Interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.853.2022.2.MGO

Brak zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy terenów działek niezabudowanych oznaczonych symbolem ZP-02.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

˗nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 do dostawy terenów działek niezabudowanych oznaczonych symbolem ZP-02,

˗prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż niezabudowanych terenów.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 do dostawy terenów działek niezabudowanych o numerach: …, …, …, …, …, …, … oznaczonych symbolem ZP-02 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż niezabudowanych terenów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lutego 2023 r. (wpływ 13 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

… prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą …

ul. … , …., ….

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

ul. … , …, NIP: …

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca … (Kupujący) nabył od Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-akcyjna, …, ul. …, NIP: … (Sprzedający) nieruchomość z przeznaczeniem pod inwestycję budowlaną.

Na nieruchomość będącą przedmiotem transakcji składają się: tereny ulic dojazdowych KDD, niezabudowane działki budowlane MN-05, oraz niezabudowane działki ZP-02, które nie stanowią terenu budowlanego.

Zakresem wniosku Wnioskodawca obejmuje zakupione niezabudowane tereny objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone symbolem ZP-02.

Zgodnie z ustaleniami ww. planu:

Dla terenów wyznaczonych liniami rozgraniczającymi i oznaczonych na rysunku planu symbolami od 123_ZP-O1 do 123_ZP-O3 ustala się:

przeznaczenie terenu:

a)zieleń urządzona - park,

b)w terenie o symbolu 123_ZP-03:

-las,

-wody powierzchniowe śródlądowe - dopływy potoku,

c)dopuszczenie w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 123_ZP-O2 parków tematycznych, jak ogród botaniczny, park etnograficzny,

d)dopuszczenie w terenach oznaczonych na rysunku planu symbolami 123_ZP-01 i 123_ZP-02:

-urządzeń sportowych i rekreacji w zieleni parkowej takich jak: zespół/ boisk, place gier i zabaw, tory do jazdy na rolkach, ogród jordanowski, ścieżki rowerowe, ścieżki zdrowia itp.,

-urządzeń wystaw plenerowych, kiermaszów, targów, występów teatrów plenerowych,

-usług gastronomii w altanie o maksymalnej powierzchni zabudowy 40 m² i wysokości 6 m

-w ilości maksimum dwie altany w terenie zieleni parkowej wyznaczonej liniami rozgraniczającymi;

zasady zagospodarowania terenu:

a)dopuszczenie:

-kładki nad potokiem (w terenie o symbolu 123_ZP-03),

-placów rekreacyjnych,

b)zakaz:

-zabudowy,

-lokalizacji usług powodujących uciążliwość akustyczną np. toru motocrossowego dla quadów, motocykli, skuterów itp.,

-umieszczania reklam i nośników reklamowych, za wyjątkiem tablic informacyjnych dotyczących walorów przyrodniczych,

c)ograniczenie zmian naturalnego ukształtowania terenu za wyjątkiem prac związanych z urządzaniem terenów rekreacyjnych wg zapisu w pkt 1 oraz budową remontem urządzeń wodnych.

dla terenów oznaczonych symbolem ZP-02 ustalono również możliwość przeznaczenia uzupełniającego:

§ 6. W zakresie zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego ustala się: (...)

6. warunki ochrony krajobrazu kulturowego:

(...)

c) w rejonie wzgórza z … (znajdującego się poza granicami planu) w terenach oznaczonych symbolami: 123_U-08, 123_U-10, 123_US, U-07, 123_ZP-02, 123_ZP-04, 123-ZP-06, 123_ZI-11, 123_ZS-23 i 123.KP, ZI-40 - dopuszczenie lokalizacji inwestycji celu publicznego z zakresu łączności publicznej do wysokości bezwzględnej 385 m n.p.m. dla górnych elementów masztu, (...)

Z powyższych zapisów wynika, że wnioskowana nieruchomość gruntowa znajduje się na terenie przeznaczonym na park i objętym zakazem zabudowy.

Zatem uznać należy, że klasyfikacja przedmiotowych terenów jako teren nie przeznaczony pod zabudowę jest w pełni uzasadniona.

Nie można mówić o terenie budowlanym w stosunku do terenu, na którym nie dopuszcza się budowy żadnego budynku i żadnej budowli.

W związku z powyższym dostawa przedmiotowych terenów korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy: przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obie strony transakcji są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Przedmiotem transakcji było … działek oznaczonych symbolem ZP-02 o numerach: …, …, …, …, …, …, ….

Sprzedającemu tj. Sp. z o.o. z tytułu nabycia niezabudowanych działek przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający nie wykorzystywał niezabudowanych działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Przedmiotowe, niezabudowane działki, oznaczone symbolem ZP-02 będą wykorzystywane przez nabywcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pytania

1.Mając powyższe na uwadze, czy dokonanie dostawy przedmiotowych terenów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT czy będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku?

2.Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowych terenów?

Państwa stanowisko w sprawie

ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa ww. terenów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako teren niezabudowany i inny niż teren budowlany korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

ad. 2.

