Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.114.2023.1.AW

Czy związku z działalnością zatrudnionych w Polsce pracowników dojdzie do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu UPO PL-DE, a na Wnioskodawcy będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy? W jaki sposób alokować do zagranicznego zakładu przychody i koszty związane z tym zakładem?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a na Wnioskodawcy będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w jaki sposób Wnioskodawca winien alokować do zagranicznego zakładu przychody i koszty związane z zagranicznym zakładem. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. Posiada siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w Niemczech oraz jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy (w dalszej części zwana jako: „Grupa”). Jest to Grupa produkcyjno-badawcza, która projektuje i produkuje narzędzia i systemy dla przemysłu i zastosowań badawczych. Siedziba Grupy znajduje się w Anglii, a jej oddziały znajdują się w Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych, Europie i Azji. Głównym celem Grupy jest wspieranie swoich klientów w podejmowaniu najważniejszych wyzwań na świecie, umożliwianiu zmian w bardziej ekologicznej gospodarce, zwiększeniu łączności, oraz poprawie zdrowia i skokom w nauce. Rolą Wnioskodawcy jest zapewnienie wsparcia marketingowego i serwisowego dla Grupy.

Cena sprzedaży do podmiotu powiązanego ustalana jest na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do bazy kosztowej (zgodnie z metodą „koszt plus”). Zakres działań Wnioskodawcy na rzecz spółek z Grupy tożsamy jest z zakresem obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Inżynier ds. wsparcia klienta oraz Kierownika ds. produktów (został przedstawiony szczegółowo w dalszej części wniosku). Wnioskodawca nie zawiera umów z kontrahentami spoza Grupy oraz nie otrzymuje żadnych zewnętrznych przychodów spoza Grupy.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o pracę z dwoma osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce. Jeden z pracowników ma być zatrudniony na stanowisku Inżynier ds. wsparcia klienta. Zakres obowiązków tego pracownika ma obejmować: szybkie reagowanie na awarie, problemy gwarancyjne i prace związane z umową serwisową, zapewnienie technicznego rozwiązywania problemów i łączności z klientami, zapewnienie skutecznej i dokładnej komunikacji pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi stronami oraz zapewnienie, że informacje są przekazywane z powrotem do Service Management, tak aby wszystkie pliki mogły być skutecznie aktualizowane, przeprowadzenie testów, instalacji i uruchomienia sprzętu, w tym szkolenia w zakresie obsługi i konserwacji, prowadzące do akceptacji systemu, liczne podróże po całym świecie, współpraca z zespołem sprzedaży i marketingu w celu uzyskania informacji zwrotnych na temat „głosu klienta”, dostarczenie raportu z wykonanej pracy z analizą czasu spędzonego na miejscu u klienta, podróży itp., pomoc w zapewnieniu, że wszystkie prace podlegające opłacie są niezwłocznie fakturowane na rzecz klienta, współpraca z działem wsparcia technicznego i inżynierii systemów w przypadku potencjalnych lub rzeczywistych problemów z systemem, współpraca z zespołem sprzedaży w celu dostarczenia przydatnych informacji, pomoc w prowadzeniu dokładnego rejestru stanu systemu, terminów gwarancji, dostarczonych części, umów serwisowych i awarii, aby można było analizować trendy, przeprowadzanie szkoleń dla klientów, zapewnienie, że cała praca jest wykonywana zgodnie z firmowymi systemami BHP, jakości ISO 9001 i wszystkimi innymi systemami zgodności, aktualizowanie wszystkich istotnych zapytań i plików projektowych w zakresie wszelkich istotnych informacji, zapewnienie aktualnego, szczegółowego i dokładnego rejestru wydatków poniesionych w imieniu firmy, dostarczanie w pełni przetestowanego produktu zgodnie z procedurami testowymi wydanymi i utrzymywanymi przez zespół inżynierów produkcji, zapewnienie zgodności produktu z ustalonymi standardami i specyfikacjami, wspieranie wizyt akceptacyjnych u klienta, określonych przez lidera zespołu, zapewnienie punktu kontaktowego w zespole podczas wizyty, wykonywanie wszelkich innych zadań, które mogą być w uzasadniony sposób wymagane przez Wnioskodawcę.

