Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.424.2023.2.DJD

Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2023 r. (wpływ 25 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan czynnym przedsiębiorcą działającym od listopada 2007 r., prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą „......”

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (Nr w rejestrze - …) przeważająca forma Pana działalności gospodarczej, to PKD: 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD):

-43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

-25.62.Z - Obróbka mechaniczna elementów metalowych,

-43.31.Z - Tynkowanie,

-43.32.Z - Zakładanie stolarki budowlanej,

-43.33.Z - Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian,

-43.34.Z - Malowanie i szklenie,

-43.91.Z - Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych.

Specjalizuje się Pan w wykonywaniu robót spawalniczych przy budowie różnego rodzaju zbiorników i rurociągów do czego posiada wszechstronne specjalistyczne uprawnienia wydane przez Urząd Dozoru Technicznego UDT – CERT, w tym:

• zaświadczenie kwalifikacyjne Nr … z 27 czerwca 2019 r. do spawania metodą 121, typ urządzenia ...;
• uprawnienie wydane 17 lutego 2020 r., Nr …, zgodnie z Polską Normą PN-EN ISO 14732-2014, 2014/68/UE (PED) zakres uprawnień, metoda spajania 13, typ urządzenia ... - uprawnienia te stale aktualizuje Pan co pół roku;
• uprawnienie wydane 17 lutego 2020 r., Nr …, zgodnie z Polską Normą PN-EN ISO 9606-1:2017-10, 2014/68/UE (PED) do metody spawania (Welding proces) 136 - uprawnienia te stale aktualizuje Pan co pół roku;
• uprawnienie wydane 17 lutego 2020 r., Nr …, zgodnie z Polską Normą PN-EN ISO 9606-1:2017-10, 2014/68/UE (PED) do metody spawania (Welding proces) 136 - uprawnienia te stale aktualizuje Pan co pół roku;
• uprawnienie wydane 17 lutego 2020 r., Nr …, zgodnie z Polską Normą PN-EN ISO 9606-1:2017-10, 2014/68/UE (PED) do metody spawania (Welding proces) 136 - uprawnienia te stale aktualizuje Pan co pół roku;
• uprawnienie wydane 13 kwietnia 2021 r., Nr …, zgodnie z Polską Normą PN-EN ISO 9606-1:2017-10, 2014/68/UE (PED) do metody spawania (Welding proces) 141, 142, 143, 145 - uprawnienia te stale aktualizuje Pan co pół roku;
• uprawnienie wydane 13 kwietnia 2021 r., Nr …, zgodnie z Polską Normą PN-EN ISO 9606-1:2017-10, 2014/68/UE (PED) do metody spawania (Welding proces) 141, 142, 143, 145 - uprawnienia te stale aktualizuje Pan co pół roku.

Zaznacza Pan, że pod pojęciem usług spawalniczych rozumie się szeroki wachlarz znacząco różniących się od siebie czynności, zarówno pod wglądem technologicznym, materiałowym, jak i obiektowym. Dlatego też do każdego z tych odmiennych procesów działania potrzebne są specjalistyczne przygotowania, bez których wykonywanie tych czynności jest zabronione. Stąd cały komplet uprawnień, które musiał Pan uzyskać. Każde zlecenie bowiem nazwane potocznie usługą spawalniczą wykonywane przy budowie zbiorników i rurociągów różni się zasadniczo i wymaga odmiennych kwalifikacji zawodowych. Trzeba również odnotować, że te same procesy technologiczne występujące pod tymi samymi symbolami ulegają modyfikacji w czasie pod wpływem unowocześniana i wprowadzana nowinek technicznych oraz nowych materiałów, jak i najnowszej generacji narzędzi i z tych właśnie względów obowiązuje wymóg formalny aktualizacji tych uprawnień co pół roku.

W latach 2020-2021, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, współpracował Pan z .. Sp. z o.o., jako podwykonawca tej spółki, zatrudniając innych spawaczy - vide: Umowa o stałej współpracy z ..... 2019 r., która w zakresie przedmiotu, jak i obowiązków wykonawcy stanowi, że:

§ 2 Przedmiot umowy

1.Na podstawie dokonanych między Stronami uzgodnień, Wykonawca zobowiązuje się do wykonywania robót montażowych i spawalniczych na budowach prowadzonych przez Zamawiającego.

2.Umowa zawarta zostaje na czas nieokreślony z terminem rozpoczęcia realizacji przedmiotu umowy na 20 maja 2019 r.

