Jak rozliczać w VAT udzielone i otrzymane pożyczki

Udzielanie pożyczek pieniężnych to obecnie dość powszechna praktyka wśród przedsiębiorców. Niektórzy czynią to w ramach prowadzonej działalności, zaś inni incydentalnie. Towarzyszą temu liczne wątpliwości, choćby związane z ustaleniem, czy pożyczka podlega VAT oraz jak prawidłowo udokumentować jej udzielenie. Zarówno ci, którzy świadczą usługi zwolnione z VAT, jak i podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie VAT usług finansowych, mają do wypełnienia liczne obowiązki związane ze świadczeniem tego rodzaju usług. Obowiązki rozliczeń VAT mogą dotknąć również pożyczkobiorców.

Nie podlegają opodatkowaniu VAT odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które:

1. nie są dokonywane przez podatników lub
2. są dokonywane przez podatników, którzy jednak w związku z dokonywaniem tych czynności nie działają w charakterze podatników.

1. Kiedy czynności udzielania pożyczek podlegają VAT

Nie podlega opodatkowaniu VAT udzielanie pożyczek przez podmioty:

• niebędące podatnikami VAT, w szczególności przez osoby prywatne,
• będące podatnikami VAT, np. przez osoby fizyczne będące podatnikami VAT, które udzielają pożyczek „prywatnie”.

1.1. Rozliczenie podatkowe pożyczek udzielanych okazjonalnie przez spółki

Wątpliwości pojawiają się w przypadku pożyczek udzielanych przez podatników VAT niebędących osobami fizycznymi (a więc w przypadku podatników VAT, którzy nie mogą działać „prywatnie”), np. przez spółki. Zdaniem organów podatkowych w takich przypadkach udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli pożyczki są przez podatników udzielane okazjonalnie (incydentalnie). Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z:

• 18 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.87.2022.5.IB),
• 31 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.635.2022.2.IO),
• 14 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.545.2022.2.I).

Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji:

(…) czynność polegająca na udzieleniu pożyczki pieniężnej podlegającej oprocentowaniu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy ta czynność nie znajduje się w jej zakresie przedmiotowym.

Odmienne stanowisko w tej kwestii reprezentują zaś sądy administracyjne, z których orzecznictwa wynika, że nie podlega opodatkowaniu VAT okazjonalne udzielanie pożyczek przez podmioty będące podatnikami VAT. Stanowisko takie zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z:

• 30 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2276/10),
• 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 13/16),
• 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1105/16),
• 27 października 2021 r. (sygn. akt III FSK 185/21).

Jak czytamy w ostatnim z tych wyroków:

(…) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (…) te czynności, które realizowane są w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w przytoczonych przepisach. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy sporne umowy pożyczek były zawierane w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie należało rozstrzygnąć, że pożyczkodawca w odniesieniu do poszczególnych czynności prawnych udzielania pożyczek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykazując w tym zakresie aktywność niemającą charakteru incydentalnego, a ukierunkowaną na zachowanie częstotliwości w celu zapewnienia trwałego zarobkowania.

Wskazać przy tym należy, że - jak stanowi art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podatnik, który w danym okresie rozliczeniowym zastosował się do utrwalonej praktyki organów podatkowych, jest chroniony tak jak podatnicy posiadający interpretację indywidualną. Przy czym przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej).

WAŻNE!

Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym zastosował się do utrwalonej praktyki organów podatkowych, jest chroniony tak jak podatnicy posiadający interpretację indywidualną.

Powoduje to, że dopóki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zmieni zaprezentowanego stanowiska, podatnicy VAT mogą bez obawy przyjmować, że w związku z udzielaniem pożyczek świadczą podlegające opodatkowaniu VAT usługi. Oznacza to, że powinni traktować umowy pożyczek za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC. Możliwość ta nie dotyczy pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom osobowym, tj. pożyczki takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (jako zmiany umowy spółki) również w przypadkach, gdy ich efektem jest świadczenie podlegających opodatkowaniu VAT usług udzielania pożyczek.

Podatnikom takim przysługuje bowiem ochrona wynikająca z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Dlatego gdy stosujemy stanowisko organów, rozliczamy usługi pożyczek jako zwolnione z VAT i nie płacimy PCC.