Drugi z pracowników ma być zatrudniony na stanowisku Kierownika ds. produktów. Zakres obowiązków tego pracownika ma obejmować: wnoszenie wkładu w plany rozwoju firmy poprzez proaktywne przywództwo i współpracę z zespołami wielofunkcyjnymi w celu śledzenia trendów konkurencyjnych i rynkowych, określenie mapy drogowej w celu wsparcia strategii firmy, określenie wymagań produktowych i rynkowych dla projektów firmy we współpracy z działem rozwoju, współpraca z kolegami z zespołów Zarządzania Produktem, Sprzedaży oraz Rozwoju i Inżynierii w celu przedstawienia i realizacji projektów, współpraca z menedżerami biznesowymi, badanie obecnych i potencjalnych rynków dla produktów w celu zrozumienia pozycji i przyszłych możliwości, zarządzanie procesami Voice of Customer, aby zapewnić ich wprowadzenie do potrzeb klientów, prowadzenie szkoleń dla sił sprzedaży dotyczących określonych segmentów rynku i wprowadzania nowych produktów, zarządzanie zapewnieniem narzędzi sprzedaży i marketingu niezbędnych do osiągnięcia uzgodnionych celów w zakresie przychodów, współpraca z zespołem ds. komunikacji marketingowej w zakresie przygotowania narzędzi sprzedaży, przedstawianie prezentacji technicznych, współpraca z działami sprzedaży, zarządzania produktem i marketingu w celu ustalenia kampanii, zarządzanie kompleksowymi cennikami dla zespołów sprzedaży globalnej i proponowanie corocznych zmian cen oraz podróżowanie po całym świecie w zależności od potrzeb.

Osoby, które Wnioskodawca planuje zatrudnić w Polsce będą wykonywały pracę z domu (praca w trybie home office). Wnioskodawca nie ma i nie planuje wynająć w Polsce biura. Z uwagi na to, że Wnioskodawca zapewnienia wsparcie marketingowe i serwisowe dla Grupy to Wnioskodawca nie świadczy bezpośrednio usług na rynku polskim (dla kontrahentów z siedzibą w Polsce). Nie może jednak wykluczyć sytuacji, że kontrahentem jednej ze spółek z Grupy będzie kontrahent mający siedzibę działalności w Polsce.

Pracownicy którzy mają być zatrudnieni w Polsce nie będą podejmować decyzji w imieniu Wnioskodawcy.

Pracownicy którzy mają być zatrudnieni w Polsce nie będą upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Pracownicy którzy mają być zatrudnieni w Polsce nie będą upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami w imieniu Wnioskodawcy.

Pracownicy którzy mają być zatrudnieni w Polsce nie będą upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać Wnioskodawcę.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a na Wnioskodawcy będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy w przypadku uznania przez organ, że dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku czy – w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład – prawidłowe jest alokowanie przez Wnioskodawcę do zagranicznego zakładu przychodów w wysokości 0 zł?

3. W przypadku uznania przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład – w jaki sposób Wnioskodawca powinien alokować do zakładu przychody oraz koszty związane z zagranicznym zakładem?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania przez organ, że dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład prawidłowe jest alokowanie przez Wnioskodawcę do zagranicznego zakładu przychodów w wysokości 0 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania przez organ, że dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład prawidłowe jest alokowanie przez Wnioskodawcę do zagranicznego zakładu przychodów i kosztów w wysokości 0 zł.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że definicja „zakładu podatkowego” została zawarta w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w dalszej części zwana jako: „CIT”) który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Definiując pojęcie „zakładu podatkowego” ustawa odwołuje się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dlatego wykładnia pojęcia „zakład podatkowy” powinna być dokonana zgodnie z umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (w dalszej części zwana jako: „UPO”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśli art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

 f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 UPO wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego. Zgodnie z wyliczeniem wynikającym z art. 5 ust. 4 UPO określenie zakład nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie (w Polsce) tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie (w Polsce) działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Dodatkowo w art. 5 ust. 5 UPO wskazano, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy UPO należy wskazać, że zakład podatkowy może powstać w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1. w Polsce istnieje placówka, czyli miejsce gdzie działalność gospodarcza jest prowadzona;

2. placówka ta ma charakter stały;

3. prowadzona działalność wykracza poza zakres czynności wymienionych enumeratywnie w art. 5 ust. 4 Umowy, w tym wykracza poza zakres czynności przygotowawczych i pomocniczych.