3.Strony dopuszczają możliwość rozwiązania umowy za 1 miesięcznym wypowiedzeniem.

4.Przedstawiciel Zamawiającego określać będzie rodzaj i zakres robót przewidzianych do realizacji w ramach Umowy, a Wykonawca zapewni pracowników i sprzęt w ilości i o kwalifikacjach niezbędnych do wykonania robót zleconych przez Zamawiającego.

5.Wykonawca zobowiązuje się wykonywać wszystkie powierzone prace, zgodnie z dostarczoną przez Zamawiającego dokumentacją techniczną, obowiązującą technologią i aktualnym poziomem wiedzy technicznej.

Zapisy tej umowy, jak wskazano wyżej, w zakresie jej przedmiotu są jednoznacznym dowodem na szeroki wachlarz czynności, które występują pod wspólnym hasłem: „roboty montażowe i spawalnicze na budowach prowadzonych przez Zamawiającego” (tu: .. Sp. z o.o.).

Roboty te polegały, bowiem na wykonywaniu specyficznych dla realiów polskich, unikalnych i wysoko wyspecjalizowanych technicznie prac spawalniczych wymagających dużych umiejętności i doświadczenia. Było to przede wszystkim spawanie łukowe drutem topliwym pełnym w osłonie topnika/granulatu proszkowego za pomocą automatu spawalniczego .... Prace wykonywane tą metodą dotyczyły z reguły średnich i bardzo dużych zbiorników stalowych ze stali węglowej, przeznaczonych do magazynowania ropy naftowej, benzyny lub oleju napędowego. Automat spawalniczy ... jest zaawansowanym technicznie specjalistycznym urządzeniem przystosowanym do automatycznego spawania zwykle wielkogabarytowych zbiorników lub konstrukcji stalowych. Wyposażony jest w wózek, który porusza się po oddzielnej szynie lub pierścieniu. W trakcie pracy operator sterujący procesem spawania znajduje się w specjalnej kabinie jeżdżącej wraz z całym urządzeniem spawalniczym po linii prostej lub wokół spawanego kołowego zbiornika (121-SAW).

Ponadto, podkreśla Pan, że działając jako przedsiębiorca w ramach własnej działalności gospodarczej, wykonywał Pan zlecane Mu zadania (budowy zbiorników bezciśnieniowych i niskociśnieniowych dla materiałów trujących, żrących ciekłych i zapalnych), dla których musiał legitymować się specjalnymi uprawnieniami, zgodnymi z Polską Normą PN EN ISO 14732, bez nadzoru, na własne ryzyko i odpowiedzialność, podlegając pod regulacje prawne ustawy z 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2000., Nr 122, poz. 1321), określającej zasady, zakres i formy wykonywania dozoru technicznego oraz jednostki właściwe do jego wykonywania. Prace takie wykonywał Pan w oparciu o posiadane uprawnienia (.....). Upoważniały one do ww. opisanego spawania automatycznym procesem 121-SAW (121-submarged arc welding). Prace takie wykonywał Pan wyłącznie sam w oparciu o tę metodę spawania wykorzystując ww. uprawnienia. Do wykonywania innych akcesoryjnych robót zatrudniał Pan pracowników, którzy realizowali mniej odpowiedzialne prace konstrukcyjne i montażowe wspomagając się niekiedy metodą spawania 135/136. Prace te wykonywał Pan w rygorze prawnym uregulowanym w Kodeksie cywilnym, (a więc odmiennym niż zatrudnienie w charakterze pracownika podlegającego Kodeksowi pracy), co wiązało się z szeregiem obowiązków i ryzyk typowych dla przedsiębiorcy, tu: prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Charakter prowadzonych robót na rzecz .. Sp. z o.o. polegał przy tym, nie tylko na fizycznym wykonywaniu określonych czynności technicznych. Zakres realizowanych przez Pana usług obejmował, bowiem w dużej mierze organizację pracy zatrudnionych przez Pana pracowników poprzez przydzielanie zadań poszczególnym pracownikom, nadzorowanie całego procesu realizacji tych zleceń, kontrolę jakości i terminowości ich wykonania oraz prawidłowe rozliczanie robót mające wpływ na wypłacane przez Pana wynagrodzenia. To Pan, jako pracodawca, musiał zapewnić zakwaterowanie swoim pracownikom, ich dowóz na miejsce pracy, podstawowe narzędzia pracy, ubrania robocze, środki ochrony osobistej, badania lekarskie, posiłki regeneracyjne, itp. Na Panu spoczywało również zorganizowanie wszystkim zatrudnionym pracownikom niezbędnych i koniecznych szkoleń BHP. Odpowiadał Pan osobiście przed Spółką za jakość wykonywanych prac i był zobowiązany do usunięcia ewentualnych wad w wykonanych robotach oraz ponoszenia ciężaru pokrycia szkód powstałych z winy swoich pracowników. Udzielał Pan również gwarancji i rękojmi za wykonane roboty, ponosił ryzyka: przerw technologicznych bez prawa do wynagrodzenia za te okresy oraz utraty jakichkolwiek przyszłych zysków, a także ryzyko odstąpienia od umowy przez Zamawiającego (bez okresu wypowiedzenia w szczególnych przypadkach) - vide: Umowa o stałej współpracy Nr ..../2019 zawarta ... 2019 r. pomiędzy Wykonawcą: …, a Zamawiającym: ... Sp. z o.o.., której § 6 Obowiązki Wykonawcy stanowił, że do obowiązków Wykonawcy należy:

