Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.4.2023.3.AW

Dotyczy ustalenia: - czy Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać przychody osiągane przez Konsorcjum oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum zgodnie z art. 5 ustawy o CIT; - czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ustalać moment powstania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w Konsorcjum na zasadach wynikających z art 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a-3e Ustawy o CIT; - czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ujmować jako koszty uzyskania przychodów koszty ponoszone przez Konsorcjum w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz potrącać te koszty w czasie na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust 4b-4e Ustawy o CIT; - czy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przypadku, w którym Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy, działającemu jako Lider Konsorcjum, zlecenia na realizację danej części Robót, Wnioskodawca (działający w tym przypadku jako podwykonawca) powinien ująć w przychodach podatkowych całą kwotę należną na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Konsorcjum z tytułu realizacji tej części Robót i jednocześnie, czy Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 15 Ustawy o CIT, całość kosztów niezbędnych dla wykonania danej części Robót, bez uwzględniania udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, czyli bez uwzględniania zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT; - czy obciążenie Lidera ponoszonymi przez Uczestników Konsorcjum kosztami związanymi z ich udziałem w Konsorcjum (ale nie w ramach działania jako podwykonawcy Konsorcjum), dokonane na podstawie refakturowania tych kosztów na Lidera lub na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na Lidera, wywoła po stronie Wnioskodawcy powstanie kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in.:

- czy Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać przychody osiągane przez Konsorcjum oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum zgodnie z art. 5 ustawy o CIT;

- czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ustalać moment powstania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w Konsorcjum na zasadach wynikających z art 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a-3e Ustawy o CIT;

- czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ujmować jako koszty uzyskania przychodów koszty ponoszone przez Konsorcjum w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz potrącać te koszty w czasie na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust 4b-4e Ustawy o CIT;

- czy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przypadku, w którym Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy, działającemu jako Lider Konsorcjum, zlecenia na realizację danej części Robót, Wnioskodawca (działający w tym przypadku jako podwykonawca) powinien ująć w przychodach podatkowych całą kwotę należną na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Konsorcjum z tytułu realizacji tej części Robót i jednocześnie, czy Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 15 Ustawy o CIT, całość kosztów niezbędnych dla wykonania danej części Robót, bez uwzględniania udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, czyli bez uwzględniania zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT;

- czy obciążenie Lidera ponoszonymi przez Uczestników Konsorcjum kosztami związanymi z ich udziałem w Konsorcjum (ale nie w ramach działania jako podwykonawcy Konsorcjum), dokonane na podstawie refakturowania tych kosztów na Lidera lub na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na Lidera, wywoła po stronie Wnioskodawcy powstanie kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 9 marca 2023 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest także objęta w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie specjalistycznych usług z zakresu budownictwa przemysłowego. W przyszłości Wnioskodawca zamierza zaangażować się w wykonanie Projektu budowlanego realizowanego przez podmiot trzeci (Zamawiający). Zamawiający zamierza zlecić wybranemu oferentowi wykonanie Robót budowlanych niezbędnych dla realizacji Projektu w drodze zamówienia publicznego. Projekt ten, z uwagi na jego istotny zakres rzeczowo-finansowy, nie będzie mógł zostać wykonany przez Wnioskodawcę samodzielnie i dlatego Wnioskodawca rozważa zawarcie Umowy Konsorcjum z innymi podmiotami specjalizującymi się w świadczeniu usług budowlanych. Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) tak utworzonego Konsorcjum współdziałaliby w opracowaniu o oferty na wykonanie usług budowlanych niezbędnych dla realizacji Projektu. W przypadku wyboru przez Zamawiającego oferty złożonej przez Konsorcjum i podpisania przez Konsorcjum stosownego kontraktu z Zamawiającym, Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) Konsorcjum wspólnie wykonywaliby Roboty budowlane będące przedmiotem kontraktu z Zamawiającym.

Rozważana przez Wnioskodawcę Umowa Konsorcjum będzie regulować wzajemne prawa i obowiązki Uczestników Konsorcjum, zasady współpracy Stron tej Umowy na potrzeby realizacji Projektu, a także zasady rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym.

Konsorcjum, do którego zamierza przystąpić Wnioskodawca poprzez podpisanie rozważanej Umowy Konsorcjum, będzie miało charakter tzw. konsorcjum finansowego. Wynikać to będzie z postanowień rozważanej Umowy Konsorcjum, zgodnie z którymi każda ze Stron Umowy Konsorcjum uczestniczyć będzie we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum i Kontraktu zawartego z Zamawiającym, zwłaszcza w zyskach i stratach, zabezpieczeniach finansowych, odpowiedzialności, gwarancjach, ubezpieczeniach w przewidzianej w Umowie Konsorcjum proporcji (wyrażonej procentowo). Jednocześnie każda ze Stron Umowy Konsorcjum będzie względem Zamawiającego odpowiedzialna solidarnie za wykonanie Robót będących przedmiotem Kontraktu z Zamawiającym.

