Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.25.2023.2.AA

Zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 4 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2023 r. (wpływ 18 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani psychologiem, w trakcie specjalizacji w psychologii klinicznej (neuropsychologia), prowadzącym od marca 2015 roku jednoosobową działalność gospodarczą. Od końca 2016 roku do chwili obecnej, w ramach działalności gospodarczej, uczestniczy Pani jako członek zespołu badawczego (psycholog-badacz, z ang. rater) w badaniach klinicznych nowych leków. Do podjęcia pracy jako psycholog-badacz w badaniach klinicznych niezbędny był odpowiedni poziom edukacji i doświadczenia naukowego. Badania kliniczne, w których Pani uczestniczy, są to, w większości, międzynarodowe, wieloośrodkowe randomizowane podwójnie zaślepione badania kliniczne nowych leków w określonej jednostce chorobowej. Zawiera Pani w związku z tym umowy z podmiotami trzecimi. Badania kliniczne, w których bierze Pani udział, polegają na testowaniu nowych leków na ludziach, w trakcie prowadzonego procesu leczniczego. Na przestrzeni lat uczestniczyła Pani głównie w badaniach klinicznych 3 fazy, co polega i polegało na tym, że przeprowadzała Pani badanie psychologiczne z uczestnikami badania klinicznego (oparte na wystandaryzowanych kwestionariuszach psychologicznych) zgodnie z protokołem badań klinicznych. Przeprowadzane przez Panią badanie psychologiczne uczestników badań klinicznych ma na celu ocenę funkcjonowania poznawczego pacjentów, a jego wyniki stanowią istotny element oceniający skuteczność testowanych leków. Wykonywana przez Panią praca polega również na sporządzaniu raportów z prowadzonych badań. Pani aktywność zawodowa w badaniu klinicznym nie polega na świadczeniu usług psychologicznych jako takich – diagnozie i pomocy poszczególnym pacjentom. Praca polega wyłącznie na ocenie ich funkcjonowania w celu oceny skuteczności badanej substancji i raportowaniu wyników badania. W ramach Pani pracy nie jest również prowadzona analiza wyników badań czy obliczenia statystyczne wyników, dostęp do tych danych oraz operacje na nich przeprowadza wyłącznie podmiot trzeci, z którym nawiązała Pani umowę.

Od 2018 do końca 2021 r. opodatkowywała Pani dochody z działalności gospodarczej w ramach tzw. stawki liniowej, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od 1 stycznia 2022 r. opodatkowuje Pani przychody w ramach ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie ewidencji przychodów.

Przychody z badań klinicznych, do tej pory, zgodnie z informacjami pozyskiwanymi od obsługującego Pani działalność biura rachunkowego, opodatkowywała Pani stawką 14%, zgodnie z tą stawką opłacany był przez Panią należny ryczałt w rozliczeniu kwartalnym.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 944, z późn. zm.) badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność. Badania, w których bierze Pani udział, stanowią badania kliniczne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy – Prawo farmaceutyczne. W ramach pracy zawodowej jako psycholog-badacz uczestniczy Pani w badaniach klinicznych z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych oraz w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych. Aktualnie realizuje Pani 11 umów na badania kliniczne zawarte i aneksowane w ciągu ostatnich lat. Sponsorami badań za pośrednictwem krajowych partnerów są zagraniczne firmy farmaceutyczne. Prowadząc działalność w zakresie przeprowadzania badań klinicznych, nie zatrudnia Pani na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu (tj. innych specjalistów). Zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, badania naukowe to:

a)badania podstawowe – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

W dziale 72.00 PKWiU odnaleźć można pozycje 72.19.4 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji, obejmującą:

-72.19.41 – Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

-72.19.41.0 – Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

-72.19.42 – Usługi w zakresie badań stosowanych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

-72.19.42.0 – Usługi w zakresie badań stosowanych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

-72.19.43 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

-72.19.43.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

Zgodnie z Pani opinią, świadczone przez Panią usługi w obrębie badania klinicznego należy sklasyfikować jako 72.19.43.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy – Prawo farmaceutyczne badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność. Z art. 2 ust. 2c ww. ustawy wynika, że badanym produktem leczniczym jest substancja albo mieszanina substancji, którym nadano postać farmaceutyczną substancji czynnej lub placebo, badana lub wykorzystywana jako produkt referencyjny w badaniu klinicznym, w tym również produkt już dopuszczony do obrotu, ale stosowany lub przygotowany w sposób odmienny od postaci dopuszczonej do obrotu lub stosowany we wskazaniu nieobjętym pozwoleniem, lub stosowany w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących postaci już dopuszczonych do obrotu. Z definicji tej wynika jednoznacznie, że badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach, w rozumieniu przepisów ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2 ww. ustawy – Prawo farmaceutyczne).