1.wykonywanie zleconych robót w najwyższym standardzie jakościowym, zgodnie z wymaganiami dokumentacji technicznej i zasadami wiedzy technicznej;

2.kierowanie do pracy pracowników posiadających aktualne zaświadczenia lekarskie dopuszczające do pracy na stanowisku montera lub spawacza z dopuszczeniem do pracy na wysokości oraz posiadających wymagane przepisami przeszkolenia. Powyższe powinno być potwierdzone za żądanie Zamawiającego zaświadczeniem;

3.przestrzeganie dyscypliny pracy, ogólnie obowiązujących przepisów prawnych, wewnątrzzakładowych aktów normatywnych inwestorów w zakresie bezpieczeństwa p.poż., bhp oraz unormowań związanych z działalnością firm obcych, obowiązujących w miejscu wykonywania robót;

4.przestrzeganie przepisów z zakresu ochrony środowiska i gospodarki odpadami szkodliwymi i niebezpiecznymi;

5.wyposażenie pracowników w zgodną z przepisami odzież ochronną, buty robocze z twardymi noskami o właściwościach antyelektrostatycznych oraz odpowiednie dla wykonywanej pracy środki ochrony osobistej (m.in.: kask ochronny, okulary, szelki wraz z linką asekuracyjną zabezpieczającą przed upadkiem z wysokości, itp.);

6.każdorazowe wpisywane do dziennika bhp (prowadzonego przez kierownika budowy/projektu Zamawiającego) mienia i nazwiska osoby nadzorującej zespół pracowników Wykonawcy z potwierdzeniem przyjęcia przez nią ww. obowiązków;

7.Wykonawca pokryje wszelkie szkody powstałe z winy jego pracowników;

8.Wykonawca ponosi wyłączne ryzyko z tytułu naruszenia przez siebie i osoby go reprezentujące zakazów i niewykonania nakazów wynikających z powyższych uregulowań;

9.Wykonawca ma obowiązek każdorazowo zapoznać się z charakterem oraz warunkami prowadzenia robót;

10.ponad kary wynikające z unormowań związanych z działalnością firm obcych, obowiązujących w miejscu wykonywania robót, które podlegają refakturze na Wykonawcą w stosownym trybie, Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną za następujące wykroczenia swoich pracowników:

a)próba wejścia/przebywanie na terenie budowy lub zakładu wykonywania robót pod wpływem alkoholu lub środka odurzającego – 1 000 zł netto,

b)próba wniesienia/posiadanie alkoholu na terenie budowy lub zakładu wykonywania robót – 1 000 zł netto,

c)patenie papierosów, e-papierosów w miejscu niewyznaczonym - 1 000 zł netto,

d)palenie papierosów, e-papierosów poza wyznaczonymi przez kierownictwo budowy przerwami w pracy 300 zł netto. Kary naliczane są za każde wykroczenie.