W celu ukonstytuowania zakładu podatkowego wszystkie wyżej wymienione trzy przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią natomiast wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

1. Istnienie w Polsce placówki

Analizując pierwszą z przesłanek podkreślić należy, że „zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-prawnej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem stworzyć quasi-placówkę w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy. Taka strona internetowa może służyć do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej. Ma ona jednakże charakter placówki wirtualnej i nie jest w żaden sposób wyodrębniona w przestrzeni rzeczywistej. Było to źródłem wątpliwości, co do kwalifikowania takiej wirtualnej placówki jako zakładu.

Tym argumentem uzasadniano również postulaty zmian w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w taki sposób, aby placówka wirtualna mogła być uznana za zakład. Postulat ten uwzględniono w aktualnej wersji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą strony internetowej, gdy przedsiębiorca posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa i eksploatuje ten serwer oraz pomieszczenie, w którym dany serwer jest umieszczony, to wówczas miejsce takie może stanowić zakład przedsiębiorstwa, pod tym warunkiem, że są spełnione inne wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Nie będzie natomiast stanowić zakładu sama strona internetowa bez serwera pozostającego do dyspozycji przedsiębiorstwa, np. gdy przedsiębiorca korzysta z cudzego serwera, którym sam nie dysponuje i gdy nie dysponuje lokalem, w którym serwer się znajduje.

Zatem, pomimo że Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce żadnych pomieszczeń (jak również nie jest ich właścicielem), to zatrudnienie pracownika na podstawie umowy o pracę, który może wykonywać powierzone mu zadania w dowolnym miejscu, w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla spółki do własnej dyspozycji. Przy czym nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudniony będzie wykonywać powierzone mu zadania zdalnie. Działalność taką charakteryzuje wystarczający stopień trwałości i powtarzalności aby doszło do powstania placówki. Z tych względów można uznać za spełnioną pierwszą z przesłanek.

2. Stały charakter placówki

Zakład podatkowy powstaje w sytuacji, gdy dany podmiot posiada w Polsce placówkę i placówka ta ma stały charakter. Innymi słowy w związku z tym, że miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład może być uznany za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie ma charakteru czysto tymczasowego. Co do zasady regularne prowadzenie działalności przez placówkę wyczerpuje przesłankę stałego charakteru placówki. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Dodatkowo należy wskazać, że w celu uznania, że dana placówka ma charakter stały, musi istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a określonym punktem geograficznym.

Odnosząc powyższe regulacje w zakresie stałego charakteru placówki do przedmiotowego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu) należy wskazać, że zawarcie umowy o pracę na czas nieokreślony z polskim pracownikiem może spowodować, że w tej sytuacji pracownik będzie wykorzystywał lokal mieszkalny w sposób stały. Przyjęty model prowadzenia działalności ma bowiem dłuższą perspektywę i zamiar utrzymywania placówki przez dłuższy okres, co oznacza, że placówka ma charakter stały.

Zatem również drugą z wymienionych przesłanek można uznać za spełnioną.

3. Utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych

Jak wskazano powyżej w art. 5 ust. 4 UPO zawarto katalog placówek niestanowiących zakładu podatkowego. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy placówki wymienione w art. 5 ust. 4 UPO, mimo wypełnienia przez nich przesłanek wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-2, nie są zakładami podatkowymi. W szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywane są wyłącznie czynności przygotowawcze lub pomocnicze. Zakład podatkowy powstanie natomiast, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi przez daną placówkę wykonywana jest również działalność zasadnicza. W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazano, że w praktyce często trudno jest odróżnić czynności, który mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy od tych, które takiego charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest natomiast co do zasady to, czy działalność położonej w danym kraju stałej placówki przedsiębiorstwa zagranicznego stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo „oddalone od zysku”, że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. Z brzmienia z kolei pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ze stanu faktycznego (powinno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu) wynika, że pracownicy, którzy mają być zatrudnieni w Polsce nie będą upoważnieni do potwierdzania ani podejmowania prawnie wiążących zobowiązań w zakresie istotnych warunków. Pracownicy nie będą upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Pracownicy nie będą mogli również podjąć żadnych działań, które mogłyby wiązać spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy następujące okoliczności:

a. pracownicy nie będą upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki,

b. pracownicy nie będą upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Spółki,

c. pracownicy nie będą negocjowali umów z klientami Spółki, ani nie będą ustalali żadnych istotnych warunków tych umów,

d. pracownicy nie będą upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać Spółkę

- świadczą o tym, że działalność pracowników będzie miała charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy.

