Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.395.2023.1.MBN

Państwa działania, w związku z realizacją Projektu 1, Projektu 2, Projektu 3, jak również tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Projekty nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wraz z tym nie są/nie będą Państwo podatnikiem podatku VAT. Natomiast otrzymane przez Państwa dofinansowania przeznaczone na realizację Projektu 1, Projektu 2 i Projektu 3, jak również tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów nie zwiększają podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu 1, Projektu 2, Projektu 3, jak również tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. Projektów nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·braku statusu podatnika VAT przy realizacji Projektu 1, Projektu 2 i Projektu 3 i niewystępowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wykonywanych na rzecz mieszkańców w ramach ww. Projektów,

·braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. Projektów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą zadania publiczne o znaczeniu lokalnym. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy m.in. działalność w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W związku z czym, pewne czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych zaliczane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę).

W ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, Gmina realizuje aktualnie trzy projekty:

A.Projekt 1;

B.Projekt 2;

C.Projekt 3.

Dodatkowo, Gmina nie wyklucza realizacji w przyszłości projektów tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów.

Projekt 1 − realizowany przez Gminę − polega na zbiórce, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest uprzednio zdemontowanych z obiektów budowlanych ujętych w Bazie (…) (dalej: Odpady 1).

Gmina nabyła usługi odbioru, transportu i unieszkodliwienia Odpadów 1 od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej Wykonawca 1).

Wykonawca usługi został wyłoniony przez Gminę po podpisaniu umowy z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w postępowaniu zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Gmina zawarła z Wykonawcą 1 stosowną umowę na świadczenie usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy 1 fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

W ramach realizacji Projektu 1, Gmina dokona usunięcia Odpadów 1 z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, którzy złożyli stosowny wniosek o ich odbiór i utylizację.

Natomiast, usunięcie Odpadów 1 nie zostanie przeprowadzone z nieruchomości użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych nieruchomości należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest. Realizacja Projektu 1 należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Unieszkodliwianie Odpadów 1 będących odpadami niebezpiecznymi będzie miało wpływ na zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia ludzi, wywoływanego przez włókna azbestowe uwalniane do atmosfery.

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 1 Gmina zawarła w listopadzie 2022 r. z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o przyznanie dotacji (dalej: Umowa o dofinansowanie 1). Zgodnie z Umową o dofinansowanie 1, Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na poziomie do 70% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Natomiast, pozostała część kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wskazana dotacja służy sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu usług związanych z odbiorem, pakowaniem, transportem i unieszkodliwieniem Odpadów 1.

Dofinansowaniu podlegają jedynie koszty kwalifikowalne, poniesione przez Gminę. Gmina otrzymała fakturę VAT z podatkiem VAT naliczonym. Przy czym w ramach przedmiotowego zadania − zgodnie z Umową o dofinansowanie 1 − podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny. Gmina nie dokonała dotąd odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu 1.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu usług usuwania Odpadów 1 (realizacji Projektu 1). Ponadto, Gmina nie podpisała/nie podpisze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji Projektu nr 1.

Przyznane dofinansowanie w ramach Umowy o dofinansowanie 1 dotyczy kosztów całego Projektu 1, a nie odbioru Odpadów 1 od poszczególnych mieszkańców. Wartość Projektu 1 została określona na podstawie łącznej ilości zaplanowanych do utylizacji Odpadów 1. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Projekcie 1, lecz od ilości odebranych Odpadów 1 wyrażonej w Mg, gdyż dofinansowanie zostało przyznane na ogół wydatków kwalifikowalnych, które są ponoszone przez Gminę w ramach Projektu 1, a nie na poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z Umową o dofinansowanie 1 kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych Odpadów 1.

Otrzymane dofinansowanie jest ściśle związane z Projektem 1. Oznacza to, że Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 1. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektu 1 przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej arkusza rozliczeń świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) Projektu 1.

Projekt 2 − realizowany przez Gminę − polega na zbiórce, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest uprzednio zdemontowanych z obiektów budowlanych ujętych w Bazie (…) (dalej: Odpady 2).

Gmina, w ramach Projektu 2, planuje nabyć usługi odbioru, transportu i unieszkodliwienia Odpadów 2 od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca 2).

Wykonawca usługi zostanie wyłoniony przez Gminę po podpisaniu umowy z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w postępowaniu zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Gmina podpisze z Wykonawcą 2 stosowną umowę na świadczenie usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy 2 fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

W ramach realizacji Projektu 2, Gmina dokona usunięcia Odpadów 2 z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, którzy złożyli stosowny wniosek o ich odbiór i utylizację.