Natomiast w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN.

Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wykonując czynności w ramach badań klinicznych prowadzi Pani prace rozwojowe. Prowadzenie badań klinicznych jest uwarunkowane wykonywaniem zawodu psychologa i zostało Pani powierzone zgodnie z Pani wiedzą i doświadczeniem naukowym. Jednocześnie, prowadzenie badań klinicznych pozostaje bez związku z prowadzoną działalnością psychologiczną, która jest ukierunkowana na diagnozę i pomoc poszczególnym pacjentom, a nie na potwierdzenie/ocenę skuteczności działania produktu leczniczego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

Czy w odniesieniu do każdego z lat podatkowych, których dotyczy wniosek (tj. 2022 r. i 2023 r.) spełniony był/będzie następujący warunek: w roku poprzedzającym dany rok podatkowy uzyskała/uzyska Pani przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro?

Tak, warunek był i będzie spełniony zarówno w roku 2022, jak i w 2023.

Czy w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej występują/wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Nie, w przypadku prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej nie występowały w 2022 i nie wystąpią w 2023 negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytania

Czy będzie Pani w 2023 i była Pani w 2022 r. uprawniona do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia badań klinicznych, wykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w systemie ryczałtu ewidencjonowanego, jako przychodów z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72), podlegających opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym przy zastosowaniu następujących stawek opodatkowania: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł? Czy za 2022 rok powinna Pani dokonać korekty sposobu rozliczania należnego ryczałtu?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, wykonując czynności w ramach badań klinicznych, prowadzi Pani prace rozwojowe, co upoważnia Panią do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia badań klinicznych, wykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w systemie ryczałtu ewidencjonowanego, jako przychodów z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72), podlegających opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym przy zastosowaniu następujących stawek opodatkowania: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł w roku 2023.

Ponadto, w Pani ocenie, również w 2022 roku była Pani uprawniona do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia badań klinicznych, wykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w systemie ryczałtu ewidencjonowanego, jako przychodów z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72), podlegających opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym przy zastosowaniu następujących stawek opodatkowania: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł i powinna Pani dokonać korekty należnego ryczałtu za 2022 rok.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W artykule tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – zgodnie z Pani oświadczeniem – w odniesieniu do działalności, którą Pani prowadzi, nie występują i nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zwracam uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani psychologiem w trakcie specjalizacji w psychologii klinicznej i prowadzi Pani działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako członek zespołu badawczego, uczestniczy Pani w badaniach klinicznych nowych leków. Badania kliniczne, w których Pani uczestniczy, to w większości międzynarodowe, wieloośrodkowe randomizowane podwójnie zaślepione badania kliniczne nowych leków w określonej jednosce chorobowej. Od 1 stycznia 2022 r. opodatkowuje Pani swoje przychody ryczałtem ewidencjonowanym. Do tej pory ww. przychody opodatkowywała Pani ryczałtem wg stawki 14%. Jak Pani wskazała, wykonywane przez Panią usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU: 72.19.43.0 – Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Ponadto wskazała Pani, że w roku poprzedzającym zarówno 2022 r., jak i 2023 r. nie uzyskała Pani przychodów przekraczających 2 000 000 euro.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy wskazuję, że skoro – jak Pani wskazała – usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej mieszczą się pod symbolem PKWiU 72.19.43.0, to uzyskiwane z tego tytułu przychody mogą być opodatkowane stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Stąd stwierdzam, że właściwą do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Panią w latach 2022 i 2023 z tytułu usług opisanych we wniosku jest stawka 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Ponadto wyjaśniam, że w związku z zastosowaniem błędnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może Pani dokonać korekty należnego ryczałtu za 2022 rok i złożyć korektę zeznania podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Stosownie do treści art. 81 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Reasumując – przychody uzyskiwane przez Panią w latach 2022 i 2023 z tytułu usług opisanych we wniosku podlegają opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% stawką ryczałtu od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. Natomiast w związku z zastosowaniem błędnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może Pani dokonać korekty należnego ryczałtu za 2022 rok i złożyć korektę zeznania podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ta interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Panią w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowała Pani świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).