Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.939.2022.3.IK

Uznanie zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznanie transakcji za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe (pytanienr 1 i 3),

-uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług – jest prawidłowe (pytanie nr 7),

-prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż – jest prawidłowe (pytanie nr 8).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

J. sp. z o.o.

dalej Spółka B

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

„D.” sp. z o.o.

Dalej Spółka A

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz polskim podatkiem czynnym podatku od towarów i usług (VAT). Spółka A prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych w odniesieniu do ładunków i przesyłek (...). Spółka A należy do (...) grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej (...).

Spółka B jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz polskim podatkiem czynnym podatku od towarów i usług (VAT). Spółka B również prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych. Jej struktura organizacyjna obejmuje dwa działy, pierwszy z nich zajmuje się transportem ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach, zaś drugi zajmuje się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach) (dalej: „Dział ŁP”).

Spółka B również należy do Grupy, skutkiem nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym wspólnika Spółki B - niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik B”) - przez jedynego wspólnika Spółki A, niemiecką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik A”). Nabycie udziałów w kapitale zakładowym Wspólnika B przez Wspólnika A nastąpiło w wyniku globalnej transakcji pomiędzy Grupą, a właścicielami (...), do której uprzednio należał Wspólnik B i Spółka B (dalej: „Grupa B”).

Intencją Grupy jest integracja wybranych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas na poszczególnych rynkach przez spółki z Grupy B w ramach spółek należących do Grupy. Z perspektywy rynku polskiego, wspomniana integracja ma polegać na odpłatnym przejęciu przez Spółkę A działalności Spółki B w zakresie prowadzonym przez Dział ŁP, tj. transportu ładunków płynnych, z tym, że wyłącznie w odniesieniu do ładunków niealkoholowych (dalej: „Transakcja”). Po tej Transakcji pozostałe rodzaje działalności prowadzone przez Spółkę B będą przez nią kontynuowane. Dotyczy to świadczenia usług transportu ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach oraz w tankach, a także świadczenia usług transportu materiałów związanych z produktami alkoholowymi takimi jak butelki, kapsle, materiały promocyjne napojów alkoholowych.

Działalność Spółki B w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych opiera się o indywidualne zlecenia przyjmowane od klientów końcowych, z którymi nie były zawierane przez Spółkę B lub Grupę B umowy ramowe. Obsługą zleceń w zakresie transportu ładunków płynnych zajmują się dedykowani pracownicy Spółki B, przyporządkowani do Działu ŁP. Zlecenia są następnie przekazywane przez Spółkę B do realizacji podwykonawcom (przewoźnikom). Utrzymywanie relacji z klientami końcowymi jest realizowane przez pracowników Działu ŁP w ramach zespołu zajmującego się transportem ładunków płynnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podział zadań realizowanych przez Spółkę B na dwa działy nie został formalnie określony dokumentem wewnętrznym Spółki B o charakterze regulaminu organizacyjnego. Taka systematyka wynika ze sposobu organizacji Grupy B. Pracownicy Działu ŁP podlegają kierownikowi Działu ŁP, który z kolei odpowiada funkcjonalnie nie odpowiada przed polskim kierownictwem Spółki B, ale przed kierownictwem pionu Grupy B zajmującego się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach).

W celu realizacji zadań w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych, pracownicy Działu ŁP korzystają ze składników majątku trwałego Spółki B, np. komputerów, oprogramowania czy mebli, w pomieszczeniach biurowych wykorzystywanych przez Spółkę B, jak również z samochodu (samochodów) wykorzystywanego przez Spółkę B na podstawie umów leasingu.

W okresie bezpośrednio poprzedzającym integrację działalności dotyczącej ładunków płynnych, Spółka A oraz Spółka B rozważają zawarcie umowy o odpłatne świadczenie usług (dalej: „Umowa Usługowa”), na mocy której Spółka B będzie kontynuować działalność w zakresie transportu ładunków płynnych we współpracy za spółką A. W ramach współpracy Spółka A zapewni w tym celu pracownikom Działu ŁP szkolenia dotyczące standardów Grupy, oraz dostęp do niektórych narzędzi informatycznych i baz danych Spółki A. Możliwe również, że Spółka A będzie uprawniona do korzystania z bazy danych (podwykonawców i klientów) Spółki B. Ostateczny kształt Umowy Usługowej poprzedzającej integrację nie został jeszcze zdecydowany i podlega dalszym ustaleniom między Spółką A i Spółką B. Możliwe jest także, że Spółka A i Spółka B nie zdecydują się w ogóle na zawarcie Umowy Usługowej i integracja działalności Działu ŁP w Spółce A nastąpi dopiero w rezultacie Transakcji.

W rezultacie integracji działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych w Spółce A:

-dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Spółki B w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy w odniesieniu do pracowników Działu ŁP realizujących zadania wyłącznie w zakresie transportu ładunków płynnych,

-Spółka A nabędzie wyposażenie biurowe oraz - pod warunkiem zgody leasingodawcy - wstąpi w ogół praw i obowiązków z tytułu umowy leasingu samochodu, wykorzystywanych dotychczas przez pracowników Spółki B, realizujących zadania w zakresie transportu ładunków płynnych,

-Spółka A nabędzie bazę danych klientów końcowych oraz bazę danych podwykonawców Spółki B (Działu ŁP),

-Spółka B zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych,

-Spółka A będzie prowadzić działalność w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych w oparciu o przejętych pracowników Spółki B (Działu ŁP) i nabyte składniki majątku trwałego Spółki B, ale z wykorzystaniem własnych narzędzi informatycznych i baz danych podwykonawców (w tym m.in. przewoźników) oraz bazy danych klientów i podwykonawców Spółki B (Działu ŁP).

Spółka B nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z transportem ładunków płynnych niealkoholowych. Zaznaczyć jednak należy, że Spółka B byłaby w stanie sporządzić roboczo odrębny rachunek zysków i strat, przyporządkowując np. należności, zobowiązania czy środki trwałe dotyczące wyłącznie działalności Działu ŁP.

Zgodnie z obecnymi planami, po Transakcji Zainteresowani planują podpisać umowę podnajmu części nieruchomości użytkowanej obecnie przez Spółkę B, tak aby pracownicy działu przejmowanego przez Spółkę A w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy kontynuowali wykonywane zadania w obecnym biurze. Na moment przygotowania niniejszego wniosku nie podjęto jednak żadnych finalnych decyzji dotyczących np. refakturowania przez Spółkę B na Spółkę A kosztów ogólnych dotyczących funkcjonowania biura.