Natomiast, usunięcie Odpadów 2 nie zostanie przeprowadzone z nieruchomości użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych nieruchomości należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Jak zostało wskazane, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest. Realizacja Projektu 2 należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Unieszkodliwianie Odpadów 2 będących odpadami niebezpiecznych będzie miało wpływ na zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia ludzi, wywoływanego przez włókna azbestowe uwalniane do atmosfery.

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 2 Gmina złożyła wniosek o udzielenie dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zgodnie z przedmiotowym wnioskiem, Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na poziomie do 70% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Natomiast, pozostała część kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wskazana dotacja będzie służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu usług związanych z odbiorem, pakowaniem, transportem i unieszkodliwieniem Odpadów 2.

Dofinansowaniu podlegają jedynie koszty kwalifikowalne, poniesione przez Gminę. Gmina otrzymała fakturę VAT z podatkiem VAT naliczonym. Przy czym w ramach przedmiotowego zadania – zgodnie z korektą wniosku o dofinansowanie złożoną w czerwcu 2023 r. − podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny. Gmina nie dokonała dotąd odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu 2.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu usług usuwania Odpadów 2 (realizacji Projektu 2). Ponadto, Gmina nie podpisała/nie podpisze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji Projektu nr 2.

Przyznane dofinansowanie będzie dotyczyć kosztów całego Projektu 2, a nie odbioru Odpadów 2 od poszczególnych mieszkańców. Wartość Projektu 2 została określona na podstawie łącznej ilości zaplanowanych do utylizacji Odpadów 2. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Projekcie 2, lecz od ilości odebranych Odpadów 2 wyrażonej w Mg, gdyż dofinansowanie zostanie przyznane na ogół wydatków kwalifikowalnych, które będą ponoszone przez Gminę w ramach Projektu 2, a nie na poszczególnych mieszkańców.

Otrzymane dofinansowanie będzie ściśle związane z Projektem 2. Oznacza to, że Gmina nie jest i nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 2. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektu 2 przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej arkusza rozliczeń świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) Projektu 2.

Projekt 3 − realizowany przez Gminę − polega na usuwaniu folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag z terenu Gminy (dalej: Odpady 3).

Gmina, w ramach Projektu 3, planuje nabyć usługi odbioru, transportu i unieszkodliwienia Odpadów 3 od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca 3).

Wykonawca usługi zostanie wyłoniony przez Gminę po podpisaniu umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w postępowaniu zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Gmina planuje podpisać z Wykonawcą 3 stosowną umowę na świadczenie usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy 3 fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

W ramach realizacji Projektu 3, Gmina zorganizuje miejsce do odbioru od rolników − będących mieszkańcami Gminy − zalegających Odpadów 3. Następnie, Wykonawca 3 odbierze Odpady 3 ze wskazanego przez Gminę miejsca i odpowiednio je zagospodaruje. Wykonawca 3 będzie odpowiedzialny za ich odzysk lub unieszkodliwienie oraz przekazanie Gminie wykazu masy odpadów unieszkodliwionych lub przekazanych do odzysku.

W ramach realizacji Projektu 3, Wykonawca na zlecenie Gminy dokona odebrania Odpadów 3 od rolników, którzy złożyli stosowny wniosek o ich odbiór i utylizację.

Natomiast, usunięcie Odpadów 3 nie zostało/nie zostanie przeprowadzone z nieruchomości użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych nieruchomości należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów, tj. folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Realizacja Projektu 3 należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Celem Projektu 3 jest racjonalne gospodarowanie odpadami z tworzyw sztucznych pochodzących z działalności rolniczej.

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 3 Gmina zawarła w czerwcu 2023 r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o przyznanie dotacji (dalej: Umowa o dofinansowanie 3). Zgodnie z Umową o dofinansowanie 3 Gmina otrzyma dofinansowanie na poziomie 100% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Natomiast, koszty niekwalifikowalne zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wskazana dotacja służy sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu usług związanych z transportem oraz odzyskiem lub unieszkodliwieniem Odpadów 3.

Dofinansowaniu podlegają wyłącznie koszty kwalifikowalne, poniesione przez Gminę. Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT z podatkiem VAT naliczonym. Przy czym w ramach przedmiotowego zadania − zgodnie z Umową o dofinansowanie 3 − podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny. Gmina nie dokonała dotąd odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu 3.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu usług usuwania Odpadów 3 (realizacji Projektu 3). Ponadto, Gmina nie podpisała/nie podpisze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji Projektu 3.

Przyznane dofinansowanie będzie dotyczyć kosztów całego Projektu 3, a nie odbioru Odpadów 3 od poszczególnych mieszkańców. Wartość Projektu 3 została określona na podstawie łącznej ilości zaplanowanych do odbioru Odpadów 3. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Projekcie 3, lecz od ilości odebranych Odpadów 3 wyrażonej w Mg, gdyż dofinansowanie zostanie przyznane na ogół wydatków kwalifikowalnych, które będą poniesione przez Gminę w Projekcie 3, a nie na poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z Umową o dofinansowanie 3 kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych Odpadów 3.