W przypadku uznania ww. dostawy za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę ww. terenów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. l.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

O charakterze danego gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen wynika, że „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, a w przypadku tej konkretnej nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego.

W związku z powyższym opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, leśnymi, czy terenami zielonymi, parkami, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”. Natomiast w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenie, dla którego ustalono zakaz zabudowy, działka ta będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko uznające prawo do zastosowania wobec gruntu, objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i określonego w tym planie jego przeznaczenia jako tereny zielone, parki, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT co znajduje potwierdzenia w wyrokach sądów (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w sprawie, w której również rozpatrywano prawo do zwolnienia z podatku VAT sprzedaży niezbudowanego, niebudowlanego gruntu, powołał się na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1650/15. Przypomniał, że „ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Samo pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji (...) oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia.

Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (...). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (...). Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.”

W ww. wyroku Sąd wskazał również, że „obszar działki znajdujący się na obszarze objętym symbolami ZP (...) w obu przypadkach oznacza tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod parki, dopuszczenie na tych terenach w przeznaczeniu uzupełniającym możliwości lokalizacji ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz obiektów małej architektury czy też ciągu rowerowego nie pozbawia ich głównej funkcji, która zasadniczo odbiega od funkcji zabudowy. Ewentualne wybudowanie wskazanych obiektów ma charakter wyłącznie uzupełniający dla podstawowej funkcji zieleni urządzonej, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenie terenu i jego lepsze wykorzystanie”.

W opinii Sądu, „symbol ZP wskazuje, iż teren przeznaczony jest co do zasady na utrzymanie zieleni, a nie wznoszenie budynków czy budowli. Powyższej konkluzji nie zmienia, możliwość zabudowania terenu ciągiem pieszym czy elementami drobnej architektury (jak ławki, kosze na śmieci czy siłownia na wolnym powietrzu). Wskazane elementy stanowią jedynie bowiem uzupełnienie rekreacyjnego charakteru tego terenu, nie zmieniając jego przeznaczenia jako tereny zielone”.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego, służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dodatkowo Sąd przywołał wyroki, w których zostało wyrażone stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług tj.: z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.

NSA za trafne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w świetle którego: „w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. W ocenie NSA, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, charakter i rodzaj terenów zlokalizowanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarach objętych symbolem ZP (...) uzasadniają stanowisko, że działka przeznaczona jest na (...) cele związane z utrzymaniem zieleni, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu.”

Przeznaczenie podstawowe terenu oznacza rodzaj przeznaczenia (zieleń urządzona, parki), które zostało ustalone, jako jedyne na danym terenie, wyznaczonym liniami rozgraniczającymi. Natomiast przeznaczenie uzupełniające należy rozumieć jako rodzaj przeznaczenia terenu, który uzupełnia przeznaczenie podstawowe w sposób ustalony planem zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że możliwość wznoszenia na terenie oznaczonym w MPZP jako ZP (zieleń urządzona, parki) w ramach przeznaczenia uzupełniającego ściśle określonych obiektów nie może przesądzać o zakwalifikowaniu tego terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku przeznaczenie podstawowe (zieleń urządzona), które z zasady wyklucza możliwość zabudowy terenu, co dodatkowo zostało potwierdzone w treści MPZP, który zakazuje wznoszenia na danym terenie jakichkolwiek budynków i budowli. W konsekwencji teren ten, pomimo przeznaczenia uzupełniającego nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Możliwość uzbrojenia terenu w urządzenia przesyłowe (elementy linii ciepłowniczej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej czy inne urządzenia podobne np. maszty), które nie należą do części składowych terenu nie może zmieniać podstawowego przeznaczenia terenu a w konsekwencji wpływać na opodatkowanie dostawy stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku wpływu posadowienia czy możliwości wyposażenia terenu w urządzenia przesyłowe dla opodatkowania dostawy tej nieruchomości podatkiem VAT również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje uzasadnienie w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19, w którym WSA stwierdził, że: „nieprawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, iż działka nr (...) jest terenem zabudowanym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na istnienie przewodu telekomunikacyjnego podziemnego oraz na posadowienie na gruncie budowli - dwóch słupów energetycznych: niskiego i wysokiego napięcia, wraz z liniami napowietrznymi. Należy stwierdzić bowiem, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości.”

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawca zamierza wykorzystać zakupiony teren w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w przypadku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży ww. terenów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej działki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

˗nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 do dostawy terenów działek niezabudowanych oznaczonych symbolem ZP-02 -,

˗prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż niezabudowanych terenów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Według ww. przepisu grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący nabył od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowo-akcyjnej (Sprzedający) nieruchomość z przeznaczeniem pod inwestycję budowlaną. Przedmiotem transakcji było … działek o numerach: …, …, …, …, …, …, …. Obie strony transakcji są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Skoro Kupujący i Sprzedający są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, to sprzedaż działek stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zbycie przez Sprzedającego niezabudowanych działek nr …, …, …, …, …, …, … stanowiło zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto również wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.)