Z perspektywy Spółki A, istotne znaczenie ma przede wszystkim doświadczenie i wiedza przejmowanych pracowników Działu ŁP oraz istniejące relacje klienckie Spółki B (dotyczące klientów własnych Spółki B), które przejdą niejako wraz z pracownikami Działu ŁP do Spółki A. Transfer w tym zakresie nie będzie obejmować zleceń w toku zawartych przez Spółkę B samodzielnie, ani umów ramowych (lub o podobnym charakterze) z klientami końcowymi, ponieważ te ostatnie nie były zawierane.

W rezultacie, z perspektywy Spółki A relacje klienckie Spółki B mają wartość, którą można określić w pieniądzu, ale charakter tych relacji pozostaje niematerialny i obecnie utrwalony wyłącznie w postaci zapisów księgowych i historii zleceń w oprogramowaniu CRM, służącym do zarządzania relacjami z klientami (relacje klienckie nie stanowią aktywa w postaci wartości niematerialnej i prawnej Spółki B). W ramach Transakcji Spółka A nabędzie jednak listę klientów oraz podwykonawców Działu ŁP.

Obecnie nie zdecydowano, czy Spółka A w ramach transakcji nabędzie jakiekolwiek inne - od listy klientów i podwykonawców - niematerialne składniki majątkowe Spółki B związane z działalnością Działu ŁP. Nie można wykluczyć, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, przejęci pracownicy Spółki B mogą wciąż mieć dostęp do narzędzi informatycznych Spółki B, jednak nie zdecydowano jeszcze czy Transakcja obejmie jakiekolwiek aktywa stanowiące wartości niematerialne i prawne Spółki B. Docelowo, działalność w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych będzie kontynuowana przez Spółkę A w oparciu o własne narzędzia informatyczne, m.in. system typu ERP, oprogramowanie CRM, itp.

Wynagrodzenie Spółki B z tytułu Transakcji zostanie określone w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy, w wysokości wartości rynkowej.

Transakcja będzie zdarzeniem uzasadnionym ekonomiczne, zmierzającym do rozszerzenia działalności Grupy w Polsce realizowanej poprzez Spółkę A. W szczególności zaś Transakcja nie będzie podejmowana w celu unikania lub uchylania się od podatkowania. Zamiarem Zainteresowanych jest wyłącznie potwierdzenia skutków planowanej Transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

Ad I.1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przejęcie działalności Spółki B będzie miało charakter odpłatny. W odpowiedzi na Wezwanie, Zainteresowani uzupełniają opis zdarzenia przyszłego o następującą informację:

Transakcja będzie opierać się na zobowiązaniu Spółki B do:

-przeniesienia na Spółkę A wybranych składników przedsiębiorstwa Spółki B służących działalności Spółki B prowadzonej przez Dział ŁP w opisanym zakresie,

-przeniesieniu na Spółkę A praw i obowiązków z umów o pracę pracowników Działu ŁP,

-zaprzestaniu przez Spółkę B działalności prowadzonej przed Transakcją przez Dział ŁP,

zaś z drugiej strony na zobowiązaniu Spółki A do zapłaty uzgodnionej między stronami ceny.

Uzasadnionym jest zatem przyjęcie, że umowa, na podstawie której dojdzie do Transakcji, będzie mieć wszystkie istotne cechy umowy sprzedaży (tj. zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy i praw, oraz drugostronne zobowiązanie do zapłaty ceny).

Ad I.2-I.3

W odpowiedzi na pytania oznaczone w Wezwaniu numerami I.2 i I.3, należy mieć na uwadze, że kwalifikacja, czy zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki B nabywany skutkiem Transakcji przez Spółkę A będzie dostatecznie wyodrębniony organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie, w taki sposób, by zespół ten zdolny był działać niezależnie jako samodzielny podmiot gospodarczy, jest przedmiotem pytań Zainteresowanych, oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2. Tym samym, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, ocena stanowiska Zainteresowanych, czy Dział ŁP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Dyrektora i nie powinna być odnoszona do opisu zdarzenia przyszłego. W takim bowiem przypadku, ewentualna interpretacja indywidualna nie rozstrzygałaby wątpliwości Zainteresowanych, leżących u podstaw wniesienia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani przedstawili następujące informacje w odniesieniu do przymiotu wyodrębnienia organizacyjnego Działu ŁP (pkt I.2. lit. a) Wezwania):

„Spółka B jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz polskim podatkiem czynnym podatku od towarów i usług (VAT). Spółka B również prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych. Jej struktura organizacyjna obejmuje dwa działy, pierwszy z nich zajmuje się transportem ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach, zaś drugi zajmuje się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach) (dalej: „Dział ŁP”).

(...) Z perspektywy rynku polskiego, wspomniana integracja ma polegać na odpłatnym przejęciu przez Spółkę A działalności Spółki B w zakresie prowadzonym przez Dział ŁP, tj. transportu ładunków płynnych, z tym, że wyłącznie w odniesieniu do ładunków niealkoholowych (dalej: „Transakcja”). Po tej Transakcji pozostałe rodzaje działalności prowadzone przez Spółkę B będą przez nią kontynuowane. Dotyczy to świadczenia usług transportu ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach oraz w tankach, a także świadczenia usług transportu materiałów związanych z produktami alkoholowymi takimi jak butelki, kapsle, materiały promocyjne napojów alkoholowych.

(...)

Zdanie drugie ostatniego z cytowanych akapitów wymaga sprostowania w następujący sposób:

„Taka systematyka wynika ze sposobu organizacji Grupy B. Pracownicy Działu ŁP podlegają kierownikowi Działu ŁP, który z kolei odpowiada funkcjonalnie nie odpowiada przed polskim kierownictwem Spółki B, ale przed kierownictwem pionu Grupy B zajmującego się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach).”.

Z kolei przedstawiając własne stanowisko, Zainteresowani dokonali następującej oceny:

„Pomimo zatem, że Dział ŁP nie został w sposób formalny wyodrębniony w strukturze Spółki B, o jego wyodrębnieniu organizacyjnym stanowi faktyczne wyodrębnienie przejawiające się zarówno stosowanym w Spółce B nazewnictwie (każdej z obydwu rodzajów działalności Spółki B dedykowany jest dział), jak również w istnieniu zespołu pracowników dedykowanych do działalności tego Działu, czy wreszcie fakt podlegania przez tych pracowników własnemu kierownictwu Działu ŁP.”