Umowa Konsorcjum wyraźnie będzie wskazywać, że będzie ona zawarta wyłącznie na potrzeby tymczasowej współpracy Stron tej Umowy i wyłącznie w celu realizacji Projektu, a także że współpraca w ramach Umowy Konsorcjum nie będzie mieć charakteru spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 i następne Kodeksu Cywilnego.

Umowa Konsorcjum będzie przewidywać, że Wnioskodawca będzie pełnił funkcję Lidera Konsorcjum. Wszyscy Uczestnicy Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku na terytorium Polski. Wszyscy Uczestnicy Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, będą podmiotami objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski - w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W celu realizacji i nadzoru nad realizacją Kontraktu zostanie powołany Komitet Wykonawczy, który będzie sprawował wyłączny zarząd nad sprawami Konsorcjum, co wykluczać będzie bezpośrednie zarządzanie tymi sprawami przez Strony.

Komitet Wykonawczy będzie organem wykonawczym Konsorcjum, który będzie podejmował decyzje w sprawach dotyczących wykonania Kontraktu, zarządzał terenem budowy, organizował Roboty i sprawował bezpośredni nadzór nad ich realizacją, czyniąc to z najwyższą starannością i zgodnie z wytycznymi określonymi przez Strony.

Komitet Wykonawczy będzie prowadził sprawy Konsorcjum i reprezentować je, z zastrzeżeniem funkcji przypisanych Liderowi.

Każda ze Stron powoła po jednym członku do Komitetu Wykonawczego. Członek wskazany przez Lidera będzie Przewodniczącym Komitetu Wykonawczego.

W szczególności Komitet Wykonawczy będzie uprawniony i zobowiązany do:

- zarządzania i nadzorowania należytego wykonywania Robót oraz innych zadań powierzonych Stronom, przy dołożeniu wszelkich starań w celu zapewnienia realizacji, bezpieczeństwa i odpowiedniej jakości tych Robót,

- reprezentowania Konsorcjum w kontaktach z kontrahentami Konsorcjum; przy czym w kontaktach z Zamawiającymi Konsorcjum będzie reprezentował Lider,

- sporządzania budżetów finansowych, zestawień dotyczących źródeł finansowania oraz kosztów.

Koszt działania Komitetu Wykonawczego, w zakresie ujętym w ofercie na realizację Projektu składanej przez Konsorcjum Zamawiającemu, będzie obciążał budżet Konsorcjum i będzie jednym z elementów kosztów ogólnych Projektu. Zgodnie z założeniami, każdy Uczestnik Konsorcjum, który poniesie ww. koszty będzie je przenosił na Konsorcjum poprzez wystawianie not obciążeniowych.

Do zawarcia w imieniu Konsorcjum Kontraktu z Zamawiającym, uprawniony będzie Lider Konsorcjum a wszyscy Uczestnicy Konsorcjum udzielą mu pełnomocnictwa do reprezentowania Konsorcjum (w tym Stron) w odniesieniu do Projektu. Pełnomocnictwo będzie dotyczyło w szczególności:

- dokonywania rozliczeń wszelkich płatności w ramach Kontraktu w szczególności wystawiania faktur oraz przyjmowania należności (wynagrodzenia) od Zamawiającego należnego Konsorcjum na podstawie Kontraktu.

- zawierania w imieniu Konsorcjum umów z podwykonawcami, dostawcami, usługodawcami, zatwierdzonymi uprzednio przez Komitet Wykonawczy, chyba że Strony postanowią inaczej.

Lider zobowiązany będzie do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej (w tym prowadzenia rachunkowości oraz rozliczeń Konsorcjum) w celu należytej realizacji Projektu.

Faktury z tytułu wszelkich płatności należnych Konsorcjum za wykonanie Robót oraz innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego będą wystawiane i dostarczane Zamawiającemu przez Lidera (faktury wystawianie przez Lidera wykazywać będą pełną wartość przychodu za Roboty wykonane przez Konsorcjum). W przypadku zamówienia przez Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Stron działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi, co do zasady, będą wystawiane na Lidera, chyba że Strony uzgodnią inaczej. Przy czym ze względu na wysoką wartość kontraktów, jakie będą zawierane przez Konsorcjum, Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, może nie być w stanie ponosić ekonomicznego ciężaru związanego ze wskazanym wyżej zamawianiem przez Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich.

W związku z tym Strony Konsorcjum rozważają przyjęcie następujących modeli rozliczeń z podwykonawcami/dostawcami:

 1) w przypadku, gdy umowy będą zawierane z ww. podmiotami przez Konsorcjum, wówczas umowy te będą zawierać zapisy zobowiązujące podwykonawcę/dostawcę do wystawiania dwóch faktur za realizację przedmiotu umowy osobno na Lidera oraz na innego Uczestnika Konsorcjum - w proporcji wynikającej z umowy Konsorcjum. W rezultacie każda ze Stron Konsorcjum będzie regulowała swoje zobowiązanie w ww. zakresie. Uczestnik Konsorcjum inny niż Lider będzie przenosił poniesione przez siebie wydatki na Lidera w drodze refaktury. Następnie przedmiotowe wydatki będą rozliczane przez Lidera w ramach Konsorcjum - stosownie do wysokości udziału Stron w Konsorcjum;

