Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.69.2023.3.MS

Opodatkowanie i możliwość zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania i możliwości zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z (...) r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący opodatkowania i możliwości zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, wpłynął (...) r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z (...) oraz pismem z (...).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu)

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z).

Spółka posiada budynki usługowe na terenie (…), które wynajmuje i osiąga przychody z najmu powierzchni użytkowych, wykorzystywanych przez najemców do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Do budynków, które wynajmuje Wnioskodawca została zamontowana instalacja fotowoltaiczna przeznaczona do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp.

Wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, których właścicielem jest Spółka. W związku z zawartymi umowami najmu, obciążają Państwo najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej. Rozliczenie z najemcami dokonywane jest w okresach miesięcznych na dwa sposoby:

1.lokale użytkowe posiadają swój podlicznik, zatem Spółka obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej;

2.lokale użytkowe nie posiadają swojego licznika, zatem Spółka obciąża najemców zryczałtowanymi (hipotetycznymi) kosztami zużycia energii elektrycznej.

Spółka jest podmiotem nabywającym energię elektryczną, nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.).

Spółka wystawia faktury VAT zgodnie ze stawkami opodatkowania obowiązującymi w danym okresie za zużycie energii wytworzonej przez system fotowoltaiki i zużyty przez Najemców.

W uzupełnieniu Spółka wskazała:

Każdy lokal, który jest wynajmowany przez Spółkę na rzecz najemców ma swój podlicznik. Spółka nie posiada lokali, które wynajmuje, a które nie miałyby swojego podlicznika.

Spółka A S.A. wystawia na rzecz swoich najemców co miesiąc faktury za najem lokalu za okres od pierwszego do ostatniego dnia każdego miesiąca umowy najmu.

Dodatkowo Spółka refakturuje na rzecz najemców w ramach refaktury pozycje:

a)za energię pobraną z sieci wg naliczeń Operatora sprzedawcy energii czynnej wg podliczników lokali.

b)za energie wytworzoną z fotowoltaiki (jeżeli została wytworzona, efektywnie dotyczy to 7 miesięcy w roku), wg naliczeń aplikacji podłączonych do falowników urządzeń znajdujących się w budynku.

Faktury za energie elektryczną oraz inne media wystawiane są przez Spółkę na najemców wyłącznie jako refaktury, czyli oddzielne dokumenty sprzedaży na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami najmu z najemcami, w umowach najmu nie ma zapisu o kompleksowej usłudze najmu obejmującej wynajem powierzchni oraz dostarczanie mediów. Media są naliczane na rzecz najemców oddzielnymi refakturami na podstawie faktur dostawców oraz podliczników lokali. Spółka nie dolicza żadnych opłat za refakturowanie faktur na najemców i koszty ujęte na refakturach odpowiadają 1:1 należnościom jakie przychodzą do Spółki z tytułu zużycia energii przez najemców.

Pytania

1.Czy obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego?

2.Czy obciążając najemców refakturą za koszty faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, Wnioskodawca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

3.Czy świadcząc usługę najmu, w ramach której Wnioskodawca nie dostarcza kompleksowej usługi, a tylko dostarcza lokal najemcy, a pozostałe koszty związane z mediami doprowadzonymi do lokalu w tym energią elektryczna obciążają najemcę w oparciu o refakturę kosztów faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, skutkuje tym, że Wnioskodawca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego?(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

4.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, nr 2 i nr 3, to czy Spółce przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Państwa zdaniem, obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

2.Państwa zdaniem, Spółka obciążając najemców refakturą za koszty faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

3.Państwa zdaniem, świadcząc usługę najmu, w ramach której Spółka nie dostarcza kompleksowej usługi, a tylko dostarcza lokal najemcy, a pozostałe koszty związane z mediami doprowadzonymi do lokalu, w tym energią elektryczna obciążają najemcę w oparciu o refakturę kosztów faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, skutkuje tym, że Wnioskodawca Spółka nie jest będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

4.Państwa zdaniem, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, nr 2 i nr 3, to Spółce przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Uzasadnienie (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu wniosku)

Opierając się na stanowisku z dnia 1 lutego 2023 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej DOP7.8101.4.2022 wskazuję, iż art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak bowiem wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

2. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

3. Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą,jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Jak stanowi art. 30 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376).

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Na podstawie § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego:

1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii: Odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jedną z tych czynności jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Natomiast nabywcą końcowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, jest każdy podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (z włączeniami wskazanymi w tym przepisie).

Spółka podkreśla, że nie prowadzi działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi.

Spółka posiada budynek usługowy z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną przeznaczoną do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp, energia wykorzystywana jest do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, a kosztami zużytej przez najemców energii elektrycznej będą obciążani najemcy.

Zgodnie ze wskazanym powyżej stanowiskiem z dnia 1 lutego 2023 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej DOP7.8101.4.2022 fakt, że Spółka nie prowadzi działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, skutkuje tym, że obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych nie może być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii.

Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jednocześnie wydanie to jest związane z obowiązkiem wystawienia przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Spółka nie sprzedaje energii, a jej najemcy nie nabywają od Spółki energii elektrycznej.