Dodatkowo w sposób incydentalny zawarł Pan w latach 2020-2021 umowy o pracę z .... Sp. z o.o. (vide: umowa o pracę na czas określony z  stycznia 2020 r. na stanowisku spawacz - oddelegowanie na budowę eksportową do Finlandii). Jedynym powodem, dla którego podjął Pan pracę w rygorze stosunku pracy w Finlandii na rzecz swojego długoterminowego partnera gospodarczego, w okresie 17 lutego 2020 r. - 3 kwietnia 2020 r. oraz w okresie 19 kwietnia 2021 r. - 27 maja 2021 r., była chęć wsparcia i pomocy Spółce, bowiem warunki umów zawartych przez Spółkę z fińskimi kontrahentami, dotyczyły takiego rodzaju specjalistycznych unikalnych (co do zasady niestosowanych na rynku polskim) uprawnień i umiejętności fachowych specyficznych dla rynku skandynawskiego, które Pan osobiście posiadał - chodzi przede wszystkim o posługiwanie się wyłącznie metodami 141 i 136 MAG.

W uzupełnieniu wniosku z 25 lipca 2023 r. wskazał Pan, że do celów działalności gospodarczej prowadzi Pan ewidencję ryczałtową właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.). W roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał Pan przychodów z działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako:

• 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, itp. z żeliwa, stali lub aluminium;
• 25.29.11.0 - Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne;
• 25.61.22.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali;
• 25.62.20.0 - Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

W ramach świadczonych usług na rzecz Spółki, wynikających z umowy o współpracy (umowa B2B), prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywał Pan wysoko wyspecjalizowane prace spawalnicze, które wymagały dużych umiejętności oraz doświadczenia. Prace te polegały na spawaniu łukowym elementów metalowych drutem topliwym pełnym w osłonie topnika/granulatu proszkowego za pomocą automatu spawalniczego ....

W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywał Pan różne konstrukcje oraz ich części (PKWiU 25.11.23.0), pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali (PKWiU 25.61.22.0), pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych (PKWiU 25.62.20.0). Dodatkowo, wykonywał Pan prace polegające na budowie średnich i bardzo dużych zbiorników stalowych ze stali węglowej przeznaczonych do magazynowania ropy naftowej, benzyny lub oleju napędowego (PKWiU 25.29.11.0 - tj.: zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne). Ponadto, działając jako przedsiębiorca, w ramach własnej działalności gospodarczej wykonywał Pan zlecane Mu zadania budowy zbiorników bezciśnieniowych i niskociśnieniowych dla materiałów trujących, żrących ciekłych i zapalnych - PKWiU 25.29.11.0), dla których musiał legitymować się specjalnymi uprawnieniami, zgodnymi z Polską Normą PN EN ISO 14732, bez nadzoru, na własne ryzyko i odpowiedzialność, podlegając pod regulacje prawne ustawy z 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2000 r., Nr 122, poz. 1321) określającej zasady, zakres i formy wykonywania dozoru technicznego oraz jednostki właściwe do jego wykonywania. Prace takie wykonywał Pan w oparciu o posiadane uprawnienia (...). Upoważniały one do ww. opisanego spawania automatycznym procesem 121-SAW (121 - submarged arc welding). Prace te wykonywał Pan wyłącznie sam w oparciu o ww. metodę spawania wykorzystując powyższe uprawnienia. Do wykonywania robót zatrudniał Pan również pracowników, którzy realizowali mniej odpowiedzialne prace konstrukcyjne i montażowe wspomagając się niekiedy metodą spawania 135/136.

W ramach zawartych umów o pracę wykonywał Pan roboty odróżniające się w istotny sposób od tych, które wykonywał w Polsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach zawartej umowy o pracę wykonywał Pan zbiorniki kriogerniczne, przeznaczone do przechowywania skroplonych gazów, takich jak: azot, tlen i argon, których w Polsce w ramach swojej działalności gospodarczej nigdy nie wykonywał. Czynności te mieściły się w grupowaniu PKWiU 25.29.12.0 - pojemniki metalowe na sprężony lub skroplony gaz. Wykonywanie tych prac odpowiadało normie europejskiej EN 14620 - Projektowanie i budowa na miejscu użytkowania pionowych, walcowych zbiorników stalowych o płaskim dnie do magazynowania oziębionych, skroplonych gazów o temperaturach roboczych pomiędzy 0°C i - 165°C oraz normami powiązanymi PN-EN ISO 14732. Prace te wymagały odmiennych kwalifikacji, umiejętności i uprawnień. W tym przypadku wiązało się to z innym rodzajem spawania, a mianowicie spawaniem półautomatyczną oraz zautomatyzowaną metodą 136 MAG dla stali niklowej w jednostce notyfikowanej i uznanej w Unii Europejskiej. Polegało ono na spawaniu blach ze stali niklowej spawaniem łukowym drutem elektrodowym topliwym wykonanym ze stali wysokostopowej niklowej, wypełnionym proszkiem rutylowym w osłonie gazu aktywnego za pomocą przenośnego półautomatu spawalniczego ... lub zautomatyzowanego kroczącego urządzenia spawalniczego ..., których to prac Pan nigdy nie wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej, albowiem tego typu technologie nie są popularne w naszym kraju.

