Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG

Skutki podatkowe zawartych kontraktów na zakup energii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 oraz jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawartej umowy VPPA.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lutego 2023 r. (wpływ: 10 lutego 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒A. Spółka Akcyjna

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest jednym z największych w Polsce (…). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w 50 krajach na świecie. W ramach swojej oferty Spółka świadczy usługi (…) dla klientów abonamentowych, pre-paid oraz usługi transmisji danych. Usługi stacjonarne świadczone są przez Spółkę z wykorzystaniem własnej i dzierżawionej sieci światłowodowej. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, a także jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykazuje istotne zapotrzebowanie na dostawy energii elektrycznej. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Spółka podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii. Mianowicie, Wnioskodawca zawarł z grupą podmiotów, w tym m.in. z B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, osobne umowy:

i.wirtualnego zakupu energii elektrycznej (określające kluczowe zasady wzajemnych rozliczeń z tytułu zabezpieczenia cen energii) oraz

ii.sprzedaży (zakupu) gwarancji pochodzenia.

B. jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Sprzedający realizuje budowę elektrowni wytwarzającej energię ze źródeł odnawialnych w Polsce (dalej: „Elektrownia”) oraz planuje rozpoczęcie działalności w zakresie jej eksploatacji i wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”).

Umowa VPPA

W dniu 28 czerwca 2022 r. Spółka oraz B (dalej łącznie: „Strony”) zawarły stosowną wirtualną umowę zakupu energii elektrycznej w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznej dostawy na rzecz Wnioskodawcy energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownię (dalej: „Umowa VPPA” lub „VPPA”).

Podkreślić należy, że na mocy Umowy VPPA, Spółka oraz Sprzedający będą dokonywać wyłącznie rozliczeń finansowych w oparciu o wolumen energii elektrycznej generowanej przez Elektrownię. B. nie będzie natomiast przenosić na Wnioskodawcę tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej, zaś przedmiotem VPPA nie będzie fizyczne dostarczanie energii.

Intencją Wnioskodawcy jest bowiem zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji (podmioty te nie biorą udziału w transakcjach będących przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają żadnego wpływu na treść Umowy VPPA) i jest przez nią wykorzystywana na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Innymi słowy, spodziewanym (oczekiwanym) przez Spółkę rezultatem współpracy z B. na zasadzie kontraktu różnicowego jest uzyskanie przez Spółkę stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Jednocześnie, zawarcie przez Spółkę Umowy VPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej ze strony Wnioskodawcy, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych w celu osiągnięcia zysku. Intencją Spółki nie jest zatem zabezpieczanie cen energii bądź świadczenie jakichkolwiek innych usług na rzecz Sprzedającego. Raz jeszcze podkreślić należy, że przystąpienie przez Spółkę do Umowy VPPA ma na celu wyłącznie ochronę przed ryzykiem zmian cen energii.

Natomiast B. przystępuje do VPPA jako podmiot, który - poprzez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży OZE - zabezpiecza na rzecz Wnioskodawcy ww. ceny energii elektrycznej. Przy czym, cel zawarcia przez Sprzedającego Umowy VPPA stanowi przede wszystkim osiągnięcie zysku na transakcjach, które mają być realizowane w tym zakresie.

Umowa VPPA stanowi więc w istocie „kontrakt na różnicę”, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 861), uznawany za instrument finansowy w rozumieniu wskazanej ustawy. Instrumentem bazowym dla VPPA będzie z kolei energia elektryczna generowana przez Elektrownię.

Jak wskazano powyżej, rozliczanie Umowy VPPA będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych - na zasadach kontraktu różnicowego (kontrakt różnicowy będący przedmiotem niniejszego wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej).

W okresie obowiązywania Umowy VPPA, B i Spółka będą rozliczać kontrakt różnicowy w ujęciu miesięcznym (tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych) w formie tzw. miesięcznej kwoty rozliczeniowej (dalej: „Miesięczna Kwota Rozliczeniowa”), stanowiącej sumę kwot rozliczeniowych ze wszystkich godzin w danym okresie rozliczeniowym.

Kwota rozliczeniowa dla danej godziny, w której generowana jest energia obliczana będzie z kolei jako różnica pomiędzy ceną określoną w VPPA (dalej: „Cena Stała”) a ceną energii elektrycznej obowiązującą na Rynku Towarów Giełdowych prowadzonym przez C. S.A. w określonym momencie dnia poprzedniego (dalej: „Cena Rynkowa”), pomnożona przez całkowitą ilość energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownię w danej godzinie. Ponadto, Cena Stała będzie corocznie waloryzowana o wskaźnik inflacji ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Stosownie do VPPA, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa:

a)będzie dodatnia (tj. wyższa niż zero), co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Stała będzie wyższa niż Cena Rynkowa - Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz B Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej;

b)będzie ujemna (tj. niższa niż zero), co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa niż Cena Stała - Sprzedający będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej;

c)wyniesie zero - nie będzie to skutkowało powstaniem zobowiązania dla żadnej ze stron.

Reasumując - w zależności od Ceny Rynkowej instrumentu bazowego (energii elektrycznej) - po stronie Wnioskodawcy albo Sprzedającego może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji), strata (ujemny wynik na transakcji), bądź rozliczenie kontraktu różnicowego może być dla Stron neutralne finansowo (zerowy wynik na transakcji).

Zgodnie z postanowieniami Umowy VPPA, wskazany w niej agent rozliczeniowy zobowiązany będzie do przekazania Wnioskodawcy w określonym terminie miesięcznego zestawienia zawierającego: całkowitą ilość energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownię, kwoty rozliczeniowe dla wszystkich godzin w danym okresie rozliczeniowym oraz Miesięczną Kwotę Rozliczeniową. Powyższe zestawienie stanowić będzie podstawę wystawienia przez stronę kontraktu różnicowego uprawnioną do otrzymania Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej odpowiedniego dokumentu księgowego. Wypłaty Miesięcznych Kwot Rozliczeniowych następować będą w oparciu o ww. dokumenty w terminie 30 dni od ich otrzymania.

Poza wskazanym powyżej sposobem rozliczania kontraktu różnicowego Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od B., ani B. od Wnioskodawcy, żadnego z góry ustalonego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu samego przeprowadzania transakcji w tym zakresie. W tym miejscu przypomnieć należy, że taki sposób rozliczeń wynika ze specyfiki kontraktu różnicowego - jego istota polega na rozliczaniu się stron tego kontraktu wyłącznie z różnicy pomiędzy ceną umowną a ceną rzeczywistą dla określonego instrumentu bazowego i nie zakłada przekazywania odrębnych płatności.