Ochrona taka nie przysługuje natomiast podatnikom przyjmującym stanowisko reprezentowane przez sądy administracyjne. Jednak podatnicy tacy mogą być pewni, że jeżeli pożyczek udzielają okazjonalnie, w razie sporu z organami podatkowymi sądy administracyjne staną po ich stronie. tj. uznają, że udzielane przez podatników pożyczki nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2. Jakimi zasadami należy się kierować, ustalając miejsce świadczenia usług udzielania pożyczek

Ustalając miejsce świadczenia usług udzielania pożyczek należy uwzględnić status pożyczkobiorcy, a zatem czy jest to podatnik czy osoba niebędąca podatnikiem.

2.1. Ustalanie miejsca świadczenia, gdy pożyczkobiorcą jest podatnik

Przepisy VAT nie przewidują szczególnego sposobu ustalania miejsca świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz podatników. W konsekwencji miejsce świadczenia takich usług jest ustalane na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 28b ustawy o VAT. Dlatego najczęściej miejscem świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz podatników jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Przykład

Polska spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielenia pożyczek na rzecz firm. Spółka ta udzieliła pożyczki polskiej firmie oraz firmie czeskiej, które to firmy nie posiadają stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej. W takim przypadku:

1. miejsce świadczenia usługi udzielenia pożyczki na rzecz firmy polskiej znajduje się na terytorium kraju, a w konsekwencji świadczenie tej usługi podlega opodatkowaniu VAT w Polsce,

2. miejsce świadczenia usługi udzielenia pożyczki na rzecz firmy czeskiej znajduje się poza terytorium kraju, a w konsekwencji świadczenie tej usługi nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wyjątek od wskazanej zasady ma miejsce, gdy usługi udzielania pożyczek są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pożyczkobiorcy będącego podatnikiem, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia usług udzielania pożyczek jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że drugiej pożyczki polska spółka udzieliła polskiemu oddziałowi firmy czeskiej (stanowiącemu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej firmy). Wówczas miejsce świadczenia usługi udzielenia pożyczki znajduje się na terytorium kraju (na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT), a w konsekwencji świadczenie tej usługi podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

2.2. Ustalanie miejsca świadczenia, gdy pożyczkobiorcą jest podmiot niebędący podatnikiem

W przypadku świadczenia usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów niebędących podatnikami sposób ustalania miejsca świadczenia zależy od tego, gdzie znajduje się siedziba, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu pożyczkobiorcy. I tak jeżeli siedziba, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu pożyczkobiorcy znajduje się:

1. poza terytorium UE - miejsce świadczenia usługi udzielenia pożyczki znajduje się w miejscu, gdzie pożyczkobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28l pkt 5 ustawy o VAT),
2. na terytorium UE - miejsce świadczenia usługi udzielenia pożyczki znajduje się co do zasady w miejscu, w którym pożyczkodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 ustawy o VAT); wyjątek od sytuacji wskazanej w punkcie 2 ma miejsce, jeżeli usługa udzielenia pożyczki świadczona jest ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej; wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 ustawy o VAT).

Przykład

Polska firma pożyczkowa (nieposiadająca poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) udzieliła pożyczek osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Norwegii, Niemczech oraz Polsce.

Miejsce świadczenia usługi udzielenia pożyczki na rzecz osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Norwegii znajduje się poza terytorium kraju. W konsekwencji świadczenie tej usługi nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce tylko w Norwegii (bez względu na inne okoliczności).

Natomiast miejsce świadczenia usług udzielenia pożyczek na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Niemczech oraz w Polsce znajduje się na terytorium Polski. W konsekwencji świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

3. W jakiej wysokość naliczyć VAT z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania pożyczek są zwolnione od VAT. W konsekwencji podatnicy świadczący podlegające opodatkowaniu VAT usługi udzielania pożyczek nie muszą najczęściej z tego tytułu naliczać VAT.

3.1. Możliwość rezygnacji ze zwolnienia, gdy udzielamy pożyczek

Na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT istnieje możliwości rezygnacji przez podatników ze zwolnienia (wybór opodatkowania) świadczonych na rzecz podatników usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT. Do tych usług należą między innymi usługi udzielania pożyczek. Podatnicy korzystający z tej możliwości świadczone usługi udzielania pożyczek opodatkowują VAT według stawki podstawowej 23%. Główną korzyścią z opodatkowania dla podatników udzielających pożyczek jest powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze świadczeniem tych usług. Z kolei nabywcy takich opodatkowanych usług finansowych będą mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie opodatkowanych usług finansowych na ogólnych zasadach, tj. jeżeli usługi te będą związane z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych.