Pierwsza umowa: umowa o pracę ze Spółką zawarta na czas określony 24 stycznia 2020 r. - rozwiązana w dniu 3 kwietnia 2020 r. na mocy Porozumienia z 2 kwietnia 2020 r., realizowana była przez Pana w okresie od 17 lutego 2020 r. do 3 kwietnia 2020 r., tj. przez 7 tygodni.

Druga umowa: umowa o pracę ze Spółką zawarta na czas nieokreślony 12 kwietnia 2021 r. - rozwiązana w dniu 27 maja 2021 r. na mocy Porozumienia z 27 maja 2021 r., realizowana była przez Pana w okresie od 19 kwietnia 2021 r. do 27 maja 2021 r., tj. przez 5 tygodni.

Zakres usług wykonywanych przez Pana w ramach działalności gospodarczej nie pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. Są to zupełnie odrębne czynności, posiadają również odrębną klasyfikację PKWiU.

Wskazał Pan również, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mają zastosowanie przepisy art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43, od 29 października 2020 r., t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 z późn. zm. i od 4 listopada 2021 r. t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 z późn. zm.), ograniczające prawo do opodatkowania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do rozliczania Pana zobowiązań podatkowych w latach 2020 i 2021 i w latach następnych?

Pana stanowisko w sprawie 

Stoi Pan na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania przepisy art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne(t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43, od 29 października 2020 r., t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 z późn. zm. i od 4 listopada 2021 r., t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 z późn. zm.), ograniczające prawo do opodatkowania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do rozliczania zobowiązań podatkowych w latach 2020 i 2021 i w latach następnych, albowiem wykonywane przez Pana usługi na rzecz Spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie odpowiadały czynnościom, które wykonywał Pan w ramach stosunku pracy na rzecz tego samego podmiotu - nie były tożsame.

Odwołując się do rato legis wskazanych wyżej przepisów art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a więc rozważając (łac. „motyw ustawodawczy, sens ustawy”) cel przepisu prawa, jego podstawową ideą, powód istnienia, jakie prawodawca zamierzył ustanawiając dany przepis, nie sposób pominąć celu i zamysłu ustawodawcy towarzyszącego wprowadzeniu zawartych w tych przepisach ograniczeń.

Genezą umieszczenia w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisów ograniczających prawo do opodatkowania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych były obserwacje zachowań podatników i nasilająca się tendencja do stosowania strategii optymalizacji podatkowej poprzez ograniczanie przez pracodawców zatrudniania pracowników na umowy o pracę, nakłaniając ich do zakładania jednoosobowych działalności gospodarczych. Następnie, podejmowanie z nimi współpracy do wykonywania dotychczasowych zadań na zasadach tzw. samozatrudnienia. Te społecznie i ekonomicznie motywowane zachowania przechodzenia przez pracowników i pracodawców na kontrakty podlegające regulacjom Kodeksu cywilnego, z jednej strony stanowiły dla pracodawców korzyści z ograniczenia świadczeń socjalnych (urlopy, itp.), z drugiej strony stanowiły dla samozatrudnionych drogę do ograniczenia ponoszonych przez nich ciężarów podatkowych oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych, co ostatecznie prowadziło do zmniejszenia wpływów budżetowych.

W tym kontekście rozpatrując przypadek będący przedmiotem Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z całkowicie odmienną sytuacją. Zasadniczą formą wykonywania przez Pana usług od lat była indywidualna działalność gospodarcza, a dla współpracy ze Spółką - formą jedyną. Zatem zawarcie incydentalnych krótkotrwałych umów o pracę nie wpisuje się w tę ww. skłonność podatników do unikania obciążeń podatkowych, a więc nie mieści się w ratio legis tych przepisów. Zawieranie umów o pracę w dwóch kilkutygodniowych okresach, tj.: w okresie od 17 lutego 2020 r. do 3 kwietnia 2020 r. i w okresie od 19 kwietna 2021 r. do 27 maja 2021 r., motywowane było - jak wskazano wcześniej - wyłącznie Pana chęcią dobrej współpracy ze swoim stałym kontrahentem krajowym, ograniczeniami kontraktów Spółki z fińskimi partnerami, które narzucały Spółce konieczność realizacji podstawowych prac pracownikom związanym stosunkiem pracy aż w 60% ze Spółką.