W tym miejscu należy podkreślić, że Umowa VPPA została zawarta przez Strony, natomiast zgodnie z jej postanowieniami, dokonywanie wzajemnych rozliczeń rozpocznie się w 2023 r.

Ponadto, Umowa VPPA przewiduje, że w przypadku nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą (niezależnie od tego czy przed wskazaną datą dojdzie do rozpoczęcia rozliczeń w ramach VPPA), Wnioskodawcy przysługiwać będzie roszczenie o odszkodowanie. Zgodnie z VPPA, maksymalna kwota odszkodowania za okres od uzgodnionej przez Strony ostatecznej daty do dnia osiągnięcia zakładanej mocy wytwórczej będzie kalkulowana przy uwzględnieniu prognozowanej mocy wytwórczej oraz różnicy między Ceną Stałą a Ceną Rynkową.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedstawiony we wniosku kontrakt różnicowy stanowiący instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.) nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zapłata odszkodowania nie będzie związana ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania jakichkolwiek czynności, powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zapłata odszkodowania będzie związana wyłącznie z niewywiązaniem się B, z warunków umowy, tj. nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez strony ostateczną datą.

Odszkodowanie ma zrekompensować Spółce szkody związane z opóźnieniem realizacji VPPA w pełnym zakresie, tj. brakiem zabezpieczenia cen energii w ustalonym przez strony zakresie.

Pytania

1)Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w wyniku rozliczenia Umowy VPPA Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

2)Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w wyniku rozliczenia Umowy VPPA Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

3)Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w wyniku rozliczenia Umowy VPPA Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

4)Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w wyniku rozliczenia Umowy VPPA Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

5)Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i B w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w ramach Umowy VPPA Spółka będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT), podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce, tj. kwota należna Kupującemu w danym okresie rozliczeniowym od Sprzedającego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Umowy VPPA?

6)Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i B w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe (tj. uznania, że w ramach Umowy VPPA Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT), podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu, tj. kwota należna B w danym okresie rozliczeniowym od Spółki z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Umowy VPPA?

7)Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i B w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w ramach Umowy VPPA Spółka będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT), usługa świadczona przez Spółkę będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zaś Spółce będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT?

8)Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i B w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe (tj. uznania, że w ramach Umowy VPPA Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT), usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zaś Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT?

9)Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i B w zakresie pytania oznaczonego numerem 8 za prawidłowe (tj. uznania, że usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zaś Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Umowy VPPA?

10)Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę płatności z tytułu nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą, płatność ta będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w wyniku rozliczenia Umowy VPPA Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w wyniku rozliczenia Umowy VPPA Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko do pytania nr 3

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w wyniku rozliczenia Umowy VPPA Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko do pytania nr 4

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w wyniku rozliczenia Umowy VPPA Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko do pytania nr 5

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w ramach Umowy VPPA Spółka będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT), podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce, tj. kwota należna Kupującemu w danym okresie rozliczeniowym od Sprzedającego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Umowy VPPA.

Stanowisko do pytania nr 6

W przypadku uznania stanowiska Spółki i B w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe (tj. uznania, że w ramach Umowy VPPA Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT), podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu, tj. kwota należna B w danym okresie rozliczeniowym od Spółki z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Umowy VPPA.

Stanowisko do pytania nr 7

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że w ramach Umowy VPPA Spółka będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT), usługa świadczona przez Spółkę będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zaś Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 8

W przypadku uznania stanowiska Spółki i B w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe (tj. uznania, że w ramach Umowy VPPA Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT), usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zaś B będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 9

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego w zakresie pytania oznaczonego numerem 8 za prawidłowe (tj. uznania, że usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zaś Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT), jeżeli B nie zrezygnuje ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do świadczonych usług, otrzymana przez Wnioskodawcę faktura nie będzie uprawniała Spółki do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast gdy Sprzedający, po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie o VAT, wybierze opodatkowanie usług świadczonych w ramach VPPA, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu należnej mu Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej.

Stanowisko do pytania nr 10

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę płatności z tytułu nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą, płatność ta będzie miała charakter odszkodowawczy, a w konsekwencji nie będzie stanowiła wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawcy i B w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Wnioskodawca i B będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji w ramach wniosku wspólnego.

Określenie, czy rozliczenia dokonywane na gruncie VPPA będą podlegały opodatkowaniu VAT z punktu widzenia zarówno Spółki jak i Sprzedającego będzie wpływało na ich obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia stosownej faktury VAT oraz raportowania w pliku JPK za właściwy okres rozliczeniowy.

Ponadto, określenie, czy rozliczenia dokonywane na gruncie VPPA będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia będzie bezpośrednio wpływało na wysokość kwoty należnej Spółce lub Sprzedającemu (tj. czy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie powiększona o należny podatek VAT) oraz na prawo do odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego zapłaconego jako część ceny.

Biorąc pod uwagę powyższe, każda ze Stron ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego do pytania nr 1, 2, 3 i 4

Możliwość uznania Spółki lub Sprzedającego za podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w związku z rozliczaniem Umowy VPPA

A.Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT jest w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Nie oznacza to jednak, że każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług, osoba podatnika została zdefiniowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

‒po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

‒po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku, w tym również podatku VAT, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje więc poza zakresem opodatkowania. Co więcej, wymóg ten wyrażają wprost regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), stanowią one bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Powyższe podejście potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht), w którym TSUE wskazał, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, możliwe jest bowiem, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli.

Podkreślić należy, że zbieżne stanowisko wyrażane jest także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Łodzi w wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 354/21: „(...) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Mając na uwadze powyższe, aby zatem czynności wykonywane przez Spółkę/Sprzedającego w ramach VPPA podlegały opodatkowaniu VAT kumulatywnie muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

(i) czynności te muszą stanowić jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (w szczególności dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ww. ustawy),

(ii) czynności te muszą zostać wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który w odniesieniu do tych czynności występuje w tej właśnie roli - innymi słowy, konieczne jest zatem, aby Spółka/Sprzedający, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy VPPA (tj. czynności polegających na zabezpieczaniu cen energii elektrycznej), występował jako „profesjonalista” (tj. podmiot zawodowo świadczący ww. czynności).

B.Niezasadność uznania Spółki za podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w związku z rozliczaniem Umowy VPPA oraz zasadność uznania za takiego podatnika Sprzedającego

Jak wskazano powyżej, określona czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jest wykonywana przez podatnika profesjonalnie zajmującego się świadczeniem tego rodzaju czynności. Istotę Umowy VPPA stanowi natomiast zabezpieczenie cen energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę z innych źródeł poprzez dokonywanie przez Strony wzajemnych rozliczeń opartych na cenach instrumentu bazowego (energii elektrycznej). Zdaniem Kupującego i B., VPPA stanowi więc instrument finansowy.