Zatem działalność pracowników zatrudnionych w Polsce będzie działalnością wyłącznie o charakterze pomocniczym bądź przygotowawczym w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że aktywność pracowników nie będzie prowadziła do powstania w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 31 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1340/21) i z dnia 11 lutego 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1609/21), w których uznał, że aktywność pracowników jedynie wspomagająca sprzedaż towarów nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego. Zgodnie ze wskazanymi wyrokami WSA w Gliwicach „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezależnie od innych okoliczności, jeżeli osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce będzie wykonywała jedynie czynności o charakterzeprzygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności spółki, to nie powstanie dla spółki w Polsce zakład podatkowy, ani w formie stałej placówki (tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ust. 2 i ust. 4 Konwencji), ani w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji)”.

Dlatego biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jeżeli jednak wbrew ocenie Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dojdzie do przekonania, że aktywność pracowników będzie prowadziła do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, to w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład prawidłowo Wnioskodawca powinien alokować do zagranicznego zakładu położonego w Polsce przychody w wysokości 0 zł. W ocenie Wnioskodawcy jest to uzasadnione tym, że Wnioskodawca zapewnia jedynie wsparcie marketingowe i serwisowe dla spółek Grupy. Wnioskodawca nie świadczy bezpośrednio usług na rynku polskim. Zgodnie z art. 3 ust. 2 CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku uznania przez organ, że dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest alokowanie przez Wnioskodawcę do zagranicznego zakładu przychodów w wysokości 0 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. umowy:

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

Stosownie do art. 5 ust. 5 ww. umowy:

Zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej:

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Wnioskodawca nie ma i nie planuje wynająć w Polsce biura, jednak świadczenie przez pracowników pracy zdalnej (praca w trybie home office) na terytorium Polski świadczy o stałości placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Dokonując interpretacji postanowień tej umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygniecie kwestii, czy pracownika zatrudnionego w Polsce można uznać za tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Użyte w treści art. 5 ust. 5 ww. umowy pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. b ww. umowy określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej  jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ust. 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32 komentarza do art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ust. 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści pkt 32.1 komentarza do art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy”.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może – z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 – powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w opisie sprawy Wnioskodawca podał, iż jego rolą jest zapewnienie wsparcia marketingowego i serwisowego dla Grupy. Zakres działań Wnioskodawcy na rzecz spółek z Grupy tożsamy jest z zakresem obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Inżynier ds. wsparcia klienta oraz Kierownika ds. produktów.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o pracę z dwoma osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce.

Jeden z pracowników ma być zatrudniony na stanowisku Inżynier ds. wsparcia klienta. Zakres obowiązków tego pracownika ma obejmować:

- szybkie reagowanie na awarie, problemy gwarancyjne i prace związane z umową serwisową,

- zapewnienie technicznego rozwiązywania problemów i łączności z klientami,

- zapewnienie skutecznej i dokładnej komunikacji pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi stronami oraz zapewnienie, że informacje są przekazywane z powrotem do Service Management, tak aby wszystkie pliki mogły być skutecznie aktualizowane,

- przeprowadzenie testów, instalacji i uruchomienia sprzętu, w tym szkolenia w zakresie obsługi i konserwacji, prowadzące do akceptacji systemu,

- liczne podróże po całym świecie,

- współpraca z zespołem sprzedaży i marketingu w celu uzyskania informacji zwrotnych na temat „głosu klienta”,

- dostarczenie raportu z wykonanej pracy z analizą czasu spędzonego na miejscu u klienta, podróży itp.,

- pomoc w zapewnieniu, że wszystkie prace podlegające opłacie są niezwłocznie fakturowane na rzecz klienta,

