Interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.100.2023.1.KFK

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego o kryterium przychodowe przy realizacji inwestycji rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-możliwości odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki bieżące i inwestycyjne, związane z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, przy zastosowaniu kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy;

-prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od faktur zakupowych zapłaconych ze środków własnych Gminy, jak i faktur zapłaconych ze środków otrzymanych z BGK w ramach programu Polski Ład.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz samorządowym zakładem budżetowym traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez (…), który jest wyodrębnionym samorządowym zakładem budżetowym Gminy.

Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości projekt związany z budową infrastruktury wodociągowej. Inwestycja ta realizowana będzie w ramach projektu pn.: „(…)”, na który Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Finansowanie w ramach inwestycji strategicznych Polski Ład odbywać się będzie w kwocie brutto (program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto). Przyznanie planowanej Inwestycji bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto w ramach Polskiego Ładu odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. ws. ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne, udzielane przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

Ponoszone w tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK-V7M.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe będą również wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dostarczania wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi.

Gmina ustala ilość dostarczonej do odbiorców wody w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej do poszczególnych odbiorców wody. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno­kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, posiadana (jak i planowana) przez Gminę infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest i będzie w przyszłości wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym, Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych poniesionych w przedmiotowym obszarze. Gmina wskazuje również, że infrastruktura ta nie jest i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, zgodnie z obowiązującymi regulacjami, Gmina zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika VAT. W ocenie Gminy, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego obrotu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym obrocie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek budżetowych Gminy.

Aby jednak dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla samorządowego zakładu budżetowego – (…) – na bazie danych za 2022 r. obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów, wyniósł 48%.

Jednocześnie dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2022 r. wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków:

Biorąc pod uwagę powyższe dane, Wnioskodawca uznał, że posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się głównie (w 98%) w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze.

Na tej podstawie, Gmina doszła do przekonania, że metoda kalkulacji prewspółczynnika, zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie pozwalająca na odliczenie przez Gminę 48% podatku od zakupów związanych z wodociągami i kanalizacją), nie odzwierciedla struktury działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w przedmiotowym zakresie oraz charakteru ponoszonych wydatków. W ocenie Gminy, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2022 r., wynosi 98%.

Ponadto, jak wskazano powyżej, ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy. W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe.

Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Gmina wskazuje jednocześnie, że w jej ocenie, w opisanym obszarze nie powinna mieć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Wskaźnik obliczony w oparciu o metodę wskazaną w przepisach Rozporządzenia ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostek gminy, w oparciu o całościową strukturę ich dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania danego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych wydatków Gminy na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno­kanalizacyjną.

Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stanowią bowiem odstępstwo od generalnej struktury działalności Gminy – jak zostało wskazane powyżej, w zdecydowanej większości mają one charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Wybudowana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana i zużywana przede wszystkim w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy, co odzwierciedla struktura sprzedaży komercyjnej Wnioskodawcy w zakresie zadań wodno-kanalizacyjnych – blisko 98% realizowanej sprzedaży wiąże się z działalnością opodatkowaną. Natomiast, prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. ma charakter ogólny i odnosi się do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Dlatego też – w ocenie Wnioskodawcy – prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odzwierciedlał realizowanych przychodów komercyjnych z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej, a zatem do nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna znaleźć zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT. W ocenie Wnioskodawcy, za taką metodę należy uznać metodę opartą o obiektywne kryterium przychodowe zaprezentowaną we wniosku.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ponadto, zaprezentowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Pytania

1.Czy Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki bieżące i inwestycyjne, związane z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

2.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od faktur zakupowych zapłaconych ze środków własnych Gminy, jak i faktur zapłaconych ze środków otrzymanych z BGK w ramach programu Polski Ład?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy, Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki bieżące i inwestycyjne, związane z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

2.Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od faktur zakupowych zapłaconych ze środków własnych Gminy, jak i faktur zapłaconych ze środków otrzymanych z BGK w ramach programu Polski Ład.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Gmina na wstępie wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnik).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

-nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

-gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z §3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.: „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez jednostkę organizacyjną danej jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Gmina, za pośrednictwem (…), świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy jest natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków w poszczególnych lokalizacjach mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych poprzez (…), zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15:„Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu: „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” – wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11.

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją: „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy: „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017). Mimo, iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez (…), czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter (szerzej w poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy). Stosowany prewspółczynnik powinien zatem zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy:

Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy

Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-­kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż opisany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymieniona w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto, NSA zauważył, iż: „Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że: „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że: „Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2022 r. (sygn. I FSK 2464/18), z dnia 23 lutego 2022 r. (sygn. I FSK 1722/18), z dnia 22 grudnia 2021 r. (sygn. I FSK 1036/18), z dnia 14 maja 2021 r., (sygn. I FSK 1259/20), z dnia 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19), z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19), z dnia 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 170/20), z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 256/20), z dnia 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), z dnia 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18), a także w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: Broszura). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej, w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności Gmina podkreśla, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (ok. 98% ogólnej sprzedaży). Tym samym, ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę – co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez Nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

-podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);

-przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

-stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;

-racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina – w zakresie w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w obszarze gospodarki wodno­kanalizacyjnej – powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków bieżących i wydatków poniesionych na Inwestycje, związanych z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, jaka będzie odpowiadać strukturze prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

·interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.327.2022.2.KK,

·interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.270.2022.2.WK,

·interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.188.2022.1.DK,

·interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.9.OS,

·interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.741.2021.1.AM,

·interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.770.2021.2.MK,

·interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.594.2021.1.AM,

·interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2021.2.KK,

·interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.286.2021.1.JS,

·interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.702.2020.2.EJU,

·interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2020 r, sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.646.2020.1.OS,

·interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ.

·interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.588.2019.2.AM,

·interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.641.2019.2.DK.

Ad.2

W sytuacji ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji finansowanej, w ramach Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład”, nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto.

Przepisy o VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub z zewnętrznego funduszu na kwotę VAT – niezależnie od kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Gmina stoi na stanowisku, że – niezależnie od źródła finansowania zadania – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn.: „(…)”, w części przypadającej na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym, z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów.

Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

·interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.667.2022.1.PS,

·interpretacja indywidualna z dnia 01 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.193.2022.2.NS

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W przepisie tym wskazano, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. zrealizowane w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden, „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez (…), który jest wyodrębnionym samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz samorządowym zakładem budżetowym traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. W przyszłości Gmina planuje realizować projekt związany z budową infrastruktury wodociągowej. Inwestycja ta realizowana będzie w ramach projektu pn.: „(…)”, na który Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Finansowanie w ramach inwestycji strategicznych Polski Ład odbywać się będzie w kwocie brutto. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

Ponoszone w tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy, są czynnościami opodatkowanymi VAT.

W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK-V7M.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe będą również wykorzystywane przez Gminę do dostarczania wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi.

W związku z powyższym, posiadana (jak i planowana) przez Gminę infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest i będzie w przyszłości wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym, Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych poniesionych w przedmiotowym obszarze. Gmina wskazuje również, że infrastruktura ta nie jest i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarkwodno-kanalizacyjnej, Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, zgodnie z obowiązującymi regulacjami, Gmina zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika VAT. W ocenie Gminy, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina ustala ilość dostarczonej do odbiorców wody w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej do poszczególnych odbiorców wody. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno­kanalizacyjnej.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla samorządowego zakładu budżetowego – (…) – na bazie danych za 2022 r. obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., wyniósł 48%.

Natomiast dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2022 r. wskazują, że posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się głównie (w 98%) w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, a więc opodatkowanych VAT. Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze.

Na tej podstawie Gmina doszła do przekonania, że metoda kalkulacji prewspółczynnika, zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – aktualnie pozwalająca na odliczenie przez Gminę 48% podatku od zakupów związanych z wodociągami i kanalizacją – nie odzwierciedla struktury działalności prowadzonej przez Gminę w przedmiotowym zakresie oraz charakteru ponoszonych wydatków. W ocenie Gminy, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika w tym przypadku, będzie metoda przychodowa. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego przy zastosowaniu kryterium przychodowego, w oparciu o dane z 2022 r., wynosi 98%.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki bieżące i inwestycyjne, związane z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc przy zastosowaniu sposobu innego, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku – podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji), umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane”.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie Gmina wskazuje przesłanki świadczące o tym, że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Zaproponowana przez Gminę metoda, odnosząca się do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, jest oparta na kryterium przychodowym, tj. stosunku rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ponadto, zaprezentowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazano w opisie sprawy, ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników (posiadających stosowne atesty), co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy. W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe.

W ocenie Gminy, w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej, nie powinna mieć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Wskaźnik obliczony w oparciu o metodę wskazaną w przepisach Rozporządzenia ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostek gminy w oparciu o całościową strukturę ich dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania danego podmiotu. Zdaniem Gminy, nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych wydatków Gminy na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-­kanalizacyjną. Tym samym, w ocenie Gminy, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów będzie mniej reprezentatywny od zaprezentowanego przez Gminę w przedmiotowym wniosku.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, mając na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina wykazała, że sposób będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza w oparciu o kryterium przychodowe.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem ilość dostarczonej do odbiorców wody ustalana jest w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru, posiadających stosowne atesty.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia, dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według ustalonego przez Gminę prewspółczynnika przychodowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach – w tym przypadku na podstawie ilości dostarczonej do odbiorców wody w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty) – pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W konsekwencji, Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki bieżące i inwestycyjne, związane z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W pytaniu numer 2 wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zarówno od faktur zakupowych zapłaconych ze środków własnych Gminy, jak i faktur zapłaconych ze środków otrzymanych z BGK w ramach programu Polski Ład.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, na planowaną Inwestycję Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład – Program Inwestycji Strategicznych. Finansowanie w ramach inwestycji strategicznych Polski Ład odbywać się będzie w kwocie brutto, gdyż program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Przyznanie planowanej Inwestycji bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto w ramach Polskiego Ładu odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. ws. ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Ponoszone w tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców.

W analizowanej sprawie treść wniosku wskazuje, że Inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania ww. podatkiem, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji – zapłaconych ze środków własnych oraz zapłaconych ze środków BGK w ramach Programu Polski Ład – za pomocą prewspółczynnika.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – niezależnie od źródła finansowania inwestycji – będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji za pomocą prewspółczynnika. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym, z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki – odliczenie częściowe przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Zatem, płatność za faktury sfinansowana ze środków otrzymanych z BGK w ramach Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład w kwocie brutto, nie będzie Państwu odbierała prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od faktur zakupowych zapłaconych ze środków własnych Gminy, jak i faktur zapłaconych ze środków otrzymanych z BGK w ramach programu Polski Ład, w części przypadającej na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).