 2) Lider upoważni innego Uczestnika Konsorcjum do zakupu towarów lub usług u podwykonawców/dostawców w imieniu własnym ale na rachunek Lidera. W rezultacie Uczestnik Konsorcjum będzie samodzielnie regulował na rzecz osób trzecich zobowiązania wynikające z realizacji swoich obowiązków w ramach Projektu. Faktury dokumentujące przedmiotowe zakupy będą wystawiane na tego Uczestnika Konsorcjum, który następnie będzie przenosił koszt ww. towarów/usług, w drodze refaktury, na Lidera działającego w imieniu Konsorcjum. Następnie koszty te będą rozliczane przez Lidera w ramach Umowy, stosownie do wysokości udziału Stron w Konsorcjum.

Komitet Wykonawczy, w oparciu o dane finansowe przekazane przez Lidera, będzie sporządzał „Miesięczne Rozliczenia Wyniku Konsorcjum”, tj. porównanie rachunku wyników Konsorcjum wraz z późniejszymi zmianami z budżetem Kontraktu oraz projekcję rachunku cashflow.

Strony Konsorcjum będą dokonywać księgowań wyniku Konsorcjum w swoich księgach rachunkowych w oparciu o Miesięczne Rozliczenie Wyniku Konsorcjum z uwzględnieniem swojego udziału w Konsorcjum. Komitet Wykonawczy wraz z Miesięcznym Rozliczeniem Wyniku Konsorcjum będzie przekazywał Stronom Konsorcjum szczegółowe informacje odnośnie do transakcji składających się na poszczególne pozycje ujęte w Miesięcznym Rozliczeniu Wyniku Konsorcjum.

Ponoszone przez członków Konsorcjum koszty ogólne/własne będą uwzględniane w wyniku Konsorcjum na bieżąco, tj. w sporządzanych przez Komitet Wykonawczy Miesięcznych Rozliczeniach Wyniku Konsorcjum, w oparciu o które strony Konsorcjum będą rozpoznawać koszty podatkowe stosownie do wysokości swojego udziału w Konsorcjum. Dla uproszczenia zostanie sporządzone stosowne porozumienie, w którym zostaną wydzielone kategorie ww. kosztów oraz ich szacunkowy próg. Ewentualne przepływy pieniężne również będą realizowane na bieżąco, z częstotliwością uzależnioną od wpływu środków od Zamawiającego. O ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu Konsorcjum albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez Konsorcjum obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum, każda ze Stron może dodatkowo świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Konsorcjum. Szczegółowy zakres świadczenia takich usług Strony każdorazowo określą poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały Komitetu Wykonawczego (Komitet Wykonawczy wezwie wybrane podmioty zewnętrzne oraz Strony do złożenia ofert na określony zakres robót, usług bądź dostaw - o wyborze konkretnego wykonawcy zdecyduje wynik procedury przetargowej, z zachowaniem zasady pierwszeństwa każdej ze Stron tylko w przypadku, gdy Strona ta będzie zdolna do wykonania takiego zakresu robót przy użyciu swoich zasobów i własnej organizacji).

Strona, której zostanie powierzone wykonanie Robót będzie podlegała zasadom obowiązującym wszystkich podwykonawców i zgodnie z nimi będzie rozliczana, tj. będzie wystawiać faktury na Lidera. Przyjęcie przez Stronę zamówienia nie będzie miało wpływu na wielkość jej udziału w Konsorcjum. W przypadku, gdy w charakterze podwykonawcy występować będzie Lider Konsorcjum, wówczas przysługujące mu z tego tytułu wynagrodzenie uwzględnione zostanie w fakturze wystawianej na rzecz Zamawiającego. Przedmiotowe wydatki będą uwzględniane na bieżąco w wyniku Konsorcjum, tj. w sporządzanych przez Komitet Wykonawczy Miesięcznych Rozliczeniach Wyniku Konsorcjum w oparciu o które strony Konsorcjum będą je rozpoznawać stosownie do wysokości swojego udziału w Konsorcjum.

Strona działająca w takim przypadku jako podwykonawca Konsorcjum będzie wyłącznie odpowiedzialna za jakość i terminowość wykonania zleconej jej części Robót, a także poniesie wszelkie ryzyka związane z wyceną danej części Robót - w tym przypadku zasada odpowiedzialności wynikającą z udziału poszczególnych Stron w Umowie Konsorcjum zostanie wyłączona.