Powyższa ocena stanowi jednak element stanowiska, nie zaś opisu zdarzenia przyszłego.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani przedstawili następujące informacje w odniesieniu do przymiotu wyodrębnienia funkcjonalnego Działu ŁP (pkt I.2. lit. b) Wezwania):

„Intencją Grupy jest integracja wybranych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas na poszczególnych rynkach przez spółki z Grupy B w ramach spółek należących do Grupy. Z perspektywy rynku polskiego, wspomniana integracja ma polegać na odpłatnym przejęciu przez Spółkę A działalności Spółki B w zakresie prowadzonym przez Dział ŁP, tj. transportu ładunków płynnych, z tym, że wyłącznie w odniesieniu do ładunków niealkoholowych (dalej: „Transakcja”). Po tej Transakcji pozostałe rodzaje działalności prowadzone przez Spółkę B będą przez nią kontynuowane. Dotyczy to świadczenia usług transportu ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach oraz w tankach, a także świadczenia usług transportu materiałów związanych z produktami alkoholowymi takimi jak butelki, kapsle, materiały promocyjne napojów alkoholowych.

(...)

Z kolei przedstawiając własne stanowisko, Zainteresowani dokonali następującej oceny:

„Przechodząc zaś na grunt kryterium w postaci wyodrębnienia funkcjonalnego, ogół składników materialnych i niematerialnych Działu ŁP służy wyłącznie realizacji zadań tej jednostki, tj. świadczeniu usług transportu ładunków płynnych.

Tym samym, zarówno w oparciu o składniki materialne, jak i niematerialne, a także pracowników Działu ŁP, omawiana jednostka mogłaby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.”.

Ponownie, podkreślić należy, że ocena Zainteresowanych stanowi jednak element ich stanowiska, nie zaś opisu zdarzenia przyszłego.

Wreszcie w odniesieniu do przymiotu wyodrębnienia finansowego Działu ŁP, w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali przedstawili, że (pkt I.2. lit. c) Wezwania):

„Spółka B nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z transportem ładunków płynnych niealkoholowych. Zaznaczyć jednak należy, że Spółka B byłaby w stanie sporządzić roboczo odrębny rachunek zysków i strat, przyporządkowując np. należności, zobowiązania czy środki trwałe dotyczące wyłącznie działalności Działu ŁP.”

Zaś dokonując oceny przedstawionych informacji w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani we własnym stanowisku stwierdzili, że:

„Na tle definicji wyodrębnienia finansowego, w ramach Spółki B możliwe jest przygotowanie rachunku zysków i strat związanych z działalnością Działu ŁP w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych. W szczególności, możliwe jest wskazanie przychodów i kosztów dotyczących działalności Działu ŁP oraz przyporządkowanych tej działalności składników majątkowych (środków trwałych).

Tym samym, w oparciu o księgi rachunkowe Spółki B możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu ŁP.”

Także i w tym przypadku należy podkreślić, że ocena Zainteresowanych stanowi element ich stanowiska, nie zaś opisu zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do potencjalnej możliwości działania przez Dział PL jako niezależny podmiot gospodarczy bez dodatkowych nakładów Spółki A (pkt I.3. Wezwania):

„Obecnie nie zdecydowano, czy Spółka A w ramach transakcji nabędzie jakiekolwiek inne - od listy klientów i podwykonawców - niematerialne składniki majątkowe Spółki B związane z działalnością Działu ŁP. Nie można wykluczyć, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, przejęci pracownicy Spółki B mogą wciąż mieć dostęp do narzędzi informatycznych Spółki B, jednak nie zdecydowano jeszcze czy Transakcja obejmie jakiekolwiek aktywa stanowiące wartości niematerialne i prawne Spółki B. Docelowo, działalność w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych będzie kontynuowana przez Spółkę A w oparciu o własne narzędzia informatyczne, m.in. system typu ERP, oprogramowanie CRM, itp.”.

Dokonując w tym względzie oceny opisu zdarzenia przyszłego na tle przedstawionych przepisów prawa podatkowego, Zainteresowani stwierdzili, że:

„Kryterium kontynuacji działalności

Na tle pomocniczego kryterium zamiaru nabywcy do kontynuacji działalności nabywanej ZCP, należy mieć na uwadze, że Spółka A po zawarciu Transakcji będzie kontynuować świadczenie usług transportu ładunków płynnych niealkoholowych, korzystając z wiedzy i doświadczenia przejętych pracowników, a także listy klientów końcowych i podwykonawców Działu ŁP. Niemniej, działalność ta będzie kontynuowana z wykorzystaniem własnych narzędzi informatycznych Spółki A.”.

W konsekwencji, Zainteresowani podtrzymują swoje stanowisko w przedmiocie oceny zdarzenia przyszłego na gruncie wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, że w ich ocenie część Działu ŁP na moment przeniesienia będzie na tyle zorganizowana i zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, aby móc samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w ramach transakcji Spółka A nie nabędzie niektórych składników niematerialnych w postaci narzędzi informatycznych Spółki B, a do kontynuacji działalności Działu ŁP Spółka A zaangażuje własne składniki przedsiębiorstwa (np. oprogramowanie), jak również iż w ramach Transakcji Spółka A nie nabędzie zobowiązań w sensie ekonomicznym.

Ad I.4. i I.5.

W odpowiedzi do pkt I.4. i I.5. Wezwania, Zainteresowani informują, że w świetle treści opisu zdarzenia przyszłego, do składników majątku Działu ŁP przenoszonych do Spółki A będą należeć:

-składniki materialne w postaci wyposażenia biurowego,

-składniki niematerialne w postaci listy klientów i podwykonawców Działu ŁP,

-ogółu praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami Działu ŁP,

-ogół praw i obowiązków z umowy leasingu samochodu osobowego,

zaś wspominany podnajem powierzchni biurowej przez Spółkę A po zawarciu Transakcji ma zostać zawarty ze Spółką B, będącą najemcą powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Dział ŁP. W rezultacie umowy podnajmu, pracownicy Działu ŁP przejęci przez Spółkę A w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, będą kontynuowali wykonywane zadania w obecnym biurze.