W odniesieniu do usług związanych z instrumentami finansowymi, za usługodawcę (podatnika) uznaje się podmiot, który profesjonalnie oferuje tego rodzaju rozwiązanie. Podkreślić należy, że w obszarze kontraktu różnicowego Spółka nie będzie występowała w roli podatnika profesjonalnie zajmującego się zabezpieczaniem cen energii elektrycznej.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług (…) dla klientów abonamentowych, pre-paid oraz usług transmisji danych. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie jest natomiast świadczenie usług związanych z instrumentami finansowymi. Ponadto, Wnioskodawca nie działa również w branży OZE w roli producenta lub sprzedawcy energii odnawialnej (w odróżnieniu od Sprzedającego), co mogłoby skutkować postrzeganiem Spółki jako podmiotu zawodowo przeprowadzającego opisywane we wniosku transakcje. Wypracowanie przez Wnioskodawcę Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej należnej od Sprzedającego tytułem rozliczenia VPPA (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej) nie będzie wynikiem jego działania, lecz efektem zaistnienia na rynku korzystnych dla niego okoliczności.

W ocenie Wnioskodawcy i B., Umowa VPPA powinna więc być traktowana jako usługa finansowa świadczona na rzecz Spółki przez Sprzedającego. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie, jako mające charakter wyłącznie nieprofesjonalny i poboczny, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Z drugiej strony Wnioskodawca i B. wskazują, że w ich opinii za podatnika z tytułu dokonywanych rozliczeń w ramach VPPA powinien zostać uznany Sprzedający. To B prowadzi bowiem działalność gospodarczą w obszarze OZE, a zatem posiada on niezbędną wiedzę na temat cen stosowanych w obrocie energią odnawialną oraz na temat mechanizmów i czynników kształtujących tę cenę, która to wiedza pozwala na oferowanie i przeprowadzanie na własny rachunek transakcji zabezpieczających cenę tego towaru z zamiarem osiągnięcia zysku. Tym samym, to Sprzedający powinien zostać uznany za podmiot działający profesjonalnie w ramach transakcji VPPA. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy i B., jeżeli czynności wykonywane przez Sprzedającego będą stanowiły czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to będą one podlegały opodatkowaniu VAT.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 5 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3331/14, w którym sąd uznał, że:

„Zdaniem Sądu Skarżąca, dokonując opisane w stanie faktycznym transakcje finansowe, bez względu na ich wynik, działa w charakterze nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z ich nabyciem nie stanowią działalności gospodarczej Spółki, podlegającej podatkowi VAT.

(...) Fakt, że Spółka jest profesjonalistą w zakresie swojej działalności głównej, nie oznacza automatycznie, że jest profesjonalistą we wszystkich czynnościach, przedsiębranych w związku z nią.

Ponieważ w zakresie opisanych we wniosku transakcji Skarżąca nie jest profesjonalistą, nie może więc być traktowana jak podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem jej działalności gospodarczej nie są transakcje bankowe ani ich ubezpieczenia. Gdy Spółka nabywa instrument pochodny, jest usługobiorcą, a usługodawcą , jest instytucja finansowa, oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci).

(...) Z perspektywy Spółki, omawiane transakcje stanowią jedynie nabycie usług o charakterze zabezpieczającym (czyli zmierzające do uniknięcia lub ograniczenia ryzyka wzrostu stóp procentowych)”.

Prawidłowość powyższego wyroku potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16, wskazując że:

„(...) w sytuacji, gdy jedną ze stron transakcji jest podmiot, który nie trudni się zawodowo (...) - transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę, realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie)”.

Podobne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r. znak: IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS, w której organ potwierdził, że:

„(...) zasadniczo za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. (...)

Zatem w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, Spółka występować będzie w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianych transakcjach Spółka występuje w stosunku do banku jako klient, w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z inwestycją. Przedmiotem umów jest zmniejszenie ryzyka wzrostu stóp procentowych, tym samym ewentualny wynik dodatni po stronie Spółki nie jest wynagrodzeniem należnym Spółce za jakiekolwiek usługi. Spółka nie rozpoczęła żadnej działalności finansowej w tym zakresie, a jedynie miała na celu wyeliminowanie ryzyka ekonomicznego związanego z transakcjami głównymi.

W rezultacie należy stwierdzić, że w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, mających na celu ograniczenie ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wykonywanie na czyjąś rzecz czynności polegających na zabezpieczaniu cen ściśle określonych aktywów (np. akcji, obligacji, walut, surowców, towarów itp.), w zamian za które należne jest wykonawcy wynagrodzenie, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Taki wniosek wynika m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 26 lipca 2018 r. znak: IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS, z 29 marca 2018 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA, z 20 lutego 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.4.2018.1.EK oraz z 26 lipca 2021 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że Sprzedający powinien być postrzegany w zakresie transakcji realizowanych w ramach Umowy VPPA jako podatnik VAT, zdaniem Wnioskodawcy i B, niezależnie której ze Stron - Wnioskodawcy czy też Sprzedającemu - za dany okres rozliczeniowy przysługiwać będzie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa, to Sprzedający występował będzie w roli podatnika świadczącego na rzecz Spółki usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (polegającą na zabezpieczaniu cen energii elektrycznej). Spółka będzie zaś działała w takim przypadku wyłącznie jako usługobiorca - tj. jako podmiot nabywający świadczenie od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu (Sprzedającego).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie - istotne szczególnie w zakresie identyfikacji usługodawcy i usługobiorcy w przypadku transakcji finansowych - w tzw. kryterium zaspokajania potrzeb. Zgodnie ze wskazanym kryterium, w praktyce za usługobiorcę należy bowiem uznać podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę. Z kolei usługodawcą jest podmiot, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie. Przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 29 marca 2018 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA, stwierdził, że:

„W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb.

W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca, jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy, to Bank powinien być uznany za podatnika VAT, ponieważ to on świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji wskazanych transakcji to Bank zaspokaja potrzeby Wnioskodawcy poprzez zabezpieczenie przed ryzykiem gospodarczym, wynikającym z prowadzonej przez niego działalności. Wnioskodawca jest wyłącznie beneficjentem (odbiorcą) świadczenia dokonywanego przez Bank na jego rzecz. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że kierunek przepływów pieniężnych w ramach omawianych transakcji może przebiegać w różne strony;

- w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.4.2018.1.EK, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także podkreślił, że:

„W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”;

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 564/16 uznał, że:

„(...) w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany kursów walut, w których ma otrzymać płatność za dostarczane towary). Podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest instytucja finansowa (np. bank). Na tej podstawie można stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia przed określonymi czynnikami ryzyka jest firma, zaś usługodawcą instytucja finansowa”.