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W świetle art. art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

Z opisu sprawy wynika, że zakres wniosku obejmuje niezabudowane tereny działek nr …, …, …, …, …, … i … objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone symbolem ZP-02. Zgodnie z ustaleniami ww. planu dla terenów wyznaczonych liniami rozgraniczającymi i oznaczonych na rysunku planu symbolami od 123_ZP-O1 do 123_ZP-O3 ustala się przeznaczenie terenu:

a)zieleń urządzona - park,

b)w terenie o symbolu 123_ZP-03:

-las,

-wody powierzchniowe śródlądowe - dopływy potoku,

c)dopuszczenie w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 123_ZP-O2 parków tematycznych, jak ogród botaniczny, park etnograficzny,

d)dopuszczenie w terenach oznaczonych na rysunku planu symbolami 123_ZP-01 i 123_ZP-02:

-urządzeń sportowych i rekreacji w zieleni parkowej takich jak: zespół/boisk, place gier i zabaw, tory do jazdy na rolkach, ogród jordanowski, ścieżki rowerowe, ścieżki zdrowia itp.,

-urządzeń wystaw plenerowych, kiermaszów, targów, występów teatrów plenerowych,

-usług gastronomii w altanie o maksymalnej powierzchni zabudowy 40 m² i wysokości 6 m

-w ilości maksimum dwie altany w terenie zieleni parkowej wyznaczonej liniami rozgraniczającymi;

zasady zagospodarowania terenu:

a)dopuszczenie:

-kładki nad potokiem (w terenie o symbolu 123_ZP-03),

-placów rekreacyjnych,

b)zakaz:

-zabudowy,

-lokalizacji usług powodujących uciążliwość akustyczną np. toru motocrossowego dla quadów, motocykli, skuterów itp.,

-umieszczania reklam i nośników reklamowych, za wyjątkiem tablic informacyjnych dotyczących walorów przyrodniczych,

c)ograniczenie zmian naturalnego ukształtowania terenu za wyjątkiem prac związanych z urządzaniem terenów rekreacyjnych wg zapisu w pkt 1 oraz budową remontem urządzeń wodnych.

dla terenów oznaczonych symbolem ZP-02 ustalono również możliwość przeznaczenia uzupełniającego:

§ 6. W zakresie zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego ustala się: (...)

6. warunki ochrony krajobrazu kulturowego:

(...)

c) w rejonie wzgórza z … (znajdującego się poza granicami planu) w terenach oznaczonych symbolami: 123_U-08, 123_U-10, 123_US, U-07, 123_ZP-02, 123_ZP-04, 123-ZP-06, 123_ZI-11, 123_ZS-23 i 123.KP, ZI-40 - dopuszczenie lokalizacji inwestycji celu publicznego z zakresu łączności publicznej do wysokości bezwzględnej 385 m n.p.m. dla górnych elementów masztu, (...)

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dla dostawy terenu niezabudowanych działek oznaczonych symbolem ZP-02.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa terenu niezabudowanych działek …, …, …, …, …, …, … oznaczonych symbolem ZP-02 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż spełnia definicję terenu budowlanego.

Trzeba bowiem podkreślić, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza w terenach oznaczonych symbolem 123_ZP-02 urządzenia sportowe i rekreacji w zieleni parkowej takie jak: zespół/boisk, place gier i zabaw, tory do jazdy na rolkach, ogród jordanowski, ścieżki rowerowe, ścieżki zdrowia itp., urządzeń wystaw plenerowych, kiermaszów, targów, występów teatrów plenerowych, usługi gastronomii w altanie o maksymalnej powierzchni zabudowy 40 m² i wysokości 6 m. Przytoczone powyżej zapisy świadczą więc o tym, że działki w części oznaczonej ZP-02 stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. Ponadto dla terenów oznaczonych symbolem ZP-02 ustalono również możliwość przeznaczenia uzupełniającego, które powoduje dopuszczenie lokalizacji inwestycji celu publicznego z zakresu łączności publicznej do wysokości bezwzględnej 385 m n.p.m. dla górnych elementów masztu.

Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka lub jej część stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym dostawa niezabudowanych działek nr …, …, …, …, …, …, … oznaczonych symbolem ZP-02 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedającemu z tytułu nabycia niezabudowanych działek przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Sprzedający nie wykorzystywał niezabudowanych działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem dostawa działek niezabudowanych nr …, …, …, …, …, …, … oznaczonych symbolem ZP-02 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa działek niezabudowanych nr …, …, …, …, …, …, … oznaczonych symbolem ZP-02 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Wobec tego Państwa stanowisko, że dostawa ww. terenów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako teren niezabudowany i inny niż teren budowlany korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, jest nieprawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż niezabudowanych terenów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy wskazano, że Kupujący nabył nieruchomość z przeznaczeniem pod inwestycję budowlaną i zamierza wykorzystać zakupiony teren w działalności gospodarczej. Niezabudowane działki nr …, …, …, …, …, …, … oznaczone symbolem ZP-02 będą wykorzystywane przez nabywcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto obie strony transakcji są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wobec tego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę ww. terenów.

W związku z tym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Państwa wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1152/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1033/19 należy zauważyć, iż wyroki sądu administracyjnego, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan … (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.