Kluczową jednak sprawą jest to, że w okolicznościach zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest spełniony zasadniczy warunek zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wykluczający możliwość kontynuowania przez Pana rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a więc warunek polegający na tym, że cyt.: „Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2.wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.”

W sytuacji takiej nie znalazł się Pan, ani w 2020 r., ani w 2021 r., ani też w latach następnych, albowiem czynności wykonywane przez Pana na rzecz Spółki w ramach stałej współpracy oraz w ramach umowy o pracę, nigdy nie były tożsame.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 18 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2416/16, publ. LEX 2565982) cyt.: „użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (per analogiam art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - dop. aut.) zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame), jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.”

Z kolei, w wyroku 14 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1069/13, publ. LEX 1774040), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot „odpowiadających czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług przez podatnika na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame), jak czynności uprzednio przez niego wykonywane.”

Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. (sygn. akt l SA/Po 1036/13, publ. LEX nr 1461582), w którym wskazano, że: „w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (per analogiam art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - dop. aut.), zwrot „odpowiadający czynnościom” odnosi są do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy; nie będą tożsame w rozumieniu art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę” oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 316/09, publ. LEX nr 610310), w którym wskazano że: „zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (per analogiam art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - dop. aut.), zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku procy.”

Wskazać również należy, że w wyroku z 28 lipca 2020 r.(sygn. akt l SA/Bd 181/20, publ. LEX nr 3047610), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaznaczył, że: „brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; czynności pokrywających się częściowo nie można uznać za tożsame.”

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wykonując czynności dla tego samego podmiotu - Spółki, pracując na umowę o pracę w Finlandii, wykonywał Pan roboty odróżniające się w istotny sposób od tych, które wykonywał Pan w Polsce w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Różnił je, bowiem nie tylko odmienny reżim formalno - prawny, a przede wszystkim sam przedmiot i charakter pracy, jak i jego odmienne cechy techniczne i technologiczne (metody spawania), w tym używanie całkowicie różnych rodzajów materiałów poddawanych procesowi spawania, stosowanie innych materiałów złącznych oraz używanie w trakcie pracy innych urządzeń.

Kierując się ww. uzasadnieniem uważa Pan, że w latach 2020 i 2021 oraz w latach następnych zachował i zachowa Pan prawo do rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z postanowieniami ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustaw:

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;
• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Ponadto, w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z okoliczności sprawy wynika, że od 1 listopada 2007 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Specjalizuje się Pan w wykonywaniu robót spawalniczych przy budowie różnego rodzaju zbiorników i rurociągów do czego posiada wszechstronne specjalistyczne uprawnienia wydane przez Urząd Dozoru Technicznego. Świadczone przez Pana usługi sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako:

• 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, itp. z żeliwa, stali lub aluminium;
• 25.29.11.0 - Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne;
• 25.61.22.0 - Pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali;
• 25.62.20.0 - Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