Po wykonaniu przedmiotu Kontraktu (tj. po podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru końcowego i usunięciu przez Konsorcjum wad oraz zaległych prac zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik do protokołu odbioru końcowego), wykonaniu innych zadań powierzonych Stronom przez Zamawiającego oraz po dokonaniu następujących czynności:

 a. rozliczeniu i pokryciu wszelkich kosztów wynikających z wykonania Kontraktu, jak również innych zadań powierzonych Stronom przez Zamawiającego lub z nim związanych;

 b. zapewnieniu odpowiednich rezerw (kaucji) na wszelkie roszczenia wniesione przeciwko Konsorcjum lub zasadnie przewidywane przez Konsorcjum oraz ustaleniu zasad zarządzania nimi;

 c. zapewnieniu rezerw (kaucji) na wszelkie płatności warunkowe, które uznać należy za stosowne oraz ustaleniu zasad zarządzania nimi;

 d. zapewnieniu rezerw (kaucji) na obsługę gwarancyjną Kontraktu oraz ustaleniu zasad zarządzania nimi;

 e. spłacie wszelkich zaliczek wypłaconych przez bank i/lub Strony;

f. rozliczeniu i pokryciu wszelkich płatności i kosztów wynikających z wykonania usług świadczonych przez Stronę na rzecz drugiej Strony lub Konsorcjum.

Strony dokonają tymczasowego rozliczenia Konsorcjum w następstwie czego wszelkie środki pieniężne pozostałe po dokonaniu rozliczenia zostaną podzielone pomiędzy Strony zgodnie z Proporcją Udziałów Stron w Konsorcjum, a jeżeli Konsorcjum poniesie jakąkolwiek stratę w wyniku wykonania Kontraktu i Robót oraz innych zadań powierzonych Stronom przez Zamawiającego, Strony będą zobowiązane do pokrycia takich strat proporcjonalnie do Proporcji Udziałów w Konsorcjum. Omawiane rozliczenie dokonane zostanie w drodze wystawienia not (obciążeniowych lub uznaniowych) przez Uczestników Konsorcjum.

Ostateczne rozliczenie Konsorcjum nastąpi po ziszczeniu się przesłanek do zakończenia obowiązywania Umowy Konsorcjum. Jeżeli w okresie pomiędzy tymczasowym rozliczeniem Konsorcjum, a ostatecznym rozliczeniem Konsorcjum wystąpią niedobory środków finansowych na pokrycie zobowiązań Konsorcjum wynikających z Kontraktu, Strony będą zobowiązane do uzupełnienia środków finansowych zgodnie z Proporcją Udziałów.

Lider odpowiadał będzie za prowadzenie ksiąg rachunkowych Konsorcjum oraz będzie co miesiąc sporządzać i przedstawiać Uczestnikom Konsorcjum podatkowe rozliczenie wyniku Konsorcjum.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 9 marca 2023 r. wskazali Państwo, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie działał jako Podwykonawca, wówczas osiągnięte z tego tytułu przychody oraz poniesione koszty nie będą uzyskiwane/ponoszone ze wspólnego przedsięwzięcia.

Uczestnicy Konsorcjum nie będą mieli prawa do partycypowania w przychodach lub kosztach osiągniętych/poniesionych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Podwykonawcy. Kosztem Uczestników Konsorcjum będzie natomiast przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podwykonawcy.

Przychody oraz koszty, o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1-5 będą związane wyłącznie z realizację Projektu budowlanego na rzecz Zamawiającego.

Odnosząc się natomiast do rodzajów ww. przychodów oraz kosztów należy wskazać, że przychodem będzie w tym wypadku wynagrodzenie otrzymane od Zamawiającego za realizację Projektu budowlanego. Natomiast w przypadku kosztów, ich przykładowy katalog obejmuje koszty związane z nabywaniem materiałów, usług oraz robót budowlanych niezbędnych do realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego, jak również koszty wynagrodzeń osób realizujących przedmiot Projektu wraz z wynagrodzeniem osób bezpośrednio nadzorujących jego realizację.

Nabywane w ramach Umowy Konsorcjum towary i usługi w celu realizacji Projektu budowlanego na rzecz Zamawiającego będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przez „przychód” o którym mowa w pytaniu nr 15 należy rozumieć wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za usługi świadczone przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podwykonawcy na rzecz Konsorcjum. Tym samym przedmiotowy „przychód” stanowi po stronie Konsorcjum, w tym także Wnioskodawcy - według jego udziału w Konsorcjum, koszt Projektu budowlanego.

Wskazany w opisie sprawy podział „Przychodów” nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum. Planowane Konsorcjum będzie miało charakter tzw. konsorcjum finansowego, w ramach którego każda ze Stron uczestniczyć będzie we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum i Kontraktu zawartego z Zamawiającym, zwłaszcza w zyskach i stratach, zabezpieczeniach finansowych, odpowiedzialności, gwarancjach, ubezpieczeniach w przewidzianej w Umowie Konsorcjum proporcji (wyrażonej procentowo). Jednocześnie każda ze Stron Umowy Konsorcjum będzie względem Zamawiającego odpowiedzialna solidarnie za wykonanie Robót będących przedmiotem Kontraktu z Zamawiającym.

W rezultacie Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy Konsorcjum nie będą wykonywać na swoją rzecz żadnych czynności, lecz wspólnie będą realizować Projekt na rzecz Zamawiającego. Tym samym podział „przychodów” z realizacji Projektu nie będzie stanowić dla Spółki oraz pozostałych Uczestników Konsorcjum odpłatności z tytułu świadczenia usług czy dostawy towarów.