Ad III

W odpowiedzi do pkt II.3 Wezwania, Zainteresowani pragną uzupełnić treść opisu zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Jak wskazano we wniosku, intencją Spółki A jest wykorzystywanie składników majątkowych nabytych w ramach Transakcji od Spółki B do prowadzenia działalności gospodarczej analogicznej do działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę B w zakresie świadczenia usług transportu ładunków płynnych niealkoholowych. Czynności wykonywane w tym zakresie podlegają opodatkowaniu VAT, a tym samym stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT (mogą to być zarówno usługi opodatkowane na terytorium kraju, jak i czynności wykonywane poza terytorium kraju, w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Na moment przygotowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedmiotowej odpowiedzi na wezwanie, Spółka A nie planuje wykorzystania nabytych w ramach Transakcji składników majątkowych Spółki do wykonywania czynności innych niż opodatkowane podatkiem VAT.

Zainteresowani pragną podkreślić, iż przedmiotem złożonego wniosku (pytanie nr 8) była kwestia przysługiwania Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

3.W przypadku potwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

7.W przypadku stwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)?

8.W przypadku potwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 6, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja podlega opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług - czy Spółce A będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż wystawionej przez Spółkę B, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie – w zakresie podatku od towarów i usług

1.Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Zainteresowanych, ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

3. W przypadku potwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

7. W przypadku stwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, że ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B nabywany przez Spółkę A nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa Spółki B w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

8. W przypadku potwierdzenia w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 6, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja podlega opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, zdaniem Zainteresowanych, Spółce A będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż wystawionej przez Spółkę B, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

I.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1. i 2.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane analogicznie na gruncie zarówno art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Pomimo, że pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa posługują się również przepisy ustawy o PCC, na gruncie tej ustawy brak odrębnej definicji legalnej. Z tego powodu konkluzje będące rezultatem analizy przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, powinny być odnoszone także dla potrzeb art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

Zgodnie z tymi definicjami, ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskując z powyższych definicji, by zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za jego zorganizowaną część, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek:

-zespół składników obejmuje zarówno składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania,

-zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki zespołu są przeznaczone do realizacji skonkretyzowanych zadań gospodarczych,

-zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Warunek łącznego spełnienia opisanych powyżej przesłanek nie jest przedmiotem sporów, co powoduje, że niespełnienie choćby jednej z nich wyklucza możliwość uznania zespołu składników przedsiębiorstwa za ZCP. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2288/16):

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”.

Istotne znaczenie ma również związek istniejący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa oraz przymiot zorganizowania. Zdaniem Zainteresowanych, na uwagę zasługuje konkluzja przedstawiona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 października 2019 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

Ponadto, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest dokonanie wykładni pojęć:

-wyodrębnienia organizacyjnego,

-wyodrębnienia finansowego,

-wyodrębnienia funkcjonalnego,

a następnie analiza, czy w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki zaistnienia tych wyodrębnień.

W kwestii rozumienia wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 3484/16) trafnie skonkludował, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy więc poddać ocenie przy uwzględnieniu, jaką rolę materialne i niematerialne składniki odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2017 r. (znak: 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK). Warunek uznaje się z reguły za spełniony, jeśli w skład ZCP wchodzą składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, oraz pracownicy funkcjonalnie przypisani do zadań realizowanych przez ZCP, podlegający odrębnemu kierownictwu.

Wyodrębnienie finansowe należy rozumieć jako sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP na podstawie prowadzonej ewidencji, nie wymaga to jednak pełnej autonomii finansowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27.07.2017 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW):

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W rezultacie, zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa należy uznać za wyodrębniony finansowo, jeśli możliwe jest sporządzenie bilansu (przyporządkowania aktywów i zobowiązań) i rachunku zysków i strat dla tej części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, które są związane z innymi funkcjami przedsiębiorstwa.

Z kolei, w przedmiocie wyodrębnienia funkcjonalnego zespołu składników przedsiębiorstwa, zgodnie z orzecznictwem, jest to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Potwierdza to także treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 79/17), w którym to wskazano, że:

„(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

By dany zespół składników przedsiębiorstwa mógł cechować się przymiotem wyodrębnienia funkcjonalnego, taka cześć przedsiębiorstwa powinna być potencjalnie niezależna w istniejącym przedsiębiorstwie i realizować własne zadania gospodarcze jeszcze przed jej zbyciem. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2021 r., (znak: 0113-KDIPT1- 2.4012.141.2021.2.AMO):

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

(...) Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo w istniejącym przedsiębiorstwie.”

Wreszcie, istotną przesłanką w kontekście kwalifikacji danego zestawu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również zamiar kontynuacji działalności ZCP w oparciu o składniki tego zespołu. W interpretacji z dnia 24 sierpnia 2021 r. (znak: 0112-KDIL1- 2.4012.254.2021.4.PG), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonego składnika (działki) - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu mieszkań, a następnie ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie działki, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.”

W tym kontekście, na uwagę zasługuje również treść objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, zgodnie z którymi, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część niezbędny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jak podkreślił Minister Finansów:

„(...) w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Ogół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą składniki materialne (wyposażenie biurowe) oraz składniki niematerialne. Do tej ostatniej kategorii należeć będą:

-lista klientów i podwykonawców Działu ŁP, oraz

-ogół praw i obowiązków z umów o pracę pracowników Działu ŁP,

-ogół praw i obowiązków z umowy (umów) leasingu samochodu osobowego.

Niemniej, Spółka A nie nabędzie składników niematerialnych w postaci praw i wartości niematerialnych i prawnych Spółki B, np. licencji czy narzędzi informatycznych związanych z organizacją transportu ładunków płynnych niealkoholowych. Z uwagi na zakładany kształt integracji działalności Działu ŁP w ramach przedsiębiorstwa Spółki A, zaangażuje ona własne aktywa (np. narzędzia informatyczne) by samodzielnie kontynuować działalność Działu ŁP w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych.

Nie jest pewnym, czy w ramach nabywanych składników przedsiębiorstwa Spółki B, Spółka A nabędzie jakiekolwiek zobowiązania w sensie ekonomicznym (np. w następstwie przejęcia części zakładu pracy, czy umowy leasingu). Zainteresowani dla potrzeb niniejszego Wniosku przyjęli więc założenie, że Spółka A nie nabędzie wraz z ogółem składników Działu ŁP żadnych zobowiązań.