W świetle powyższego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy i B nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach VPPA:

i. usługobiorcą jest Spółka - intencją Wnioskodawcy w przystąpieniu do Umowy VPPA jest bowiem zaspokojenie potrzeby w postaci uzyskania stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Nie jest przy tym intencją Wnioskodawcy zabezpieczanie potrzeb B;

ii. usługodawcą jest B - Sprzedający będzie bowiem funkcjonował w obszarze VPPA jako podmiot, który poprzez zawarcie Umowy VPPA „zawodowo” będzie zabezpieczał ceny energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy, w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej w branży OZE. Będzie on zatem podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby Spółki poprzez organizowanie wskazanego instrumentu finansowego - tj. kontraktu różnicowego (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.).

Jednocześnie Wnioskodawca i Sprzedający zwracają uwagę, że na powyższe nie powinien mieć wpływu kierunek strumienia pieniężnego przepływającego pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w związku z rozliczaniem kontraktu różnicowego - Umowy VPPA.

Jak bowiem wynika z interpretacji indywidualnych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, w przypadku transakcji finansowych - w szczególności zaś w przypadku transakcji opartych na instrumentach finansowych (takich jak kontrakt różnicowy) - ww. kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych i może być różny. W konsekwencji, samo otrzymanie płatności nie może być utożsamiane z faktem wykonania usługi, a kierunek płatności nie może determinować, kto jest nabywcą, a kto świadczącym usługę.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.4.2018.1.EK, wskazując że:

„W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę specyfikę transakcji finansowych, w których kierunek przepływów pieniężnych nie musi odzwierciedlać faktycznej roli stron i jest odmienny od większości standardowych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W transakcjach finansowych, w tym w transakcjach na kontraktach terminowych, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie powinien być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą. Takie podejście nie odzwierciedlałoby bowiem ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach terminowych podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem autonomicznych zmian rynkowych (i może być różny). W świetle powyższych rozważań samo otrzymanie płatności nie może być zatem utożsamiane z faktem wykonania usługi, a kierunek płatności nie może determinować, kto jest nabywcą, a kto świadczącym usługę”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe także w interpretacjach indywidualnych: z 29 marca 2018 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA oraz z 15 listopada 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.476.2017.2.MP.

W tym miejscu Wnioskodawca i Sprzedający chcą również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Opolu z 21 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 483/21, który uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2021 r. znak: 0114-KDIP4- 3.4012.189.2021.2.MP, wydaną w przedmiocie uznania podmiotów będących stronami umowy w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej za podatników na gruncie VAT. Jak przypomniał sąd, organ interpretacyjny „porusza się” tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie będąc uprawnionym do jego interpretowania. Tym samym, co podkreślił WSA w ww. wyroku, organ nie może domniemywać intencji obu stron umowy bądź dokonywać ich samodzielnej analizy, dochodząc do wniosków pozostających w sprzeczności z przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zatem, Spółka raz jeszcze podkreśla, że przystąpienie przez nią do Umowy VPPA ma na celu zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej. Intencją Wnioskodawcy nie jest natomiast zabezpieczanie cen energii elektrycznej bądź świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz Sprzedającego.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy i B, w związku z dokonywaniem czynności w ramach Umowy VPPA, Kupujący nie będzie występował w charakterze podatnika świadczącego jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - zarówno wtedy, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie należna Spółce (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), jak i wtedy, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie należna Sprzedającemu (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej). Jak wykazano powyżej, jedynym podatnikiem świadczącym jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu VAT (usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) w ramach VPPA będzie bowiem Sprzedający.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego do pytania nr 5 i 6

Podstawa opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych w ramach VPPA

A.Uwagi ogólne

Podkreślić należy, że ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych regulacji, które wprost określałyby podstawę opodatkowania dla usług finansowych (w tym usług związanych z instrumentami finansowymi). W konsekwencji, zastosowanie w tym zakresie znajdą regulacje określające ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania - tj. art. 29a ustawy o VAT.

Stosownie do treści ww. przepisu, podstawą opodatkowania jest - co do zasady - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe regulacja formułuje zatem zasadę ogólną, zgodnie z którą, podstawę opodatkowania stanowi zapłata (wszystko co stanowi zapłatę), którą świadczeniodawca ma otrzymać od świadczeniobiorcy. Podstawą opodatkowania będzie zatem zwykle cena sprzedaży ustalona przez strony danej transakcji (tj. wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy/dostawcy).

W konsekwencji, należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania może być wyłącznie wartość dodatnia.

B.Podstawa opodatkowania z tytułu czynności dokonywanych przez Sprzedającego w ramach VPPA

W świetle wcześniejszych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy i B, w odniesieniu do usługi realizowanej przez Sprzedającego w ramach VPPA podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie wartość dodatnia - w analizowanym przypadku Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu (tj. kwota należna Sprzedającemu w danym okresie rozliczeniowym od Spółki z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Umowy VPPA). Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce - jako wartość ujemna (z perspektywy Sprzedającego) - nie będzie mogła bowiem być traktowana jako podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca i Sprzedający wskazują, że ich stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r. znak: IPPP3/443-785/14-2/JK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - odnosząc się do właściwego sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych na giełdzie niemieckiej, których przedmiotem są kontrakty typu futures związane z energią elektryczną - stwierdził, że:

„(...) podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią. Zatem podstawę opodatkowania będzie stanowił wypłacany Spółce zysk osiągnięty na danym kontrakcie, natomiast strata powstała na danym kontrakcie nie będzie stanowiła u Spółki podstawy opodatkowania”.

C.Podstawa opodatkowania z tytułu czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach VPPA w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że rozliczenia te stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT

Jak Wnioskodawca i B wskazali powyżej, w ich ocenie, w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku czynności, które mają być realizowane w ramach Umowy VPPA, Spółka - niezależnie od wyniku tych transakcji - nie będzie działała w charakterze podatnika VAT świadczącego jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (lecz w charakterze nabywcy usług świadczonych przez Sprzedającego).