Katalog kosztów, o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 9,10,11, 16 obejmuje koszty związane z nabywaniem materiałów, usług oraz robót budowlanych niezbędnych w celu realizacji Projektu budowlanego na rzecz Zamawiającego.

Wskazane wyżej koszty będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych związanych z realizacją Projektu budowlanego.

Koszty ogólne, o których mowa w pytaniu nr 17 i 18 będą związane wyłącznie z wykonywaniem Projektu budowlanego na rzecz Zamawiającego. Spółka, jako Lider Konsorcjum, może wypłacać pozostałym Uczestnikom należności za ww. koszty także przed uzyskaniem wynagrodzenia od Zamawiającego.

Członkowie Konsorcjum nie otrzymali interpretacji indywidualnych objętym wnioskiem.

Pytania (oznaczone we wniosku Nr 1-5)

 1. Czy Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać przychody osiągane przez Konsorcjum oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum zgodnie z art. 5 ustawy o CIT?

 2. Czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ustalać moment powstania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w Konsorcjum na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a-3e Ustawy o CIT?

 3. Czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ujmować jako koszty uzyskania przychodów koszty ponoszone przez Konsorcjum w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz potrącać te koszty w czasie na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e Ustawy o CIT?

 4. Czy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przypadku, w którym Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy, działającemu jako Lider Konsorcjum, zlecenia na realizację danej części Robót, Wnioskodawca (działający w tym przypadku jako podwykonawca) powinien ująć w przychodach podatkowych całą kwotę należną na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Konsorcjum z tytułu realizacji tej części Robót i jednocześnie, czy Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 15 Ustawy o CIT, całość kosztów niezbędnych dla wykonania danej części Robót, bez uwzględniania udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, czyli bez uwzględniania zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT?

 5. Czy obciążenie Lidera ponoszonymi przez Uczestników Konsorcjum kosztami związanymi z ich udziałem w Konsorcjum (ale nie w ramach działania jako podwykonawcy Konsorcjum), dokonane na podstawie refakturowania tych kosztów na Lidera lub na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na Lidera, wywoła po stronie Wnioskodawcy powstanie kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Spółki Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać przychody osiągane przez Konsorcjum oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum zgodnie w art. 5 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną w ust. 1 powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

Niewątpliwie, zdaniem Wnioskodawcy, planowane Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa we wskazanym wyżej art. 5 ustawy o CIT. Ze wspólnym przedsięwzięciem mamy bowiem do czynienia w sytuacji, gdy kilka podmiotów decyduje się na realizację określonego celu i powstają między nimi takie więzi, które mają to umożliwić.

Jak natomiast wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku do zawarcia w imieniu Konsorcjum Kontraktu z Zamawiającym uprawniony będzie Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum a wszyscy Uczestnicy Konsorcjum udzielą mu pełnomocnictwa do reprezentowania Konsorcjum (w tym Stron) w odniesieniu do Projektu Faktury z tytułu wszelkich płatności należnych Konsorcjum za wykonanie Robót oraz innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego będą wystawiane i dostarczane Zamawiającemu przez Spółkę, jako Lidera (faktury wystawianie przez Lidera wykazywać będą pełną wartość przychodu za Roboty wykonane przez Konsorcjum).

W konsekwencji, dla celów podatku CIT, Wnioskodawca powinien rozpoznawać zarówno przychody osiągane przez Konsorcjum, jak i koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum stosownie do art. 5 ustawy o CIT.

Ad 2

W opinii Spółki Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ustalać moment powstania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w Konsorcjum na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a-3e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, w którym mowa powyżej uważa się natomiast z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności (art 12 ust 3a ustawy o CIT).

W myśl z kolei art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT). W przypadku natomiast otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego przychody z tytułu udziału w Konsorcjum zaliczane będą do przychodów z działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W rezultacie moment powstania przedmiotowych przychodów Wnioskodawca powinien ustalać na zasadzie memoriałowej, tj. w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT.

Ad 3

W ocenie Spółki Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ujmować jako koszty uzyskania przychodów koszty ponoszone przez Konsorcjum w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz potrącać te koszty w czasie na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Jak to już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, stosownie do art. 5 ustawy o CIT.

Na podstawie natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie wydatku przyczynia się do osiągnięcia/zwiększenia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych przez Konsorcjum w związku z realizacją Projektu na rzecz Zamawiającego, które spełniają wymogi do uznania je za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT - do wysokości swojego udziału w Konsorcjum.

Natomiast moment ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów uzależniony jest od charakteru ww. wydatku, tj. czy jest to koszt bezpośrednio czy też pośrednio związany z danym przychodem. Przy czym, przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, w konsekwencji czego, w celu ustalenia charakteru danego kosztu należy odnieść się do definicji wypracowanych w orzecznictwie. I tak, przez koszty bezpośrednie należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dające się przyporządkować do konkretnych, osiągniętych dzięki nim przychodów. Natomiast przez koszty pośrednie rozumieć należy wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, służące w bardziej ogólny sposób funkcjonowaniu podatnika oraz osiąganiu przez niego przychodów.