W odniesieniu do listy klientów i podwykonawców Działu ŁP, należy podkreślić, że w oparciu o wiedzę i doświadczenie przejmowanych pracowników Spółka A nawiąże relacje gospodarcze z dotychczasowymi klientami i podwykonawcami Spółki B, jednak nie przejmie ogółu praw i obowiązków z dotychczasowych stosunków prawnych łączących Spółkę B z tymi klientami i podwykonawcami.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przechodząc zaś do kryteriów stanowiących o wyodrębnieniu, należy podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne Działu ŁP nie zostało ujęte w formalnym dokumencie o charakterze np. regulaminu organizacyjnego Spółki B, funkcjonuje ono jednak w sposób faktyczny i jest bezpośrednio związane z funkcjonalnym podziałem zadań w ramach Grupy B. Pracownicy Działu ŁP mają własne kierownictwo podlegające formalnie kierownictwu Spółki, jednak funkcjonalnie i faktycznie, Dział ŁP podlega kierownictwu pionu Grupy B zajmującego się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach). Zadania Działu ŁP są odrębne od zadań pozostałego działu zajmującego się usługami w zakresie transportu napojów alkoholowych.

Pomimo zatem, że Dział ŁP nie został w sposób formalny wyodrębniony w strukturze Spółki B, o jego wyodrębnieniu organizacyjnym stanowi faktyczne wyodrębnienie przejawiające się zarówno stosowanym w Spółce B nazewnictwie (każdej z obydwu rodzajów działalności Spółki B dedykowany jest dział), jak również w istnieniu zespołu pracowników dedykowanych do działalności tego Działu, czy wreszcie fakt podlegania przez tych pracowników własnemu kierownictwu Działu ŁP.

Wyodrębnienie finansowe

Na tle definicji wyodrębnienia finansowego, w ramach Spółki B możliwe jest przygotowanie rachunku zysków i strat związanych z działalnością Działu ŁP w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych. W szczególności, możliwe jest wskazanie przychodów i kosztów dotyczących działalności Działu ŁP oraz przyporządkowanych tej działalności składników majątkowych (środków trwałych).

Tym samym, w oparciu o księgi rachunkowe Spółki B możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu ŁP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przechodząc zaś na grunt kryterium w postaci wyodrębnienia funkcjonalnego, ogół składników materialnych i niematerialnych Działu ŁP służy wyłącznie realizacji zadań tej jednostki, tj. świadczeniu usług transportu ładunków płynnych.

Kryterium kontynuacji działalności

Podsumowanie spełnienia przesłanek ZCP

Należy podkreślić, że kryteria oceny istnienia ZCP muszą zostać spełnione łącznie, by w istocie doszło do wyczerpania definicji ustawowych, zaś zaprzeczenie spełnieniu choćby jednej z łącznych przesłanek stanowiących o kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, nie pozwala na objęcie transakcji mającej za przedmiot taki zespół składników reżimem właściwym dla transakcji dotyczących ZCP.

W ocenie Zainteresowanych, przejęty w rezultacie Transakcji przez Spółkę A ogół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki B w postaci Działu ŁP, powinien zostać uznany na zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4 pkt 4a ustawy o CIT. Stanowią o tym:

-istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

-istnienie związku ogółu składników materialnych i niematerialnych z realizowanymi zadaniami gospodarczymi,

-spełnienie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego,

-spełnienie kryterium wyodrębnienia finansowego,

-spełnienie kryterium pomocniczego - zamiaru nabywcy do kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o nabywany ogół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, dla powyższej oceny nie powinny mieć znaczenia przytoczone okoliczności, iż:

-wyodrębnienie organizacyjne ma charakter faktyczny i funkcjonalny, nie zaś formalny,

-w ramach Transakcji Spółka A nie nabędzie zobowiązań (w sensie ekonomicznym),

-w ramach Transakcji Spółka A nie nabędzie działalności działu ŁP w obszarze transportu ładunków płynnych alkoholowych (te usługi po Transakcji będą w dalszym ciągu realizowane samodzielnie przez Spółkę B),

-w ramach Transakcji Spółka A nie nabędzie niektórych składników niematerialnych w postaci narzędzi informatycznych Spółki B, zaś do kontynuacji działalności Działu ŁP Spółka A zaangażuje własne składniki przedsiębiorstwa (np. oprogramowanie).

W odniesieniu do braku transferu zobowiązań należy podkreślić, że choć są one elementem definicji ustawowych, to w orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest koniecznym przeniesienie wszystkich zobowiązań, a wyłącznie takich funkcjonalnie związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W ten sposób, np. NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 690/14):

„W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Mając jednocześnie na uwadze specyfikę współpracy z klientami końcowymi i podwykonawcami, a w szczególności fakt, że Spółka A nie stanie się stroną zleceń realizowanych przez Spółkę B we własnym imieniu i na własny rachunek przed dniem Transakcji, to fakt, iż na dzień transferu nie będzie zobowiązań związanych z działalnością Działu ŁP, a tym samym, że przedmiotem transakcji nie będą zobowiązania, nie powinien mieć znaczenia dla kwalifikacji nabywanego przez Spółkę A ogółu składników majątkowych i niemajątkowych Działu ŁP.

W ocenie Zainteresowanych, także pozostawienie w Spółce B działalności dotyczącej transportu ładunków płynnych alkoholowych nie powinno mieć istotnego znaczenia dla kwalifikacji Działu ŁP jako ZCP. Wynika to z okoliczności, że nawet przy ograniczeniu działalności Działu ŁP do transportu ładunków płynnych niealkoholowych, ta część przedsiębiorstwa Spółki B w dalszym ciągu zachowa wyodrębnienie funkcjonalne, tj. mogłaby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Wreszcie, w odniesieniu do okoliczności, że Spółka A nie nabędzie narzędzi informatycznych Spółki B związanych z działalnością Działu ŁP, należy zaznaczyć, że wynika to z konieczności integracji przedmiotowej działalności w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych w ramach systemu informatycznego Spółki A (oraz Grupy), co wyłącza możliwość kontynuacji używania narzędzi informatycznych Spółki B (i Grupy B) po Transakcji.