Niemniej jednak, jeżeli Organ uzna powyższe stanowisko za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy i B - hipotetycznie - podstawę opodatkowania z tytułu przeprowadzanych przez Spółkę transakcji stanowić powinna wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce, tj. kwota należna Kupującemu w danym okresie rozliczeniowym od Sprzedającego z tytułu opisanych we wniosku rozliczeń dokonywanych w ramach VPPA. Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu - jako wartość ujemna (z perspektywy Spółki) - nie będzie mogła bowiem być traktowana jako podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić ponadto należy, że Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu - jako kwota należnej mu od Spółki zapłaty - spełniać będzie definicję podstawy opodatkowania z perspektywy B. W konsekwencji, kwota ta stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT z tytułu usług świadczonych przez B, a nie z tytułu hipotetycznych usług świadczonych przez Kupującego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego do pytania nr 7 i 8

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT do usług świadczonych w ramach Umowy VPPA

A.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 861 ze zm.; dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi” lub „u.o.i.f.”), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Definicja instrumentów finansowych zawarta została w art. 2 ust. 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie ze wskazanym przepisem, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1)papiery wartościowe;

2)niebędące papierami wartościowymi:

a)tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b)instrumenty rynku pieniężnego,

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j)uprawnienia do emisji.

W myśl art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, nie znajduje jednak zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Przy czym, przez towary - jak już zostało wskazane wcześniej - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

a.przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.o.i.f.;

b.usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie;

c.usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna) i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

B.Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych w ramach VPPA przez Sprzedającego

Zdaniem Wnioskodawcy i B, usługa świadczona przez Sprzedającego w ramach VPPA - w świetle przywołanych powyżej przepisów - powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Spełnione zostaną bowiem wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wskazane powyżej.

Po pierwsze, Umowa VPPA dotyczy zabezpieczania cen energii elektrycznej (bez fizycznego dostarczania Spółce tej energii elektrycznej) i stanowi tzw. finansową umowę sprzedaży energii elektrycznej. Jak z kolei wskazuje się w doktrynie, tego rodzaju umowy stanowią „kontrakty na różnicę” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem są one uznawane za instrumenty finansowe w rozumieniu tej ustawy. W konsekwencji, usługa świadczona przez B będzie dotyczyła instrumentów finansowych. Zatem, spełniony będzie pierwszy ze wskazanych warunków.

Po drugie, przedmiotowa usługa polega na zabezpieczaniu cen energii elektrycznej na rzecz Spółki, a nie na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi (kontraktami na różnicę) albo pośrednictwie w tym zakresie. W niniejszym przypadku spełniona by była zatem także druga ze wskazanych przesłanek.

Po trzecie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, rozliczenie VPPA będzie możliwe jedynie w środkach pieniężnych - brak jest możliwości rozliczenia tego instrumentu finansowego poprzez fizyczną dostawę energii elektrycznej. Tym samym, wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż dla jego stosowania konieczna jest możliwość faktycznej dostawy towarów (energii elektrycznej). W konsekwencji, w analizowanym przypadku zostanie spełniony również ostatni (trzeci) warunek.

Jednocześnie Wnioskodawca i Sprzedający zwracają uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. we wcześniej przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-785/14-2/JK).

W interpretacji tej Organ stwierdził, że:

„Kontrakty terminowe typu futures, których instrumentem bazowym jest energia elektryczna są instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak na postawie art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, nie dotyczy instrumentów pochodnych (a więc również kontraktów futures), których instrumentem bazowym jest m.in. energia elektryczna i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tej energii elektrycznej.

Spółka wskazuje, że kontrakty futures, których obrót odbywa się na rynku giełdowym zorganizowanym przez E. są ustandaryzowanymi kontraktami, których warunki transakcji określa E. Warunki kontraktów futures, którymi będzie handlowała Spółka nie przewidują możliwości rozliczenia kontraktu poprzez fizyczną dostawę energii. Zgodnie z warunkami kontraktów futures wprowadzonymi przez E. rozliczenie kontraktów może mieć formę tylko i wyłącznie pieniężną.

Zatem, skoro warunki kontraktów futures, którymi będzie handlowała Spółka nie przewidują możliwości rozliczenia kontraktu poprzez fizyczną dostawę energii, w przedmiotowym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy”.

C.Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT do czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach VPPA w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że rozliczenia te stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT

Jak Wnioskodawca i B. wskazali powyżej, w ich ocenie, w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku czynności, które mają być realizowane w ramach Umowy VPPA, Spółka - niezależnie od wyniku tych transakcji - nie będzie działała w charakterze podatnika VAT świadczącego jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (lecz w charakterze nabywcy usług świadczonych przez Sprzedającego).

Niemniej jednak, jeżeli Organ uzna powyższe stanowisko za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy i B., usługa świadczona hipotetycznie przez Kupującego również powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Mając przy tym na uwadze fakt, że rozliczenia dokonywane przez Spółkę w ramach wykonywania hipotetycznej usługi będą miały analogiczny zakres do usługi świadczonej przez B na podstawie Umowy VPPA, argumentacja przedstawiona powyżej potwierdzająca spełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT znajduje odpowiednie zastosowanie również w tym zakresie.

Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT w odniesieniu do usług świadczonych w ramach Umowy VPPA

A.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie.

Rezygnacja ze zwolnienia jest możliwa, jeżeli spełnione są następujące warunki;

1)podmiot rezygnujący ze zwolnienia jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Podatnik, który zrezygnował ze zwolnienia w odniesieniu do usług wskazanych powyżej, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie, może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia (art. 43 ust. 23 ustawy o VAT).

B.Rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach VPPA przez Sprzedającego

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy i B, usługi zabezpieczania cen energii świadczone przez Sprzedającego w ramach VPPA powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Tym samym, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowych usług możliwy jest wybór ich opodatkowania. Po spełnieniu warunków określonych w ustawie o VAT, Sprzedającemu przysługiwać więc będzie prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Zatem pierwsza przesłanka warunkująca rezygnację ze zwolnienia jest spełniona. Po spełnieniu drugiego warunku - tj. złożeniu pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania - B będzie uprawnione do opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach VPPA.

C.Rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania VAT do czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach VPPA w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że rozliczenia te stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT

Jak Wnioskodawca i B. wskazali powyżej, w ich ocenie, w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku czynności, które mają być realizowane w ramach Umowy VPPA, Spółka - niezależnie od wyniku tych transakcji - nie będzie działała w charakterze podatnika VAT świadczącego jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (lecz w charakterze nabywcy usług świadczonych przez Sprzedającego).

Niemniej jednak, jeżeli Organ uzna powyższe stanowisko za nieprawidłowe, to biorąc pod uwagę fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy i B., usługi hipotetycznie świadczone przez Kupującego na rzecz Sprzedającego powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółka uprawniona będzie do rezygnacji ze zwolnienia po spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek.