Podkreślić przy tym należy, że wybór opodatkowania dotyczy wyłącznie usług finansowych świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami. W konsekwencji usługi udzielania pożyczek świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w szczególności na rzecz osób prywatnych) są bezwzględnie zwolnione od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Przykład

Podatnik A świadczy podlegające opodatkowaniu VAT usługi udzielania pożyczek na rzecz podatników VAT oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Podatnik ten zrezygnował ze zwolnienia świadczonych na rzecz podatników usług finansowych. W tej sytuacji usługi udzielania pożyczek świadczone przez podatnika A na rzecz:

1. podatników VAT - są opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%,

2. podmiotów niebędących podatnikami - są zwolnione od VAT.

Warunkiem stosowania opodatkowania usług finansowych jest pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania tych usług (art. 43 ust. 22 ustawy o VAT). Zawiadomienie to dokonywane jest poprzez aktualizację zgłoszenia VAT-R z zaznaczonym kwadratem 1 w poz. 41 oraz wskazaniem w poz. 42-45 kwartału lub miesiąca, od którego podatnik rezygnuje ze zwolnienia usług finansowych.

WAŻNE!

Podatnik może wybrać opodatkowanie VAT usług finansowych, gdy są świadczone na rzecz podatników. Usługi udzielania pożyczek świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami są bezwzględnie zwolnione od VAT.

Rezygnacja ze zwolnienia usług finansowych jest dla podatnika wiążąca przez okres dwóch lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego podatnik wybrał to opodatkowanie. Dopiero po upływie tego okresu podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług. Trzeba wtedy ponownie złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego udzielający pożyczek będzie ponownie korzystał ze zwolnienia (art. 43 ust. 23 ustawy o VAT). Zawiadomienie dokonywane jest poprzez aktualizację zgłoszenia VAT-R, jednak w tym przypadku należy zaznaczyć kwadrat 2 w poz. 41 oraz wskazać w poz. 42-45 kwartał lub miesiąc, od którego podatnik ponownie korzysta ze zwolnienia usług finansowych.

Także taka decyzja jest dla podatnika wiążąca przez okres dwóch lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia. Dopiero po upływie tego okresu podatnik, który zrezygnował z opodatkowania wskazanych usług, może ponownie wybrać ich opodatkowanie zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT (art. 43 ust. 24 ustawy o VAT).

4. Jakie kwoty składają się na podstawę opodatkowania usług udzielania pożyczek

Podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek jest ustalana na zasadach ogólnych wynikających z art. 29a ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawę tę składają się kwoty otrzymanych oraz mających zostać otrzymane odsetek i innych płatności (np. prowizji) z tytułu świadczenia usług udzielenia pożyczki (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W skład podstawy opodatkowania nie wchodzi kwota udzielonej pożyczki.

Przykład

Podatnik z tytułu udzielenia pożyczki otrzymał prowizję oraz otrzymuje odsetki. Zarówno prowizja, jak i odsetki składają się na podstawę opodatkowania z tytułu usługi udzielenia pożyczki.

W związku z istniejącą możliwością rezygnacji ze zwolnienia od VAT obejmującego usługi finansowe ważne jest, aby w umowach pożyczek zawieranych z podatnikami wskazywane było, iż ustalone kwoty wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki (odsetki, prowizje itp.) są kwotami netto. Jeżeli bowiem nie zostanie to w treści umowy wskazane, w razie wyboru opodatkowania usług finansowych kwoty wskazane w umowie będzie trzeba uznać za kwoty brutto, a więc zawierające VAT.

Przykład

Z dniem 1 lipca 2022 r. spółka z o.o. wybrała opodatkowanie usług finansowych, w tym usług udzielenia pożyczek. Z tytułu jednej z udzielonych na rzecz podatników pożyczek spółce przysługują w październiku 2022 r. odsetki w kwocie 6000 zł. Jeżeli w umowie pożyczki zostało wskazane, że ustalone kwoty odsetek są kwotami netto, podstawa opodatkowania wynosi w tej sytuacji 6000 zł, a VAT 1380 zł. W przeciwnym razie należy uznać, że podstawa opodatkowania wynosi 4878,05 zł (6000 zł x 100/123), a VAT 1121,95 zł (6000 zł x 23/123).

5. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu usług udzielania pożyczek

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą otrzymywania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Powoduje to, że każdorazowe otrzymanie odsetek lub innej formy wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki skutkuje u pożyczkodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (w odniesieniu do otrzymanej kwoty - art. 19a ust. 6 ustawy o VAT). Dotyczy to świadczenia usług udzielenia pożyczek zarówno zwolnionych od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), jak i opodatkowanych VAT według stawki 23% (ze względu na dokonany na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wybór opodatkowania usług finansowych).

Przykład

Z tytułu udzielonej pożyczki rozliczająca VAT miesięcznie spółka A otrzymała 5 września 2022 r. prowizję. Odsetki od udzielonej pożyczki spółka A otrzymywać będzie co miesiąc, począwszy od października 2022 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi udzielonej pożyczki powstał w spółce A po raz pierwszy 5 września 2022 r. (a więc kwotę prowizji spółka obowiązana jest wykazać w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_VAT za wrzesień 2022 r.) oraz będzie później powstawać każdorazowo z chwilą otrzymania odsetek od udzielonej pożyczki. Dlatego odsetki spółka będzie obowiązana wykazywać w ewidencji VAT oraz w plikach JPK_VAT za miesiące ich otrzymania.

6. Kiedy wystawiamy faktury dokumentujące usługi udzielania pożyczek

Sprzedaż zwolniona od VAT musi być dokumentowana fakturami tylko na żądanie nabywców (art. 106b ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji zwolnione od VAT usługi udzielenia pożyczek muszą być dokumentowane fakturami tylko na żądanie pożyczkobiorców.

Natomiast w przypadku usług udzielenia pożyczek opodatkowanych VAT według stawki 23% (ze względu na dokonany na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wybór opodatkowania usług finansowych) świadczenie takich usługi musi być dokumentowane przez pożyczkodawców fakturami.

6.1. Fakturowanie świadczenia usług udzielania pożyczek w Polsce

Niestety, przepisy nie określają szczególnej treści ani terminu wystawiania faktur dokumentujących usługi udzielenia pożyczek, a w konsekwencji sposób wystawiania takich faktur budzi wątpliwości. W ocenie autora ze względów praktycznych należy przyjąć, że dniem wykonania usług udzielania pożyczek jest dzień otrzymania odsetek (lub innej formy wynagrodzenia, np. prowizji) albo upływ terminu do ich otrzymania (tak jak przyjmowano w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1780/11-3/AP). Oznaczałoby to, że faktury dokumentujące świadczenie usług udzielenia pożyczek należy wystawiać do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odsetki (lub wynagrodzenie w innej formie) zostały otrzymane lub upłynął termin do ich otrzymania (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

WAŻNE!

Faktury dokumentujące świadczenie usług udzielenia pożyczek należy wystawiać do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odsetki (lub wynagrodzenie w innej formie) zostały otrzymane lub upłynął termin do ich otrzymania.

Gdy faktury wystawiamy na żądanie pożyczkobiorcy, to wskazany termin obowiązuje, jeśli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym otrzymano całość lub część zapłaty albo minął termin płatności. Natomiast jeśli żądanie zostanie zgłoszone później to fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

6.2. Fakturowanie usługi udzielania pożyczek opodatkowanych poza Polską

Wskazać przy tym należy, że niekiedy usługi udzielania pożyczek ze względu na miejsce świadczenia poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W takich przypadkach faktury dokumentujące świadczenie tych usług powinny być wystawiane bez danych dotyczących stawki (ewentualnie ze stawką „NP”) i kwoty VAT (art. 106b pkt 2 w zw. z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Powinny zawierać oznaczenie „odwrotne obciążenie”

7. Kiedy ewidencjonujemy usługi udzielania pożyczek na kasie rejestrującej

Usługi udzielania pożyczek nie muszą być ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących. Świadczenie tych usług jest bowiem zwolnione z obowiązku ewidencjonowania za pomocą tych kas na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 24 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, a więc jako usługi finansowe i ubezpieczeniowe (PKWiU 64-66).