Konkludując, w rezultacie odniesienia definicji ZCP do przedmiotu Transakcji, Zainteresowani stoją na stanowisku, że nabywana przez Spółkę A część działalności Spółki B wraz z ogółem składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Działu ŁP oraz z przejmowanymi pracownikami, spełnia definicje określone przepisami art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4 pkt 4a ustawy o CIT.

Ad 3.

W przypadku zajęcia przez Organ stanowiska zgodnego z oceną Zainteresowanych w przedmiocie pytania oznaczonego numerem 1 w niniejszym wniosku, tj. jeśli potwierdzone zostanie, że ogół wskazanych składników Działu ŁP w ramach przedsiębiorstwa Spółki B nabywanych przez Spółkę A należy uznać za ZCP Spółki B w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 7.

W przypadku oceny przez Organ w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, że nabywane składniki przedsiębiorstwa Spółki B nie spełniają definicji ZCP, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wówczas transakcja polegająca na odpłatnym przeniesieniu ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki B na Spółkę A, w tym działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych, powinna zostać przeanalizowana w kontekście ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy przeniesienie składników majątkowych Spółki A na Spółkę B będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy mieści się ono w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, a także zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jeśli zatem Transakcja nie będzie mieć za przedmiot ZCP, to wówczas nabycie przez Spółkę A wyposażenia biurowego, z którego dotychczas korzystali pracownicy Spółki B, realizujący zadania w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do kwestii zaprzestania przez Spółkę B prowadzenia działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych, podkreślić należy, iż opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlega nie tylko wykonywanie określonych czynności, ale też zobowiązanie się do powstrzymania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 7 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 22/18), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczące możliwości przedwczesnego zakończenia (wypowiedzenia) umowy franczyzy przez franczyzobiorcę polega właśnie na tolerowaniu tej sytuacji przez franczyzodawcę w zamian za umówione wynagrodzenie. Podstawą wypłaty tego wynagrodzenia jest umowa franczyzowa, z której wynikają warunki w jakich świadczenie jest należne a także jego wysokość. Przedstawiona czynności spełnia więc wszelkie przesłanki do uznania jej za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analizowana sytuacja jest również zbliżona do dość powszechnych na rynku umów o zakazie konkurencji. Również w odniesieniu do takich czynności, organy podatkowe potwierdzają, że powstrzymanie się od danej czynności stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2022 r. (znak: 0114-KDIP1-1.4012.115.2022.1.MKA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie nie tylko samo działanie, ale także zaniechanie. W związku z czym, za świadczenie usług na gruncie ustawy VAT, może być również uznane powstrzymywanie się przez podatnika od wykonywania działalności konkurencyjnej. Zarządzający powinien być uznany za podmiot świadczący usługę, a Spółkę należałoby zaś uznać za korzystającego z takiej usługi, która dzięki jej nabyciu zabezpiecza swoje interesy po wygaśnięciu (rozwiązaniu) Umowy o zarządzanie. Czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny. Otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki”.

W konsekwencji, odpłatne zaprzestanie przez Spółkę B prowadzenia działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych (z wyłączeniem transportu napojów alkoholowych), stanowić będzie w ocenie Zainteresowanych, odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Analogicznie, za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać także pozostałe świadczenia Spółki B wobec Spółki A będące treścią Transakcji, a niedotyczące przeniesienia własności rzeczy do rozporządzania jak właściciel, np. cesji ogółu praw i obowiązków z umów leasingu, czy zbycia listy klientów i listy podwykonawców.

Ad 8.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma zatem ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 18 stycznia 2021 r. (znak: 0114-KDIP1- 2.4012.416.2020.2.RST), w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, intencją Spółki A jest prowadzenie działalności analogicznej do działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę B w zakresie świadczenia usług transportu ładunków płynnych niealkoholowych, przy wykorzystaniu niektórych składników przedsiębiorstwa nabytych od Spółki B, oraz pracowników przejętych w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, a także zaniechanie tej części działalności przez Spółkę B. Tym samym, w rezultacie Transakcji Spółka A nabędzie możliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Transakcja będzie zatem służyć dokonywanym przez Spółkę A w przyszłości czynnościom opodatkowanym. W rezultacie nabyte w ramach Transakcji towary oraz usług będą pozostawać w pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Spółkę A. W związku z tym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie przez Spółkę A prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej Transakcję, wystawionej przez Spółkę B.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych nie wystąpią po stronie Spółki A jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT.

Warto w tym miejscu ponownie przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r., (znak: 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT):

„Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał prawo odliczenia całości VAT naliczonego w związku z nabyciem od X. składników majątkowych, gdyż nabyte towary usługi będą bezpośrednio wykorzystywane przez Y. w prowadzonej działalności opodatkowanej.”

w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 7, Spółce A będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż wystawionej przez Spółkę B, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe,

-uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług – jest prawidłowe,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako przedsiębiorstwo / zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy uwzględnić ww. kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka A prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych w odniesieniu do ładunków i przesyłek (...). Spółka A należy do (...) (dalej: „Grupa”), będącej (...).

Spółka B również prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych. Jej struktura organizacyjna obejmuje dwa działy, pierwszy z nich zajmuje się transportem ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach, zaś drugi zajmuje się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach) (dalej: „Dział ŁP”).

Spółka A ma odpłatnie przejąć działalność Spółki B w zakresie prowadzonym przez Dział ŁP, tj. transportu ładunków płynnych, z tym, że wyłącznie w odniesieniu do ładunków niealkoholowych (dalej: „Transakcja”). Po tej Transakcji pozostałe rodzaje działalności prowadzone przez Spółkę B będą przez nią kontynuowane. Dotyczy to świadczenia usług transportu ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach oraz w tankach, a także świadczenia usług transportu materiałów związanych z produktami alkoholowymi takimi jak butelki, kapsle, materiały promocyjne napojów alkoholowych.

Podział zadań realizowanych przez Spółkę B na dwa działy nie został formalnie określony dokumentem wewnętrznym Spółki B o charakterze regulaminu organizacyjnego. Taka systematyka wynika ze sposobu organizacji Grupy B. Pracownicy Działu ŁP podlegają kierownikowi Działu ŁP, który z kolei odpowiada funkcjonalnie nie odpowiada przed polskim kierownictwem Spółki B, ale przed kierownictwem pionu Grupy B zajmującego się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach).