Przypomnieć należy, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a tym samym pierwszy warunek rezygnacji ze zwolnienia jest spełniony. Zatem, w przypadku uznania przez Organ, że w ramach Umowy VPPA Spółka będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, po złożeniu naczelnikowi urzędu skarbowego odpowiedniego pisemnego zawiadomienia, Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania VAT tych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego do pytania nr 9

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Umowy VPPA

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak jednak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczową przesłankę w kontekście potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie Umowy VPPA stanowi więc kwestia związku dokonanego nabycia (wykorzystania go dla celów) z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego - czynnościami opodatkowanymi VAT Kupującego.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem organów podatkowych i sądów krajowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, związek z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego) może mieć zarówno charakter bezpośredni (gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej), jak i pośredni (gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego). Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.488.2019.2.KBR/IZ, w której DKIS wskazał że: „O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie (…) dla klientów abonamentowych, pre-paid oraz usługi transmisji danych. Z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykazuje istotne zapotrzebowanie na dostawy energii elektrycznej. W związku zaś z wahaniami cen energii elektrycznej, Spółka podjęła decyzję o zabezpieczeniu się przed ryzykiem zmiany cen w drodze zawarcia Umowy VPPA. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach VPPA mają zatem niezaprzeczalny związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - świadczeniem usług na rzecz klientów. Bez dostaw energii elektrycznej, do których w sposób pośredni odnosi się Umowa VPPA (zabezpieczając ich cenę) nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w obszarze (…). Z uwagi na powyższe, niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące powstanie po stronie Kupującego prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu rozliczenia VPPA.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy i B, Sprzedający w ramach VPPA będzie działał w charakterze podatnika VAT, a świadczona przez ten podmiot usługa będzie - co do zasady - korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji, gdy Sprzedający wystawi fakturę na rzecz Spółki w związku z rozliczeniem Umowy VPPA (w celu udokumentowania Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej należnej Sprzedającemu), na której wykaże kwotę podatku VAT, to faktura ta - jako dokumentująca transakcję, która podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT - nie będzie uprawniała Spółki do odliczenia tego podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Sprzedający po spełnieniu określonych we wskazanym przepisie warunków może zrezygnować z zastosowania zwolnienia, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W takim przypadku, wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, jeżeli B podejmie decyzję o rezygnacji ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Kupującego w ramach VPPA i złoży odpowiednie zawiadomienie naczelnikowi urzędu skarbowego, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu należnej mu Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przesłanki warunkujące powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - tj. związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki - będą spełnione, a jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 (w szczególności ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Sprzedającego do pytania nr 10

Brak opodatkowania VAT płatności z tytułu nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, płatności z tego tytułu nie można traktować jako wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, należy ustalić czy ww. płatność należna będzie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Pojęcie „świadczenia usług” zostało zdefiniowane dla celów VAT bardzo szeroko. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że za świadczenie usług można bowiem uznać każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego. Nie jest przy tym konieczne, aby polegało ono na faktycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu aktywnych działań. Na zachowanie to może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (tak przykładowo NSA w wyroku z 26 lipca 2019 r. sygn. I FSK 1889/15).

W tym miejscu należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, aby dane świadczenie mogło być uznane za czynność opodatkowaną VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

‒pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne (ekwiwalentne);

‒istnieje beneficjent usługi odnoszący z jej tytułu (choćby potencjalną) korzyść;

‒świadczenie ma charakter odpłatny, czyli odbywa się za wynagrodzeniem.

W konsekwencji można zatem stwierdzić, że aby zaklasyfikować daną czynność jako odpłatne świadczenie usług dla celów VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczeniodawcą, a świadczeniobiorcą, na mocy którego działanie jednego podmiotu pozostaje w bezpośrednim związku z wypłatą przez drugą stronę wynagrodzenia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, do otrzymania płatności będącej przedmiotem analizy może dojść jedynie w przypadku nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą. Płatność ta nie będzie mieć więc związku z jakimkolwiek świadczeniem dokonanym przez Spółkę na rzecz B, ale będzie miała charakter sankcyjny i odszkodowawczy - rekompensaty z tytułu opóźnienia realizacji VPPA w pełnym zakresie.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.; dalej: „KC”). I tak, zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 KC, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Ponadto, stosownie do art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 KC, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie ze wskazanym przepisem, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 484 § 1 KC stanowi z kolei, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

W świetle przytoczonych przepisów, istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a otrzymane płatności o charakterze odszkodowawczym nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Uwzględniając powyższe stwierdzenia w kontekście analizowanej płatności, należy raz jeszcze podkreślić, że Wnioskodawca na mocy Umowy VPPA może w przyszłości otrzymać odszkodowanie stanowiące rekompensatę związaną z niewykonaniem (w przypadku nierozpoczęcia rozliczeń VPPA) bądź nienależytym wykonaniem (w przypadku rozpoczęcia rozliczeń VPPA w ograniczonym zakresie) wskazanej umowy przez Sprzedającego. Kwoty jakimi Spółka będzie obciążać Sprzedającego będą więc mieć charakter sankcyjny i odszkodowawczy. W rezultacie, płatności dokonywane przez B będą stanowić czynność jednostronną i nie będą wiązać się z otrzymaniem przez Sprzedającego od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego. Tak więc nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez B. określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, warunkująca uznanie płatności za wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w świetle powyższych rozważań, płatność otrzymana przez Spółkę w przypadku nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą, niezależnie od okoliczności rozpoczęcia bądź braku rozpoczęcia rozliczeń VPPA przed ostateczną datą, będzie miała charakter odszkodowawczy, a w konsekwencji nie będzie stanowiła wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 oraz jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1-4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, A. (Spółka) w ramach swojej oferty świadczy usługi (...) dla klientów abonamentowych, pre-paid oraz usługi transmisji danych. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, a także jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, Spółka wykazuje istotne zapotrzebowanie na dostawy energii elektrycznej. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Spółka podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii. Mianowicie, Spółka zawarła z grupą podmiotów, w tym m.in. z B, osobne umowy:

1. wirtualnego zakupu energii elektrycznej (określające kluczowe zasady wzajemnych rozliczeń z tytułu zabezpieczenia cen energii) oraz
2. sprzedaży (zakupu) gwarancji pochodzenia.