- współpraca z działem wsparcia technicznego i inżynierii systemów w przypadku potencjalnych lub rzeczywistych problemów z systemem,

- współpraca z zespołem sprzedaży w celu dostarczenia przydatnych informacji,

- pomoc w prowadzeniu dokładnego rejestru stanu systemu, terminów gwarancji, dostarczonych części, umów serwisowych i awarii, aby można było analizować trendy,

- przeprowadzanie szkoleń dla klientów, zapewnienie, że cała praca jest wykonywana zgodnie z firmowymi systemami BHP, jakości ISO 9001 i wszystkimi innymi systemami zgodności,

- aktualizowanie wszystkich istotnych zapytań i plików projektowych w zakresie wszelkich istotnych informacji,

- zapewnienie aktualnego, szczegółowego i dokładnego rejestru wydatków poniesionych w imieniu firmy,

- dostarczanie w pełni przetestowanego produktu zgodnie z procedurami testowymi wydanymi i utrzymywanymi przez zespół inżynierów produkcji,

- zapewnienie zgodności produktu z ustalonymi standardami i specyfikacjami,

- wspieranie wizyt akceptacyjnych u klienta, określonych przez lidera zespołu,

- zapewnienie punktu kontaktowego w zespole podczas wizyty,

- wykonywanie wszelkich innych zadań, które mogą być w uzasadniony sposób wymagane przez Wnioskodawcę.

Drugi z pracowników ma być zatrudniony na stanowisku Kierownika ds. produktów. Zakres obowiązków tego pracownika ma obejmować:

- wnoszenie wkładu w plany rozwoju firmy poprzez proaktywne przywództwo i współpracęz zespołami wielofunkcyjnymi w celu śledzenia trendów konkurencyjnych i rynkowych,

- określenie mapy drogowej w celu wsparcia strategii firmy,

- określenie wymagań produktowych i rynkowych dla projektów firmy we współpracy z działem rozwoju,

- współpraca z kolegami z zespołów Zarządzania Produktem, Sprzedaży oraz Rozwoju i Inżynierii w celu przedstawienia i realizacji projektów,

- współpraca z menedżerami biznesowymi,

- badanie obecnych i potencjalnych rynków dla produktów w celu zrozumienia pozycji i przyszłych możliwości,

- zarządzanie procesami Voice of Customer, aby zapewnić ich wprowadzenie do potrzeb klientów,

- prowadzenie szkoleń dla sił sprzedaży dotyczących określonych segmentów rynku i wprowadzania nowych produktów,

- zarządzanie zapewnieniem narzędzi sprzedaży i marketingu niezbędnych do osiągnięcia uzgodnionych celów w zakresie przychodów,

- współpraca z zespołem ds. komunikacji marketingowej w zakresie przygotowania narzędzi sprzedaży,

- przedstawianie prezentacji technicznych,

- współpraca z działami sprzedaży, zarządzania produktem i marketingu w celu ustalenia kampanii,

- zarządzanie kompleksowymi cennikami dla zespołów sprzedaży globalnej i proponowaniecorocznych zmian cen,

- podróżowanie po całym świecie w zależności od potrzeb.

Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski za pośrednictwem ww. pracowników w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej. Zarówno działalność obu pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się do zapewnienia wsparcia serwisowego i marketingowego dla Grupy. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność tych pracowników zatrudnionych w Polsce jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę.

Mimo iż zatrudnieni pracownicy nie będą podejmować decyzji, nie będą upoważnieni do podpisywania umów i nie będą upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami w imieniu Wnioskodawcy, to zakres ich działania będzie tożsamy z zakresem działania Wnioskodawcy na terytorium Polski, gdyż wykonują istotną część działalności Wnioskodawcy. Działania Wnioskodawcy wykonywane w Polsce przez zatrudnionych przez niego pracowników stanowią świadczenie działalności Wnioskodawcy. Skoro pracownicy w Polsce zatrudnieni będą na stanowiskach: Inżynier ds. wsparcia klienta i Kierownik ds. produktów, a – jak podał Wnioskodawca – zakres działań Wnioskodawcy na rzecz Spółek z Grupy tożsamy jest z zakresem obowiązków pracowników zatrudnionych na tych staiskach, to działalność Wnioskodawcy w Polsce nie ma charakteru przygotowawczego /pomocniczego.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika, że powstała w Polsce placówka nie będzie mieć przygotowawczego lub pomocniczego charakteru, lecz będzie wykonywała istotną część działalności Wnioskodawcy (spółki niemieckiej).