W okresie bezpośrednio poprzedzającym odpłatne przejęcie, Spółka A oraz Spółka B rozważają zawarcie umowy o odpłatne świadczenie usług, na mocy której Spółka B będzie kontynuować działalność w zakresie transportu ładunków płynnych we współpracy za spółką A. W ramach współpracy Spółka A zapewni w tym celu pracownikom Działu ŁP szkolenia dotyczące standardów Grupy, oraz dostęp do niektórych narzędzi informatycznych i baz danych Spółki A. Możliwe również, że Spółka A będzie uprawniona do korzystania z bazy danych (podwykonawców i klientów) Spółki B. Ostateczny kształt Umowy Usługowej poprzedzającej integrację nie został jeszcze zdecydowany i podlega dalszym ustaleniom między Spółką A i Spółką B. Możliwe jest także, że Spółka A i Spółka B nie zdecydują się w ogóle na zawarcie Umowy Usługowej i integracja działalności Działu ŁP w Spółce A nastąpi dopiero w rezultacie Transakcji.

W rezultacie integracji działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych w Spółce A:

-Spółka A nabędzie bazę danych klientów końcowych oraz bazę danych podwykonawców Spółki B (Działu ŁP),

-Spółka B zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych,

Spółka B nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z transportem ładunków płynnych niealkoholowych. Jednakże, Spółka B byłaby w stanie sporządzić roboczo odrębny rachunek zysków i strat, przyporządkowując np. należności, zobowiązania czy środki trwałe dotyczące wyłącznie działalności Działu ŁP.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako przedsiębiorstwo / zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy uwzględnić. kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W opisanym przypadku przejmowany Dział ŁP nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług

Przedmiotem Transakcji będą składniki materialne (wyposażenie biurowe) oraz składniki niematerialne. Do składników niematerialnych należeć będą:

- lista klientów i podwykonawców Działu ŁP, oraz

- ogół praw i obowiązków z umów o pracę pracowników Działu ŁP,

- ogół praw i obowiązków z umowy (umów) leasingu samochodu osobowego.

Jednakże Spółka A nie nabędzie składników niematerialnych w postaci praw i wartości niematerialnych i prawnych Spółki B, np. licencji czy narzędzi informatycznych związanych z organizacją transportu ładunków płynnych niealkoholowych. Spółka A, zaangażuje własne aktywa (np. narzędzia informatyczne) by samodzielnie kontynuować działalność Działu ŁP w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych.

W oparciu o wiedzę i doświadczenie przejmowanych pracowników Spółka A nawiąże relacje gospodarcze z dotychczasowymi klientami i podwykonawcami Spółki B, jednak nie przejmie ogółu praw i obowiązków z dotychczasowych stosunków prawnych łączących Spółkę B z tymi klientami i podwykonawcami.

Z przepisów podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część niezbędny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. W przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży Działu ŁP w odniesieniu do ładunków niealkoholowych, nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych.

Zdaniem Zainteresowanych wyodrębnienie organizacyjne Działu ŁP, które nie zostało ujęte w formalnym dokumencie o charakterze np. regulaminu organizacyjnego, funkcjonuje jednak w sposób faktyczny i jest bezpośrednio związane z funkcjonalnym podziałem zadań w ramach Grupy B.

Zainteresowani wskazali, że pomimo zatem, że Dział ŁP nie został w sposób formalny wyodrębniony w strukturze Spółki B, o jego wyodrębnieniu organizacyjnym stanowi faktyczne wyodrębnienie przejawiające się zarówno stosowanym w Spółce B nazewnictwie (każdej z obydwu rodzajów działalności Spółki B dedykowany jest dział), jak również w istnieniu zespołu pracowników dedykowanych do działalności tego Działu, czy wreszcie fakt podlegania przez tych pracowników własnemu kierownictwu Działu ŁP.

Należy jednak zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne, do którego odnoszą się Zainteresowani, dotyczy całego Działu ŁP a nie jego części, która będzie przedmiotem sprzedaży, tj. Działu ŁP w odniesieniu jedynie do ładunków niealkoholowych.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że część Działu ŁP, tj. część odnosząca się jedynie do ładunków niealkoholowych również jest wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki B.

Podobnie w odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, Zainteresowanie wskazali, że w oparciu o księgi rachunkowe Spółki B możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu ŁP.

Z powyższego wynika zatem, że zespół składników, będących przedmiotem sprzedaży nie został wyodrębniony finansowo w Spółce B.

Z kolei w odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego, Zainteresowani uznali, że spełnia on jego kryteria z uwagi na fakt, iż ogół składników materialnych i niematerialnych Działu ŁP służy wyłącznie realizacji zadań tej jednostki, tj. świadczeniu usług transportu ładunków płynnych.

Należy jednak zauważyć, że powyższa opinia odnosi się do całego Działu ŁP a nie do tej części Działu, która ma być przedmiotem planowanej umowy sprzedaży. Z wniosku nie wynika, aby wyodrębnienie funkcjonalne dotyczyło również Działu ŁP w części dotyczącej ładunków niealkoholowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zaznaczyć, że Dział ŁP w ujęciu całościowym mógłby spełniać kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego a tym samym mógłby ewentualnie zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co nie stanowi przedmiotu niniejszej interpretacji). Należy jednak zwrócić uwagę, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie jest cały Dział ŁP, do którego odnoszą się Zainteresowani, a jest nim jedynie część Działu ŁP odnosząca się wyłącznie do ładunków niealkoholowych.

Z wniosku nie wynika zatem aby to część Działu ŁP, będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, tj. odnosząca się wyłącznie do ładunków niealkoholowych była w przedsiębiorstwie Spółki B wyodrębniona funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie.

Dodatkowo zauważyć należy, że istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno mieć charakter obiektywny. Oznacza to, że w dniu jej przeniesienia (w tym sprzedaży) na nabywcę, nabywca ten (a nie tylko wskazany we wniosku Kupujący) winien mieć możliwość prowadzenia działalności w tożsamym zakresie, bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych, czy procesów.

Przedmiotem sprzedaży, jak wskazali sami Zainteresowani, będą jedynie składniki materialne (wyposażenie biurowe) oraz składniki niematerialne, tj. lista klientów i podwykonawców Działu ŁP, ogół praw i obowiązków wynikających z umów o pracę pracowników Działu ŁP oraz ogół praw i obowiązków wynikających z umowy (umów) leasingu samochodu osobowego.