W latach 2020-2021, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, współpracował Pan ze Spółką na podstawie zawartej umowy jako podwykonawca tej Spółki. W ramach świadczonych usług wykonywał Pan wysoko wyspecjalizowane prace spawalnicze, które wymagały dużych umiejętności oraz doświadczenia. Prace te polegały na spawaniu łukowym elementów metalowych drutem topliwym pełnym w osłonie topnika/granulatu proszkowego za pomocą automatu spawalniczego .... W ramach działalności gospodarczej wykonywał Pan różne konstrukcje oraz ich części sklasyfikowane wg PKWiU 25.11.23.0, pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali sklasyfikowane wg PKWiU 25.61.22.0, pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych sklasyfikowane wg PKWiU 25.62.20.0. Dodatkowo, wykonywał Pan prace polegające na budowie średnich i bardzo dużych zbiorników stalowych ze stali węglowej przeznaczonych do magazynowania ropy naftowej, benzyny lub oleju napędowego sklasyfikowane wg PKWiU 25.29.11.0 - tj.: zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz) z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne). Ponadto, działając jako przedsiębiorca, wykonywał Pan zlecane zadania (budowy zbiorników bezciśnieniowych i niskociśnieniowych dla materiałów trujących, żrących ciekłych i zapalnych sklasyfikowanych wg PKWiU 25.29.11.0, dla których musiał legitymować się specjalnymi uprawnieniami, zgodnymi z Polską Normą PN EN ISO 14732) bez nadzoru, na własne ryzyko i odpowiedzialność, podlegając pod regulacje prawne ustawy o dozorze technicznym. Prace te wykonywał Pan wyłącznie sam w oparciu o posiadane uprawnienia (…), które upoważniały Pana do ww. spawania automatycznym procesem 121-SAW (121 - submarged arc welding). Do wykonywania robót zatrudniał Pan również pracowników, którzy realizowali mniej odpowiedzialne prace konstrukcyjne i montażowe wspomagając się niekiedy metodą spawania 135/136. Dodatkowo, w latach 2020-2021 zawarł Pan ze Spółką umowy o pracę na czas określony. Pierwsza umowa na czas określony 7 tygodni na stanowisku spawacz, w ramach której został Pan oddelegowany na budowę eksportową do Finlandii. Była to praca w rygorze stosunku pracy w Finlandii na rzecz długoterminowego partnera gospodarczego, w okresie 17 lutego 2020 r. - 3 kwietnia 2020 r. oraz druga umowa o pracę zawarta na okres 5 tygodni w okresie 19 kwietnia 2021 r. - 27 maja 2021 r. Zawarcie tych umów wynikało z warunków umów Spółki z fińskimi kontrahentami i dotyczyło takiego rodzaju specjalistycznych unikalnych (co do zasady niestosowanych na rynku polskim) uprawnień i umiejętności fachowych specyficznych dla rynku skandynawskiego, które Pan osobiście posiadał - chodzi przede wszystkim o posługiwanie się wyłącznie metodami 141 i 136 MAG. Zakres wykonywanych przez Pana w ramach działalności gospodarczej usług nie pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. W ramach zawartych umów o pracę wykonywał Pan roboty odróżniające się w istotny sposób od tych, które wykonywał w Polsce w ramach działalności gospodarczej. W ramach umowy o pracę wykonywał Pan zbiorniki kriogerniczne, przeznaczone do przechowywania skroplonych gazów, takich jak: azot, tlen i argon, których w Polsce w ramach swojej działalności gospodarczej nigdy nie wykonywał. Czynności te mieściły się w grupowaniu PKWiU 25.29.12.0 - pojemniki metalowe na sprężony lub skroplony gaz. Prace te wymagały odmiennych kwalifikacji, umiejętności i uprawnień. W tym przypadku wiązało się to z innym rodzajem spawania, tj. spawaniem półautomatyczną oraz zautomatyzowaną metodą 136 MAG dla stali niklowej w jednostce notyfikowanej i uznanej w Unii Europejskiej. Polegało ono na spawaniu blach ze stali niklowej spawaniem łukowym drutem elektrodowym topliwym wykonanym ze stali wysokostopowej niklowej, wypełnionym proszkiem rutylowym w osłonie gazu aktywnego za pomocą przenośnego półautomatu spawalniczego ... lub zautomatyzowanego kroczącego urządzenia spawalniczego ..., których to prac Pan nigdy nie wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej, albowiem tego typu technologie nie są popularne w naszym kraju. Wskazał Pan również, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Jak wskazano w opisie sprawy zakres usług wykonywanych przez Pana w ramach działalności gospodarczej nie pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. Są to również zupełnie odrębne czynności, posiadające odrębną klasyfikację PKWiU.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro świadczone w latach 2020-2021 przez Pana usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, różniły się od tych, które wykonywał Pan w ramach umów o pracę zawartych z tą Spółką, to, nie zachodzą okoliczności określone w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ograniczające prawo do opodatkowania przez Pana przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym, samym mógł Pan korzystać z opodatkowania w latach 2020 i 2021 i może w latach kolejnych rozliczać się ryczałtem ewidencjonowanym, o ile spełnione są pozostałe warunki uprawniające do opodatkowania uzyskiwanych przychodów tej formie.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jestem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będą od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Pana orzeczeń sądów administracyjnych wskazuję, że dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku i nie mają zastosowania w Pana sprawie.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania, inne kwestie nie podlegały ocenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i musi się Pan zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).