8. Czy przysługuje prawo do odliczenia z tytułu świadczenia usług pożyczek

Świadczenie usług udzielenia pożyczek jest co do zasady zwolnione od VAT. Dlatego podatnikom udzielającym pożyczki najczęściej nie przysługuje prawo do odliczania VAT przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług.

Przykład

Spółka z o.o. świadczy na rzecz osób prywatnych usługi udzielania pożyczek. Spółce tej nie przysługuje prawo do odliczania VAT przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług.

Istnieją jednak trzy wyjątki, od wskazanej wyżej zasady.

8.1. Usługi udzielania pożyczek opodatkowane VAT ze względu na wybór podatnika

Pierwszy wyjątek dotyczy zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług udzielenia pożyczek opodatkowanych VAT według stawki 23% (ze względu na dokonany na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wybór opodatkowania usług finansowych). Ponieważ nabywane towary i usługi są wówczas wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom przysługuje prawo do odliczania VAT z tytułu ich dokonywania (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

8.2. Udzielenie pożyczek na rzecz zagranicznych podatników

Drugi wyjątek dotyczy udzielenia pożyczek na rzecz zagranicznych podatników przez polskich podatników, którzy na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wybrali opodatkowanie usług finansowych. Prawo do odliczania kwot podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług przysługuje wówczas na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten pozwala na odliczanie VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przykład

Spółka akcyjna świadczy usługi udzielenia pożyczek na rzecz podatników z Polski oraz z innych państw członkowskich. Spółka ta na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wybrała opodatkowanie usług finansowych. W konsekwencji (częściowo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, częściowo na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) spółce przysługuje prawo do odliczania VAT przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług udzielenia pożyczek (zarówno pożyczek na rzecz podatników z Polski, jak i pożyczek na rzecz podatników z innych państw członkowskich).

8.3. Usługi udzielenia pożyczek, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego

Trzeci wyjątek dotyczy usług udzielenia pożyczek, których miejsce świadczenia na podstawie art. 28b lub art. 28l pkt 5 ustawy o VAT znajduje się na terytorium państwa trzeciego. W takich przypadkach prawo do odliczenia przysługuje na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami udzielania pożyczek (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-1123b/09/AD).

Przykład

Spółka z o.o. świadczy usługi udzielenia pożyczek na rzecz podatników spoza Unii Europejskiej. W tej sytuacji (na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT) spółce przysługuje prawo do odliczania VAT przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług udzielenia pożyczek.

9. W których pozycjach pliku JPK_VAT wykazywać usługi udzielania pożyczek

Świadczenie usług udzielenia pożyczek podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, które są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, należy wykazywać w polu K_10 części ewidencyjnej oraz uwzględniać w polu P_10 części deklaracyjnej pliku JPK_VAT.

Z kolei świadczenie usług udzielenia pożyczek opodatkowanych VAT według stawki 23% należy wykazywać w polach K_19 i K_20 części ewidencyjnej oraz uwzględniać w polach P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_VAT.

Świadczenie usług udzielenia pożyczek należy również niekiedy wykazywać w pliku JPK_VAT, w przypadkach gdy ze względu na miejsce świadczenia znajdujące się poza terytorium kraju świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Jest tak w przypadku świadczenia usług udzielania pożyczek, których świadczenie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT lub na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT uprawnia podatników do odliczania kwot podatku naliczonego od dotyczących ich zakupów. Dotyczy to usług udzielenia pożyczek:

1. na rzecz zagranicznych podatników przez polskich podatników, którzy na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wybrali opodatkowanie usług finansowych; w takich przypadkach podatnikom przysługuje prawo do odliczania VAT z tytułu zakupów towarów i usług dotyczących tych usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT,
2. których miejsce świadczenia zgodnie z art. 28b lub art. 28l pkt 5 ustawy o VAT znajduje się na terytorium państwa trzeciego; w takich przypadkach podatnikom przysługuje prawo do odliczania VAT z tytułu zakupów towarów i usług dotyczących tych usług na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT.