W zależności od charakteru danego wydatku, różnić się będzie moment zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W myśl natomiast art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli natomiast bezpośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów danego roku podatkowego, poniesione zostaną po dniu, o którym mowa w powyższym przepisie, wówczas potrącalne są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Moment potrącenia kosztu o charakterze bezpośrednim jest zatem uzależniony od momentu powstania przychodu, którego ten koszt dotyczy, określanego zgodnie z art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku CIT Spółka powinna ujmować jako koszty uzyskania przychodów koszty ponoszone przez Konsorcjum w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz potrącać te koszty w czasie na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e Ustawy o CIT.

Ad 4

W ocenie Spółki, w przypadku, w którym Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy, działającemu jako Lider Konsorcjum, zlecenia na realizację danej części Robót, Wnioskodawca (działający w tym przypadku jako podwykonawca) powinien rozpoznać jako przychód podatkowy całą kwotę należną na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Konsorcjum z tytułu realizacji tej części Robót. Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 15 ustawy o CIT, całość kosztów niezbędnych dla wykonania danej części Robót, bez uwzględniania udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Umowa Konsorcjum będzie przewidywać, że każda ze Stron może dodatkowo świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Konsorcjum. Szczegółowy zakres świadczenia takich usług Strony każdorazowo określą poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały Komitetu Wykonawczego (Komitet Wykonawczy wezwie wybrane podmioty zewnętrzne oraz Strony do złożenia ofert na określony zakres robót, usług bądź dostaw - o wyborze konkretnego wykonawcy zdecyduje wynik procedury przetargowej, z zachowaniem zasady pierwszeństwa każdej ze Stron tylko w przypadku, gdy Strona ta będzie zdolna do wykonania takiego zakresu robót przy użyciu swoich zasobów i własnej organizacji.). Strona, której zostanie powierzone wykonanie Robót będzie podlegała zasadom obowiązującym wszystkich podwykonawców i zgodnie z nimi będzie rozliczana, tj. będzie wystawiać faktury na Lidera, przy czym w przypadku, gdy w charakterze podwykonawcy występować będzie Lider Konsorcjum, wówczas przysługujące mu z tego tytułu wynagrodzenie uwzględnione zostanie w fakturze wystawianej na rzecz Zamawiającego. Przyjęcie przez Stronę zamówienia nie będzie miało wpływu na wielkość jej udziału w Konsorcjum.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe zapisy Umowy Konsorcjum skutkują tym, że Spółka, która w ramach przewidzianych wyżej procedur umownych działać będzie jako podwykonawca Konsorcjum powinna rozpoznać skutki podatkowe takie, jakie wystąpiłyby gdyby wykonywała dany zakres Robót na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym, Spółka powinna rozpoznać w całości przychody osiągnięte na podstawie umowy podwykonawczej zawartej z Konsorcjum, a także uprawniona będzie w całości potrącić koszty uzyskania przychodu poniesione w związku z realizacją umowy podwykonawczej - uwzględniając wszystkie reguły ujmowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o CIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty ich uzyskania związane z realizacją kontraktu podwykonawczego nie będą stanowiły dla Spółki przychodów i kosztów z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu (Konsorcjum), a co za tym idzie nie będą podlegały regule wynikającej z art. 5 ustawy o CIT. Innymi słowy, dochód lub strata w rozumieniu ustawy o CIT, osiągnięte lub poniesione w wyniku realizacji umowy podwykonawczej przez Wnioskodawcę będą dochodem lub stratą osiągniętym lub poniesioną przez Spółkę niejako „poza” Konsorcjum i z tego powodu w całości powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Wnioskodawcy.

Powyższe podejście wyrażono także w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r. (Znak: IPPB5/423-1009/14-4/RS) oraz w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. (Znak: IPPB5/423-1159/11-4/JC).

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy, obciążanie Spółki jako Lidera ponoszonymi przez Uczestników Konsorcjum kosztami związanymi z ich udziałem w Konsorcjum (ale nie w ramach działania jako podwykonawcy Konsorcjum), dokonywane na podstawie refakturowania tych kosztów na Lidera lub na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na Lidera, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT. Przedmiotowe koszty Spółka jako Lider będzie gromadziła w puli kosztów wspólnych, które następnie będą alokowane na poszczególnych Uczestników według ich udziału w Konsorcjum.

Uzasadnienie:

Jak już to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie pierwsze, planowane przez Strony Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT. W konsekwencji, stosownie do ww. przepisu koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum powinny być rozpoznawane przez Strony Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Stron w Konsorcjum.

Zgodnie z zapisami rozważanej Umowy Konsorcjum, w przypadku poniesienia przez Stronę Konsorcjum (niebędącą Liderem) wydatków zaliczanych do kosztów Konsorcjum, Strona ta zobowiązana będzie do przeniesienia tych kosztów na rzecz Lidera (w drodze refakturowania lub wystawienia noty obciążeniowej), tak by koszt ten znalazł się w gromadzonej przez Lidera puli kosztów wspólnych Konsorcjum.

Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że ww. koszty mogą zostać przez Strony Konsorcjum ujęte w kosztach uzyskania przychodów jedynie do wysokości udziału w Konsorcjum, stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, ich przeniesienie na Wnioskodawcę będącego Liderem nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT. Przedmiotowe koszty Wnioskodawca będzie gromadził w puli kosztów wspólnych, które następnie będą alokowane na poszczególnych Uczestników według ich udziału w Konsorcjum.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.),

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej również: „ustawa o CIT”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak np., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 3d ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

Natomiast, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

W świetle art. 15 ust. 4b ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać przychody osiągane przez Konsorcjum oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro z opisu sprawy wynika, że:

- Umowa Konsorcjum będzie regulować wzajemne prawa i obowiązki Uczestników Konsorcjum, zasady współpracy Stron tej Umowy na potrzeby realizacji Projektu, a także zasady rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym;

- każda ze Stron Umowy Konsorcjum uczestniczyć będzie we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum i Kontraktu zawartego z Zamawiającym, zwłaszcza w zyskach i stratach, zabezpieczeniach finansowych, odpowiedzialności, gwarancjach, ubezpieczeniach w przewidzianej w Umowie Konsorcjum proporcji (wyrażonej procentowo);

- każda ze Stron Umowy Konsorcjum będzie względem Zamawiającego odpowiedzialna solidarnie za wykonanie Robót będących przedmiotem Kontraktu z Zamawiającym

to opisana we wniosku Umowa Konsorcjum, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z innym Uczestnikami specjalizującymi się w świadczeniu usług budowlanych będzie stanowić wspólne przedsięwzięcie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, skoro opisana we wniosku Umowa Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, to Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać wskazane we wniosku przychody oraz koszty uzyskania przychodów, ponoszone przez Konsorcjum, w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ustalać moment powstania przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT oraz ujmować jako koszty uzyskania przychodów zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz potrącać te koszty w czasie na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT, które to przychody o koszty uzyskania przychodów są uzyskiwane lub ponoszone przez Konsorcjum w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie należy wskazać, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum.

Jak już wskazano powyżej opisana we wniosku Umowa Konsorcjum spełnia wymogi określone w art. 5 ustawy o CIT, to Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum (Uczestnik Konsorcjum) powinien dla celów podatku CIT ustalać moment powstania wskazanych we wniosku przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w Konsorcjum na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT oraz powinien ujmować jako koszty uzyskania przychodów wskazane we wniosku koszty ponoszone przez Konsorcjum w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz potrącać te koszty w czasie na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 dotyczą ustalenia, czy przypadku, w którym Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy, działającemu jako Lider Konsorcjum, zlecenia na realizację danej części Robót, Wnioskodawca (działający w tym przypadku jako podwykonawca) powinien ująć w przychodach podatkowych całą kwotę należną na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Konsorcjum z tytułu realizacji tej części Robót i jednocześnie, czy Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 15 ustawy o CIT, całość kosztów niezbędnych dla wykonania danej części Robót, bez uwzględniania udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, czyli bez uwzględniania zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Umowa Konsorcjum będzie przewidywać, że każda ze Stron może dodatkowo świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Konsorcjum. Strona, której zostanie powierzone wykonanie Robót będzie podlegała zasadom obowiązującym wszystkich podwykonawców i zgodnie z nimi będzie rozliczana, tj. będzie wystawiać faktury na Lidera. Przyjęcie przez Stronę zamówienia nie będzie miało wpływu na wielkość jej udziału w Konsorcjum. W przypadku, gdy w charakterze podwykonawcy występować będzie Lider Konsorcjum, wówczas przysługujące mu z tego tytułu wynagrodzenie uwzględnione zostanie w fakturze wystawianej na rzecz Zamawiającego. Strona działająca w takim przypadku jako podwykonawca Konsorcjum będzie wyłącznie odpowiedzialna za jakość i terminowość wykonania zleconej jej części Robót, a także poniesie wszelkie ryzyka związane z wyceną danej części Robót - w tym przypadku zasada odpowiedzialności wynikającą z udziału poszczególnych Stron w Umowie Konsorcjum zostanie wyłączona.

Ponadto, wskazują Państwo, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie działał jako Podwykonawca, wówczas osiągnięte z tego tytułu przychody oraz poniesione koszty nie będą uzyskiwane/ponoszone ze wspólnego przedsięwzięcia. Uczestnicy Konsorcjum nie będą mieli prawa do partycypowania w przychodach lub kosztach osiągniętych/poniesionych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Podwykonawcy.