B. (Sprzedający) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Sprzedający realizuje budowę elektrowni wytwarzającej energię ze źródeł odnawialnych w Polsce oraz planuje rozpoczęcie działalności w zakresie jej eksploatacji i wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

28 czerwca 2022 r. A oraz B zawarły stosowną umowę wirtualnego zakupu energii elektrycznej w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznej dostawy na rzecz Spółki energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownię (Umowa VPPA, VPPA).

Na mocy Umowy VPPA, Spółka oraz Sprzedający będą dokonywać wyłącznie rozliczeń finansowych w oparciu o wolumen energii elektrycznej generowanej przez Elektrownię. B. nie będzie natomiast przenosić na Spółkę tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej, zaś przedmiotem VPPA nie będzie fizyczne dostarczanie energii.

Intencją Spółki jest bowiem zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji i jest przez nią wykorzystywana na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spodziewanym (oczekiwanym) przez Spółkę rezultatem współpracy z B. na zasadzie kontraktu różnicowego jest uzyskanie przez Spółkę stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Jednocześnie, zawarcie przez Spółkę Umowy VPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej ze strony Spółki, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych w celu osiągnięcia zysku. Intencją Spółki nie jest zatem zabezpieczanie cen energii bądź świadczenie jakichkolwiek innych usług na rzecz Sprzedającego. Przystąpienie przez Spółkę do Umowy VPPA ma na celu wyłącznie ochronę przed ryzykiem zmian cen energii.

Natomiast B. przystępuje do VPPA jako podmiot, który – poprzez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży OZE – zabezpiecza na rzecz Spółki ww. ceny energii elektrycznej. Przy czym, cel zawarcia przez Sprzedającego Umowy VPPA stanowi przede wszystkim osiągnięcie zysku na transakcjach, które mają być realizowane w tym zakresie.

Umowa VPPA stanowi więc w istocie „kontrakt na różnicę”, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uznawany za instrument finansowy w rozumieniu wskazanej ustawy. Instrumentem bazowym dla VPPA będzie z kolei energia elektryczna generowana przez Elektrownię.

Rozliczanie Umowy VPPA będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych – na zasadach kontraktu różnicowego (kontrakt różnicowy będący przedmiotem wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej).

W okresie obowiązywania Umowy VPPA, B. i A. będą rozliczać kontrakt różnicowy w ujęciu miesięcznym (tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych) w formie tzw. Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej, stanowiącej sumę kwot rozliczeniowych ze wszystkich godzin w danym okresie rozliczeniowym.

Kwota rozliczeniowa dla danej godziny, w której generowana jest energia obliczana będzie z kolei jako różnica pomiędzy ceną określoną w VPPA (Cena Stała) a ceną energii elektrycznej obowiązującą na Rynku Towarów Giełdowych prowadzonym przez C. S.A. w określonym momencie dnia poprzedniego (Cena Rynkowa), pomnożona przez całkowitą ilość energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownię w danej godzinie. Ponadto, Cena Stała będzie corocznie waloryzowana o wskaźnik inflacji ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Stosownie do VPPA, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa:

a)będzie dodatnia (tj. wyższa niż zero), co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Stała będzie wyższa niż Cena Rynkowa – Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz B Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej;

b)będzie ujemna (tj. niższa niż zero), co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa niż Cena Stała – Sprzedający będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej;

c)wyniesie zero – nie będzie to skutkowało powstaniem zobowiązania dla żadnej ze stron.

W zależności od Ceny Rynkowej instrumentu bazowego (energii elektrycznej) – po stronie Spółki albo Sprzedającego może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji), strata (ujemny wynik na transakcji), bądź rozliczenie kontraktu różnicowego może być dla Stron neutralne finansowo (zerowy wynik na transakcji).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w wyniku rozliczenia Umowy VPPA A. (Spółkę) oraz B. (Sprzedającego) można uznać za podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1)powinno istnieć określone świadczenie,

2)powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3)świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, podjęli Państwo działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawarcie opisanej we wniosku Umowy. Zawarta przez Państwa Umowa, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej ma na celu zabezpieczenie zarówno B. jak i A. przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej. Chociaż fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie tej Umowy gwarantuje jej stałą cenę dla określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego. Natomiast po stronie Spółki przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawców energii elektrycznej (którym nie jest Sprzedający).

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Państwa w Umowie polega na porównaniu określonej w Umowie stałej ceny energii elektrycznej (Cena Stała) z ceną energii elektrycznej obowiązującą na Rynku Towarów Giełdowych prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii w określonym momencie dnia poprzedniego (Cena Rynkowa). W przypadku, gdy Cena Stała jest niższa lub wyższa od Ceny Rynkowej, będą zobowiązani Państwo do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami (Miesięczna Kwota Rozliczeniowa). I tak, jeśli w danym okresie rozliczeniowym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa:

a)będzie dodatnia – Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej;

b)będzie ujemna – Sprzedający będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej;

c)wyniesie zero – nie będzie to skutkowało powstaniem zobowiązania dla żadnej ze stron.

Dzięki powyższym ustaleniom zagwarantują Państwo sobie de facto stałą cenę:

‒zakupu energii elektrycznej w przypadku Spółki oraz

‒sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Sprzedającego,

mimo iż, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Spółce energii elektrycznej.

W wyniku zawartej Umowy dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron Umowy w zależności bowiem od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie, Sprzedający lub Spółka w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaci drugiej stronie Miesięczną Kwotę Rozliczeniową.

Należy tym samym uznać, iż w omawianych okolicznościach:

‒istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez Państwa usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,

‒bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Sprzedający lub Spółka, w zależności od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie,

‒świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej strony Umowy w postaci wypłaty Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej.

W przedmiotowym przypadku Miesięczna Kwota Rozliczeniowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Cena Rynkowa określona na Towarowej Giełdzie Energii jest wyższa lub niższa od Ceny Stałej określonej w Umowie VPPA, następuje zapłata ww. Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej dla jednej ze stron tej Umowy, tj. dla Spółki lub dla Sprzedającego. Tym samym podmiot otrzymujący ww. Miesięczną Kwotę Rozliczeniową – wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem w przypadku, gdy ww. Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Spółkę na rzecz Sprzedającego (tj. w przypadku, gdy będzie ona dodatnia – co będzie miało miejsce, gdy Cena Stała będzie wyższa od Ceny Rynkowej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii będzie Sprzedający, natomiast jej beneficjentem Spółka.