10. Jak rozliczać import usług udzielenia pożyczek

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT polscy podatnicy (w tym podatnicy zwolnieni z VAT, np. w związku z korzystaniem z tzw. zwolnienia podmiotowego) nabywający usługi od podatników zagranicznych (tj. podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) mogą być obowiązani do rozpoznawania importu usług. Obowiązek ten istnieć może również w przypadku nabywania usług, których świadczenie jest w Polsce zwolnione od podatku. Żaden bowiem przepis nie wyłącza występowania importu usług zwolnionych od podatku.

Powoduje to, że polscy podatnicy zaciągający pożyczki u podatników zagranicznych mogą być obowiązani do rozpoznawania importu usług zwolnionych od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.31.2019.3.IG):

(…) Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy, rozpoznać import usług i opodatkować przedmiotowe usługi udzielenia mu pożyczek, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy czym zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego usługi udzielania pożyczek pieniężnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dotyczy to wyłącznie nabywania usług udzielenia pożyczek, które stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Przy czym aktualne w tym zakresie pozostają wyjaśnienia poczynione w punkcie 1. Kiedy czynności udzielania pożyczek podlegają VAT

Przykład

Podatnicy A, B oraz C zaciągnęli pożyczki od podmiotów zagranicznych.

Podatnik A zaciągnął pożyczkę od swojego wspólnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W takim przypadku nie ulega wątpliwości, że świadczenie usługi udzielenia pożyczki nie podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji podatnik A nie jest obowiązany do rozpoznania importu usług.

Podatnik B zaciągnął pożyczkę w zagranicznym banku (który nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). W takim przypadku nie ulega wątpliwości, że świadczenie usługi udzielenia pożyczki podlega opodatkowaniu VAT, w konsekwencji - zważywszy, że miejsce świadczenia tej usługi znajduje się na terytorium Polski (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) - podatnik B jest obowiązany do rozpoznawania importu usługi udzielenia pożyczki.

Podatnik C zaciągnął pożyczkę w zagranicznej spółce, dla której udzielenie tej pożyczki miało charakter incydentalny. Według stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne świadczenie tej usługi udzielenia pożyczki nie podlega opodatkowaniu VAT, w konsekwencji podatnik C nie jest obowiązany do rozpoznania importu usług. Natomiast według organów podatkowych świadczenie tej usługi podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji - zważywszy, że miejsce świadczenia tej usługi znajduje się na terytorium Polski - podatnik C jest obowiązany do rozpoznawania importu usługi udzielenia pożyczki.

11. Podsumowanie

1. Usługi udzielania pożyczek są zwolnione przedmiotowo z VAT, aczkolwiek podatnicy mają możliwość wyboru opodatkowania VAT. Dotyczy to jednak wyłącznie usług finansowych świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami.
2. Decydując się na opodatkowanie VAT usług udzielania pożyczek, podatnicy mają możliwość odliczania VAT od wydatków związanych z wyświadczoną usługą.
3. Zwolnione od podatku usługi udzielenia pożyczek muszą być dokumentowane fakturami tylko na żądanie pożyczkobiorców. Natomiast w przypadku usług opodatkowanych VAT według stawki 23% świadczenie takich usługi musi być dokumentowane przez pożyczkodawców fakturami.
4. Usługi udzielania pożyczek są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania za pomocą tych kas, ale należy je wykazywać w pliku JPK_VAT.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 9, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a, art. 28b, art. 28c, art. 28l pkt 5, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 22-24, art. 86, art. 106b, art. 106e, art. 106i ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180

• art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 111; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180

• § 2 ust. 1 w zw. z poz. 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz.U. z 2021 r. poz. 2442; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2029

• § 4 pkt 1 lit. b oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2019 r. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382

• art. 14n ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Powołane interpretacje organów podatkowych:

• interpretacja Dyrektora KIS z 7 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.31.2019.3.IG)
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1123b/09/AD)
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1780/11-3/AP)
• interpretacja Dyrektora KIS z 18 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.87.2022.5.IB)
• interpretacja Dyrektora KIS 31 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.635.2022.2.IO)
• interpretacja Dyrektora KIS 14 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.545.2022.2.I)

Powołane wyroki sądowe:

• wyrok NSA z 30 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2276/10)

• wyrok NSA z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 13/16)
• wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1105/16)
• wyrok NSA z 27 października 2021 r. (sygn. akt III FSK 185/21)