Otrzymane dofinansowanie będzie ściśle związane z Projektem 3. Oznacza to, że Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 3. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektu 3 przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, m.in. oświadczenia o osiągnięciu efektu ekologicznego oraz rozliczenia końcowego Projektu 3.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji zarówno Projektu 1, Projektu 2 oraz Projektu 3 (dalej razem: Projekty) było/jest usunięcie Odpadów 1, Odpadów 2 oraz Odpadów 3 niebezpiecznych dla zdrowia i życia wszystkich mieszkańców Gminy. Zatem, celem omawianych Projektów była/jest realizacja zadania publicznego, jakim jest usunięcie z terenu Gminy niebezpiecznych odpadów. W konsekwencji, Gmina realizuje wspólny cel konstytucyjny − ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Istotą Projektów realizowanych przez Gminę nie było/nie jest zaspokajanie interesu prywatnego mieszkańców Gminy, Od których zostały/zostaną odebrane Odpady 1, Odpady 2 oraz Odpady 3.

Końcowo, Gmina pragnie zaznaczyć, iż nie planuje świadczyć regularnie usług odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest oraz folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej i nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu.

Natomiast, suma dotacji, które otrzyma Gmina na realizację Projektów nie przekroczy sumy kosztów jakie poniesie Gmina w ramach realizacji Projektów. Innymi słowy, Gmina nie osiągnie zysku w konsekwencji realizacji Projektów oraz nie ustaliła/nie ustali marży.

Pytania

1.Czy Gmina realizując Projekty opisane w przedmiotowym wniosku oraz ewentualne projekty, które będzie realizowała w przyszłości (tożsame pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów) nie będzie występowała − dla tych czynności − w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a tym samym otrzymane przez Gminę dotacje na realizację zarówno Projektu 1, Projektu 2 i Projektu 3 opisanych w niniejszym wniosku oraz ewentualnych projektów, które będzie realizowała w przyszłości (tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów) nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931; dalej: ustawa o VAT), z tytułu odbioru i utylizacji Odpadów przez Gminę od mieszkańców Gminy i w związku z tym nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu 1, Projektu 2 i Projektu 3 oraz ewentualnych projektów, które będzie realizowała w przyszłości (tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując Projekty opisane w przedmiotowym wniosku oraz ewentualne projekty, które będzie realizowała w przyszłości (tożsame pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów) nie będzie występowała − dla tych czynności − w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a tym samym otrzymane przez Gminę dotacje na realizację zarówno Projektu 1, Projektu 2 i Projektu 3 opisanych w niniejszym wniosku oraz ewentualnych projektów, które będzie realizowała w przyszłości (tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów) nie stanowią / nie będą stanowiły podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu odbioru i utylizacji Odpadów przez Gminę od mieszkańców Gminy i w związku z tym nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu 1, Projektu 2 i Projektu 3 oraz ewentualnych projektów, które będzie realizowała w przyszłości (tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów).

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1.Gmina jako podatnik VAT w związku z realizacją Projektów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika VAT, jeżeli wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, stosując prounijną wykładnię prawa krajowego, należy zaznaczyć, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, uwzględnić należy również to, czy wyłączenie podmiotu prawa publicznego z katalogu podatników podatku VAT nie spowoduje w danej sytuacji zagrożenia dla zasady konkurencyjności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy m.in. działalność w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Kolejną istotną kwestią jest cel i istota realizowania przez Gminę Projektów. Należy zauważyć, że celem działania Gminy w zakresie realizacji Projektów nie było świadczenie na rzecz mieszkańców Gminy usług (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) w ramach działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina nie planuje świadczyć regularnie usług odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest oraz folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej i nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Co istotne, Gmina nie oferuje/nie planuje oferować takich usług na ogólnodostępnym rynku.

Wnioskodawca − w ramach Projektów − planuje nabywać omawiane usługi od Wykonawców i udostępniać je na swoim terenie wyłącznie w celu osiągnięcia lub promowania celów ochrony środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi.

Zatem, istotą Projektów realizowanych przez Gminę nie jest zaspokajanie interesu prywatnego mieszkańców Gminy, od których zostały/zostaną odebrane Odpady 1, Odpady 2 i Odpady 3, lecz usunięcie Odpadów 1, Odpadów 2 i Odpadów 3 niebezpiecznych dla zdrowia i życia wszystkich mieszkańców Gminy. Zatem, celem omawianych Projektów jest realizacja zadania publicznego, jakim jest usunięcie z terenu Gminy niebezpiecznych odpadów. W konsekwencji, Gmina realizuje wspólny cel konstytucyjny − ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi.