Przedmiotem sprzedaży będą zatem jedynie wskazane powyżej elementy natomiast w wyniku zawartej umowy sprzedaży Spółka A nie nabędzie składników niematerialnych w postaci praw i wartości niematerialnych i prawnych Spółki B, zobowiązań oraz nie przejmie ogółu praw i obowiązków z dotychczasowych stosunków łączących Spółkę B z klientami i podwykonawcami.

Skoro przedmiotem umowy sprzedaży nie będą wskazane powyżej elementy, to na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest możliwe prowadzenie wskazanej działalności wyłącznie w oparciu o wskazane we wniosku składniki, przez dowolny podmiot, który dokona ich nabycia.

Jak już bowiem wskazano, uznanie określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa winno mieć charakter obiektywny, a więc oznaczać, że zespół tych składników stanowi (czy też winien stanowić) zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla każdego potencjalnego nabywcy, a nie określonego (wskazanego tu Kupującego).

Zatem przed sprzedażą wskazany we wniosku zespół składników nie będzie mógł stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie zdolnego do prowadzenia wskazanej we wniosku działalności.

Oznacza to zarazem, że ten zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie mógł samodzielnie realizować zadań, do realizacji których będzie przenoszony do nabywcy.

Mając na uwadze powołany stan prawny, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zbywany zespół składników majątkowych na dzień dokonania Transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W oparciu o te składniki nie będzie możliwości kontynuowania tej działalności bez zaangażowania dodatkowych składników niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym przypadku przejmowany Dział ŁP w części dotyczącej transakcji ładunków płynnych niealkoholowych, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jego sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 3 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 7 wskazać należy jeszcze raz, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg dalszej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Wykładnia pojęcia „świadczenie usług” była wielokrotnie przedmiotem analiz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał”), którego orzeczenia przyczyniły się w ogromnej mierze do ukształtowania jednolitego podejścia do tej kwestii. W tym zakresie przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 Tolsma, w którym Trybunał przesądził o tym, że usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2(1) Szóstej Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Kluczowym wnioskiem płynącym z przytoczonego wyroku jest stwierdzenie, że aby uznać daną transakcję za podlegającą opodatkowaniu jest istnienie ekwiwalentności świadczeń, a zatem z jednej strony określonej czynności wykonywanej przez usługodawcę, która jest dokonywana w interesie usługobiorcy, a także wynagrodzenia należnego usługodawcy od usługobiorcy, które stanowi zapłatę za wykonywaną w jego interesie czynność.

Co do natury tych czynności, to należy zauważyć, że na gruncie ustawy pojęcie „świadczenie usług” rozumie się bardzo szeroko i jest nim właściwie każda czynność, która nie jest dostawą towarów. Art. 8 ust. 1 ustawy wyróżnia przy tym niektóre kategorie takich czynności, wskazując zwłaszcza na przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (świadczenia należące do kategorii non facere oraz pati), a także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wymienienie przez ustawodawcę explicite zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności jako kategorii wchodzącej w skład pojęcia „świadczenie usług” sprawia, że na gruncie ustawy o świadczeniu można mówić także wówczas, gdy usługodawca nie podejmuje żadnych określonych czynności – o ile następuje to w ramach stosunku zobowiązaniowego. Jest to o tyle istotne, że taki właśnie jest charakter zobowiązania polegającego na powstrzymaniu się od wykonywania działalności konkurencyjnej. W jej ramach obie strony umawiają się, że jedna z nich nie będzie podejmowała określonych działań, które mogłyby w razie ich wykonania zaszkodzić interesom drugiej strony. W zamian otrzymuje ona wynagrodzenie.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego,

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jak wynika z opisu sprawy przejęcie działalności Spółki B będzie miało charakter odpłatny. Transakcja będzie opierać się na zobowiązaniu Spółki B do:

-przeniesienia na spółkę A wybranych składników przedsiębiorstwa Spółki B służących działalności Spółki B prowadzonej przez Dział ŁP,

-przeniesienie na spółkę A praw i obowiązków z umów o pracę pracowników Działu ŁP,

-zaprzestaniu przez Spółkę B działalności prowadzonej przed Transakcją przez Dział ŁP,

Zaś z drugiej strony na zobowiązaniu Spółki A do zapłaty uzgodnionej między stronami ceny.

Zatem zbycie przez Spółkę wyposażenia biurowego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka B zobowiązała się do zaprzestania działalności prowadzonej przed Transakcją przez Dział ŁP, za co Spółka A zobowiązała się zapłacić.

Zatem Spółka B świadczyć będzie odpłatną usługę na rzecz Spółki A, polegającą na powstrzymaniu się od wykonywania działalności konkurencyjnej, zaś Spółka A dzięki tej usłudze zabezpieczy swoje interesy. Czynność polegającą na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny. Otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowić będzie ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie będzie zaprzestanie przez Spółkę B działalności prowadzonej przed Transakcją przez Dział ŁP.

Zatem wszystkie pozostałe świadczenia Spółki B wobec Spółki A będące przedmiotem Transakcji, a niedotyczące przeniesienia własności rzeczy do rozporządzania jak właściciel, za które Spółka B otrzyma zapłatę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż wystawionej przez Spółkę B.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT,

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka A i Spółka B są czynnymi podatnikami podatku VAT Intencją Spółki A jest wykorzystywanie składników majątkowych nabytych w ramach Transakcji od Spółki B do prowadzenia działalności gospodarczej analogicznej do działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę B w zakresie świadczenia usług transportu ładunków płynnych niealkoholowych. Czynności w tym zakresie mogą być opodatkowane na terytorium kraju, jak i poza terytorium kraju.

Zatem, w świetle powołanych przepisów Spółka B nie wykorzystywała przekazywanych towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast, wskazać należy, że dla świadczonych usług ustawodawca nie przewidział zwolnień od podatku VAT.

Skoro do omawianej transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka A będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę B, w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że powołane interpretacje nie dotyczą zdarzenia przyszłego, który jest tożsamy do stanu opisanego we wniosku.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydam odrębne rozstrzygnięcia.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygniecie przyjęte w niniejszej interpretacji dotyczy opodatkowania zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wniesienia wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Sp. z o.o. ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Instrukcje VAT - 15 praktycznych procedur dla podatników

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.939.2022.3.IK