W ocenie Spółki na podstawie zawartej umowy najmu lokalu użytkowego nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Zdaniem Spółki na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z czynnością refaktury kosztów energii elektrycznej najemcom lokali użytkowych.

Refakturowanie energii z instalacji fotowoltaicznej jest możliwe i przeprowadzane jest na zasadach ogólnych, tj. przerzucenia faktycznych kosztów (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Takie rozwiązanie umożliwia ograniczenie opłat przez najemców za energię w ramach wynajmu.

W przypadku wynajmowania pomieszczeń w budynku z instalacją fotowoltaiczną przez najemcę w budynku, na którym znajduje się ta instalacja fotowoltaiczna, występuje możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla zużycia energii elektrycznej, gdy łączna moc generatorów nie przekroczy 1 MW z instalacji fotowoltaicznych wynajmowanej co ma miejsce w przypadku działalności Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 18, 19 i 21 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 33, pod kodem 2716 00 00 wymieniono energię elektryczną.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 11 ustawy:

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy:

Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.):

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1378 ze zm.; zwana dalej „ustawą o OZE”):

Zgodnie z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym:

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 5 ustawy:

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego – w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Organ zauważa, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym (i aktach wykonawczych do tej ustawy), co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel – zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jaki sama treść art. 4 i art. 5 ustawy jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie, m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych czy też praktyk gospodarczych.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy – konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika lecz od okoliczności, które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje, m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika wprost z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energie wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując, obrót energią elektryczną i jej zużycie podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy, z ewentualną możliwością stosowania zwolnień (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Posiadają Państwo budynki usługowe i z tego tytułu osiągają Państwo przychody z najmu powierzchni użytkowych, wykorzystywanych przez najemców do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Do budynków, wynajmowanych przez Państwa została zamontowana instalacja fotowoltaiczna przeznaczona do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp.

Wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, których właścicielem jest Spółka. W związku z zawartymi umowami najmu, obciążają Państwo najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej.

Każdy lokal, który jest wynajmowany przez Spółkę na rzecz najemców ma swój podlicznik. Spółka nie posiada lokali, które wynajmuje, a które nie miałyby swojego podlicznika.

Spółka wystawia na rzecz swoich najemców co miesiąc faktury za najem lokalu za okres od pierwszego do ostatniego dnia każdego miesiąca umowy najmu.

Dodatkowo Spółka refakturuje na rzecz najemców w ramach refaktury pozycje:

a.za energię pobraną z sieci wg naliczeń Operatora sprzedawcy energii czynnej wg podliczników lokali.

b.za energie wytworzoną z fotowoltaiki (jeżeli została wytworzona, efektywnie dotyczy to 7 miesięcy w roku), wg naliczeń aplikacji podłączonych do falowników urządzeń znajdujących się w budynku.

Faktury za energie elektryczną oraz inne media wystawiane są przez Spółkę na najemców wyłącznie jako refaktury, czyli oddzielne dokumenty sprzedaży na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami najmu z najemcami, w umowach najmu nie ma zapisu o kompleksowej usłudze najmu obejmującej wynajem powierzchni oraz dostarczanie mediów. Media są naliczane na rzecz najemców oddzielnymi refakturami na podstawie faktur dostawców oraz podliczników lokali.

Odnosząc się do powyższego zauważyć powtórnie należy, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie wydanie to jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak wskazali Państwo jednoznacznie w opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna wykorzystywana jest do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych i w związku z zawartymi umowami najmu, obciążają Państwo najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej - Spółka refakturuje na rzecz najemców w ramach refaktury m.in. pozycje dotyczącą energii elektrycznej wytworzonej z fotowoltaiki (jeżeli została wytworzona).

Także w treści pytań nr 1, 2 i 3 zastrzegli Państwo, że te pytania dotyczą sytuacji, w której obciążają Państwo najemców kosztem faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej.

W tej zatem sytuacji nie mamy do czynienia ze zużyciem energii elektrycznej przez Spółkę (czynności, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy), lecz mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy. W tej bowiem sytuacji są spełnione przesłanki do uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Dochodzi bowiem do wydania wytworzonej energii elektrycznej nabywcom końcowym (najemcom), którzy są rzeczywistymi konsumentami energii elektrycznej, a Spółka obciąża najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej wystawiając refaktury, w których jest odrębna pozycja dotyczącą energii elektrycznej wytworzonej z fotowoltaiki.

Tym samym, Państwa Spółka w tych okolicznościach staje się podatnikiem, na którym będzie ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy, wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, którą Państwo wytwarzacie w instalacji fotowoltaicznej i sprzedajecie najemcom, dokumentując tą sprzedaż refakturą.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego, Spółka dokonująca wydania energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na budynku na rzecz najemców lokali, obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej przez nich energii elektrycznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu i wystawiając tym najemcom refaktury, w których jest wykazana odrębna pozycja dotyczącą energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej – dokonuje sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i z tego tytułu jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Pytanie nr 4 dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia dla energii elektrycznej, niemniej Spółka uwarunkowała odpowiedź na to pytanie, pozytywną (twierdzącą) odpowiedzią na pytanie nr 1, 2 i 3.

Zważywszy, że Organ ocenił pytanie nr 1, 2 i 3 jako nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 4 staje się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania) i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Państwa innej interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).