W przypadku, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Sprzedającego na rzecz Spółki (tj. w przypadku, gdy będzie ona ujemna – co będzie miało miejsce gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii będzie Spółka, beneficjentem tej usługi będzie natomiast Sprzedający.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 4 jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane przez Państwa interpretacje: nr IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS z 26 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA z 29 marca 2018 r. czy 0114-KDIP4.4012.4.2018.1.EK z 20 lutego 2018 r. dotyczą sytuacji, w której wnioskodawcy, w celu ograniczenia ryzyka zmiany np. stóp procentowych lub kursów walut zawierają z Bankiem transakcje zabezpieczające na instrumentach pochodnych. W opisanych przypadkach, wnioskodawcy, nawet w sytuacji, w której otrzymują od Banku środki pieniężne w wyniku rozliczenia transakcji zabezpieczającej ryzyko, nie występują w roli świadczącego usługę, gdyż wnioskodawcy nie zabezpieczają ryzyka występującego po stronie Banku. Czynności wykonywane w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie ryzyka finansowego wnioskodawcy.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Powołane przez Państwa wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonych stanach faktycznych. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Dodatkowo wskazać należy, że powołany przez Państwa wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21 jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Ad 5-6

Mają Państwo wątpliwości, czy podstawą opodatkowania z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Umowy VPPA będzie:

‒w przypadku gdy Spółka będzie uznana za podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT – Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce od Sprzedającego,

‒w przypadku gdy Sprzedający będzie uznany za podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT – Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu od Spółki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc Miesięczna Kwota Rozliczeniowa wypłacona przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym:

‒Spółce – w przypadku, gdy Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej,

‒Sprzedającemu – w przypadku, gdy Cena Stała będzie wyższa od Ceny Rynkowej

pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Ad 7-8

W dalszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy usługi świadczone przez Strony Umowy VPPA będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT oraz czy będzie Państwu przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a)tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b)instrumenty rynku pieniężnego,

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j)uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

1)przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

2)usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,

3)usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna) i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W analizowanej sprawie spełnione będą wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, usług świadczonych przez Sprzedającego oraz Spółkę w ramach rozliczenia Umowy VPPA.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kontraktem na różnicę (tj. z instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi), którego instrumentem bazowym jest towar – energia elektryczna. W konsekwencji, usługi świadczone przez Strony zawartej umowy wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej będą dotyczyły instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem będzie pierwszy z ww. warunków.

Zawarta przez Strony Umowa VPPA ma na celu zabezpieczenie zarówno Sprzedającego jak i Spółki przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, spełniona jest druga z ww. przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, rozliczanie Umowy VPPA będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych – na zasadach kontraktu różnicowego (kontrakt różnicowy będący przedmiotem wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej).

Na mocy Umowy VPPA, Spółka oraz Sprzedający będą dokonywać wyłącznie rozliczeń finansowych w oparciu o wolumen energii elektrycznej generowanej przez Elektrownię. B nie będzie natomiast przenosić na Spółkę tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej, zaś przedmiotem VPPA nie będzie fizyczne dostarczanie energii.

Jednocześnie, zgodnie z Państwa wskazaniem, przedstawiony we wniosku kontrakt różnicowy stanowiący instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W związku z tym, w opisanym przypadku zostanie spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Strony Umowy usług.

W konsekwencji, świadczone przez Sprzedającego oraz Spółkę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są instrumenty finansowe, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Spółka, jak i Sprzedający są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zatem spełniona jest pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 22, uprawniająca Państwa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Prawo to będzie przysługiwać Państwu po spełnieniu drugiego warunku określonego w tym przepisie, jakim jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego odpowiedniego pisemnego zawiadomienia, o którym mowa w treści przepisu. Należy zatem uznać, że na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, będą mieli Państwo prawo do rezygnacji z przysługującego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, dla świadczonych przez Państwa usług, w momencie kiedy spełnią Państwo obie przesłanki wynikające z tego przepisu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i 8 jest prawidłowe.

Ad 9

Kolejne Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy w przypadku uznania, że usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zaś Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Umowy VPPA.

Wskazać należy, że podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a Jej intencją jest zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji (podmioty te nie biorą udziału w transakcjach będących przedmiotem wniosku i nie mają żadnego wpływu na treść Umowy VPPA) i jest przez Nią wykorzystywana na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, usługi świadczone przez Sprzedającego w ramach rozliczenia Umowy VPPA będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający wystawi fakturę na rzecz Spółki w związku z rozliczeniem Umowy VPPA (w celu udokumentowania Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej należnej Sprzedającemu), na której wykaże kwotę podatku naliczonego, faktura taka nie będzie uprawniała Spółki do odliczenia tego podatku ze względu na wyłączenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Natomiast, ww. wyłączenie nie znajdzie zastosowania, jeżeli Sprzedający podejmie decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy i wybierze opodatkowanie usług świadczonych w ramach Umowy VPPA. Wtedy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu należnej mu Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej, ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Ad 10

Kolejne Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę płatności z tytułu nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą, płatność ta będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wcześniej, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Umowa VPPA przewiduje, że w przypadku nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez Strony ostateczną datą (niezależnie od tego czy przed wskazaną datą dojdzie do rozpoczęcia rozliczeń w ramach VPPA), Spółce przysługiwać będzie roszczenie o odszkodowanie. Zgodnie z VPPA, maksymalna kwota odszkodowania za okres od uzgodnionej przez Strony ostatecznej daty do dnia osiągnięcia zakładanej mocy wytwórczej będzie kalkulowana przy uwzględnieniu prognozowanej mocy wytwórczej oraz różnicy między Ceną Stałą a Ceną Rynkową.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w tej sprawie należy stwierdzić, że przysługujące Spółce roszczenie o odszkodowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie. Jak Państwo bowiem wskazali w opisie sprawy, zapłata odszkodowania nie będzie związana z zobowiązaniem się Spółki do wykonania jakichkolwiek czynności, powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zapłata odszkodowania będzie związana wyłącznie z niewywiązaniem się Sprzedającego, z warunków umowy, tj. nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez strony ostateczną datą. Odszkodowanie ma zrekompensować Spółce szkody związane z opóźnieniem realizacji VPPA w pełnym zakresie, tj. brakiem zabezpieczenia cen energii w ustalonym przez strony zakresie.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż wypłata odszkodowania przez Sprzedającego nie jest powiązana z żadnym świadczeniem ze strony Spółki. Z całą pewnością odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów. Natomiast, jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W przedstawionych okolicznościach sprawy elementy powyższe nie występują. Nie istnieje związek pomiędzy kwotą podlegającą zapłacie, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi również do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymana przez Spółkę płatność z tytułu nieosiągnięcia przez Elektrownię ustalonego wskaźnika zakładanej mocy wytwórczej przed uzgodnioną przez strony ostateczną datą, nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanych pytań przyporządkowanych do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).