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem zatrudnieni pracownicy będą osobami, które będą działać w imieniu przedsiębiorstwa. Pracownicy będą pozostawali w stosunku pracy z Wnioskodawcą, a więc będą wykonywać powierzone im zadania pod kierownictwem pracodawcy – Spółki.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zatrudnione przez niemiecką Spółkę osoby fizyczne będą zależnymi przedstawicielami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. W tej sytuacji ich działalność powinna być uznana za tworzącą „zakład” w świetle ww. umowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Organ stoi na stanowisku, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność poprzez położony w drugim Państwie zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 2-5 umowy polsko-niemieckiej:

Podstawą przypisania zysków do zakładu, jest fikcyjne założenie, że zakład stanowi oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo dokonujące transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa macierzystego, które należy potraktować jak całkowicie odrębne przedsiębiorstwo, na wolnorynkowych warunkach (Bany, 2016, s. 194). Druga część założeń zgodna jest z zasadą „cen rynkowych”, do której odnosi się art. 9 Modelowej Konwencji OECD. Należy jednak podkreślić, że regulacje zawarte w art. 7 Modelowej Konwencji OECD dotyczą zasad ustalania zysków jednego przedsiębiorstwa bądź jego zagranicznego zakładu, natomiast art. 9 określa zasady kalkulacji zysków grupy przedsiębiorstw powiązanych ze sobą osobowo bądź kapitałowo (Lipniewicz, 2017).

Ponadto powyższa metoda ogranicza się jedynie do rozdzielenia zysków przedsiębiorstwa na te, które można przypisać do zakładu i które nie zostały przez zakład wygenerowane. Wskutek powyższego podziału nie dochodzi do powstania nowej kategorii dochodów, które państwo źródła może opodatkować, powołując się na inne artykuły Konwencji. Przy dokonywaniu podziału zysków, dochody te mają jedynie hipotetyczny charakter. Przykładowo, gdyby zakład korzystał z budynku, który pod względem gospodarczym należy przypisać jednostce macierzystej, wówczas przy obliczaniu zysków zakładu powinno się odliczyć hipotetyczny czynsz płacony jednostce macierzystej. Taki przypadek nie może jednak prowadzić do utworzenia odrębnej kategorii dochodu (z nieruchomości) osiąganego przez jednostkę macierzystą w państwie położenia zakładu (Bany, 2016, s. 169).

Uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem zakładu (co zostało wcześniej omówione) odnosi m.in. ten skutek, że zysk przypisany do zakładu musi uwzględniać całość działalności tego zakładu. Zyski przedsiębiorstwa, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, powinny być kalkulowane z uwzględnieniem wszystkich działań podejmowanych przez zakład.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że wartość przychodów alokowanych do zakładu Wnioskodawcy powinna odpowiadać wszystkim przychodom osiągniętym w związku z działalnością zakładu. Natomiast koszty uzyskania przychodów przypisane do tego zakładu powinny obejmować koszty związane z przychodami generowanymi przez zakład. Dokonując obliczenia zysku jaki powinien być przypisany zakładowi Wnioskodawca winien pomniejszyć przychód o pozostające w związku z jego osiągnięciem koszty z uwzględnieniem zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że do zagranicznego zakładu w Polsce powinien zostać przypisany przychód 0 zł.

Świadczenie usług marketingowych i serwisowych dla spółek z Grupy może spowodować powstanie przychodu podatkowego. Błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że nie świadczy on bezpośrednio usług na polskim rynku. Jak wskazano wcześniej, w Polsce powstaje zakład, tym samym zyski przedsiębiorstwa powinny zostać przypisane zakładowi w części dotyczącej tego zakładu.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja indywidualna dotyczy zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie może natomiast potwierdzać prawidłowości dokonanych przez podatnika wyliczeń. Stąd niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stosowania zasady przypisywania przychodów i kosztów do zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej, nie dotyczy natomiast liczbowego wyliczania tych wartości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).