Zatem, skoro wskazują Państwo, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie działał jako Podwykonawca, wówczas osiągnięte z tego tytułu przychody oraz poniesione koszty nie będą uzyskiwane/ponoszone ze wspólnego przedsięwzięcia, to zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w przypadku, w którym Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy, działającemu jako Lider Konsorcjum, zlecenia na realizację danej części Robót, Wnioskodawca (działający w tym przypadku jako podwykonawca) powinien rozpoznać jako przychód podatkowy całą kwotę należną na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Konsorcjum z tytułu realizacji tej części Robót. Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 15 ustawy o CIT, całość kosztów niezbędnych dla wykonania danej części Robót, bez uwzględniania udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 dotyczą ustalenia, czy obciążenie Lidera ponoszonymi przez Uczestników Konsorcjum kosztami związanymi z ich udziałem w Konsorcjum (ale nie w ramach działania jako podwykonawcy Konsorcjum), dokonane na podstawie refakturowania tych kosztów na Lidera lub na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na Lidera, wywoła po stronie Wnioskodawcy powstanie kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że we wniosku wskazali Państwo, że w przypadku zamówienia przez Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Stron działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi, co do zasady, będą wystawiane na Lidera, chyba że Strony uzgodnią inaczej.  Ze względu na wysoką wartość kontraktów, jakie będą zawierane przez Konsorcjum, Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, może nie być w stanie ponosić ekonomicznego ciężaru związanego ze wskazanym wyżej zamawianiem przez Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich Strony Konsorcjum rozważają przyjęcie modeli rozliczeń z podwykonawcami/dostawcami, które polegać będą na tym, że:

- w przypadku, gdy umowy będą zawierane z ww. podmiotami przez Konsorcjum, wówczas umowy te będą zawierać zapisy zobowiązujące podwykonawcę/dostawcę do wystawiania dwóch faktur za realizację przedmiotu umowy osobno na Lidera oraz na innego Uczestnika Konsorcjum - w proporcji wynikającej z umowy Konsorcjum. W rezultacie każda ze Stron Konsorcjum będzie regulowała swoje zobowiązanie w ww. zakresie. Uczestnik Konsorcjum inny niż Lider będzie przenosił poniesione przez siebie wydatki na Lidera w drodze refaktury. Następnie przedmiotowe wydatki będą rozliczane przez Lidera w ramach Konsorcjum - stosownie do wysokości udziału Stron w Konsorcjum;

- Lider upoważni innego Uczestnika Konsorcjum do zakupu towarów lub usług u podwykonawców/dostawców w imieniu własnym ale na rachunek Lidera. W rezultacie Uczestnik Konsorcjum będzie samodzielnie regulował na rzecz osób trzecich zobowiązania wynikające z realizacji swoich obowiązków w ramach Projektu. Faktury dokumentujące przedmiotowe zakupy będą wystawiane na tego Uczestnika Konsorcjum, który następnie będzie przenosił koszt ww. towarów/usług, w drodze refaktury, na Lidera działającego w imieniu Konsorcjum. Następnie koszty te będą rozliczane przez Lidera w ramach Umowy, stosownie do wysokości udziału Stron w Konsorcjum.

Zatem, jeżeli w Umowie Konsorcjum Strony ustalą, że w przypadkach wskazanych w opisie sprawy Uczestnik (nie działający jako podwykonawca) będzie refakturował koszty wynikające z Umowy Konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) na Lidera Konsorcjum, który nie będzie w tym przypadku działał jako podwykonawca, to koszty te będą ponoszone przez Konsorcjum i powinny być ponoszone  stosownie do wysokości udziału Stron w Konsorcjum.

Wobec powyższego obciążanie Spółki jako Lidera ponoszonymi przez Uczestników Konsorcjum kosztami związanymi z ich udziałem w Konsorcjum (ale nie w ramach działania jako podwykonawcy Konsorcjum), dokonywane na podstawie refakturowania tych kosztów na Lidera lub na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na Lidera, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT. Przedmiotowe koszty Spółka jako Lider będzie gromadziła w puli kosztów wspólnych, które następnie będą alokowane na poszczególnych Uczestników według ich udziału w Konsorcjum.

Wobec powyższego, Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać przychody osiągane przez Konsorcjum oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Konsorcjum w wysokości wynikającej z wyrażonego w Umowie Konsorcjum udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum zgodnie z art. 5 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ustalać moment powstania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w Konsorcjum na zasadach wynikających z art 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a-3e Ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- czy Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien ujmować jako koszty uzyskania przychodów koszty ponoszone przez Konsorcjum w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz potrącać te koszty w czasie na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust 4b-4e Ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- czy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przypadku, w którym Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy, działającemu jako Lider Konsorcjum, zlecenia na realizację danej części Robót, Wnioskodawca (działający w tym przypadku jako podwykonawca) powinien ująć w przychodach podatkowych całą kwotę należną na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Konsorcjum z tytułu realizacji tej części Robót i jednocześnie, czy Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 15 Ustawy o CIT. całość kosztów niezbędnych dla wykonania danej części Robót, bez uwzględniania udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum, czyli bez uwzględniania zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- czy obciążenie Lidera ponoszonymi przez Uczestników Konsorcjum kosztami związanymi z ich udziałem w Konsorcjum (ale nie w ramach działania jako podwykonawcy Konsorcjum), dokonane na podstawie refakturowania tych kosztów na Lidera lub na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na Lidera, wywoła po stronie Wnioskodawcy powstanie kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 6-19, zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).