Działalność Gminy, w ramach realizacji Projektów, ogranicza się wyłącznie do zorganizowania skutecznego finansowania Projektów, która pokrywa odpowiednio większą część lub całość kosztów usług świadczonych przez Wykonawców wyłonionych w ramach postępowań o udzielenie zamówienia publicznego. Zatem, działalność Gminy, w ramach realizacji Projektów, obejmuje w szczególności sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego i rozliczenia finansowe.

Wskazane czynności Gminy są rekompensowane poprzez dotacje, której kwota nie przekroczy sumy kosztów, jakie poniesie Gmina. Innymi słowy, Gmina nie osiągnie zysku w konsekwencji realizacji Projektów. Co − zdaniem Gminy − świadczy o odmienności podejścia Gminy od podejścia przedsiębiorcy, który ustaliłby marżę zysku od ceny swojego świadczenia.

Zatem, powód działania Gminy nie ma charakteru ekonomicznego, czyli generowania dochodów lub maksymalizacja istniejących zysków. Celem omawianych Projektów jest realizacja zadania publicznego jakim jest działalność w zakresie ochrony środowiska.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że w ramach realizacji Projektów Gmina występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach wolnorynkowych (komercyjnych), skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Gmina nie realizuje przedsięwzięć gospodarczych w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie niebezpiecznych odpadów z terenu Gminy. Wnioskodawca nie obciąża kosztami usług odbioru i unieszkodliwienia Odpadów 1, Odpadów 2 i Odpadów 3 mieszkańców, lecz ponosi je sam ze środków własnych oraz uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie sposób zatem przyjąć, zdaniem Gminy, że opisane działania Gminy mogą w jakikolwiek sposób prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać − zdaniem Gminy − iż Gmina realizując Projekt 1, Projekt 2 oraz Projekt 3 oraz ewentualne projekty, które będzie realizowała w przyszłości (tożsame pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów), nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała − dla tych czynności − w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Projekt 1, Projekt 2 oraz Projekt 3 oraz ewentualne projekty, które będzie realizowała w przyszłości (tożsame pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów) będą bowiem realizowane w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy z zakresu ochrony środowiska oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Gmina L. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), w którym Trybunał wskazał, iż:

·„Po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braăov, C655/19, EU:C:2021:40, pkt 27—29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały”;

·„Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usuniecie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie. podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową”;

·„Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy − jak w niniejszej sprawie − świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje”;

·„W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jednie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku”;

·„Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”;

·„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”;

·„Okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

Natomiast, w wyroku Trybunału z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O) − który dotyczy zbliżonego stanu faktycznego − Trybunał orzekł, że: „nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (...) dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz lei mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy: jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów: a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Dotacja jako podstawa opodatkowania VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując Projekty nie działa jako podatnik VAT, lecz organ władzy publicznej, czynności wykonywane przez Gminę w ramach Projektów nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanego podatkiem VAT.

Dodatkowo, sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji uznania, iż Gmina realizując Projekty opisane w przedmiotowym wniosku oraz ewentualne projekty, które będzie realizowała w przyszłości (tożsame pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów) nie będzie występowała − dla tych czynności − w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a tym samym czynności wykonywane przez Gminę w ramach Projektów opisanych w przedmiotowym wniosku oraz ewentualnych projektów, które będzie realizowała w przyszłości (tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów) nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT − zdaniem Gminy otrzymane dotacje nie będą wchodziły w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, Gmina nie będzie zobowiązania od zapłaty podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem dotacji.

Wnioskodawca pragnie dodać, że stanowisko potwierdzające brak opodatkowania dotacji na gruncie ustawy o VAT zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W szczególności Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

·interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2023 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.89.2023.1.KK);

·interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2023 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.62.2023.2.IO);

·interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2023 r. (nr 0112-KDIL3.4012.193.2023.1.KFK);

·interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.892.2022.4.MSO).

Ad. 2.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go − dla tej czynności − za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując Projekt 1, Projekt 2 oraz Projekt 3 oraz ewentualne projekty, które będzie realizowała w przyszłości (tożsame pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów) nie działa/nie będzie działała jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, co zostało uzasadnione w ocenie własnej stanowiska dotyczącego pytania nr 1.

Dodatkowo − w opinii Gminy − nie zostanie również spełniony drugi warunek, tj. Gmina nie będzie wykorzystywać nabytych usług odbioru i utylizacji Odpadów do czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu 1, Projektu 2 oraz Projektu 3 oraz ewentualnych projektów, które będzie realizowała w przyszłości (tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania oraz sposobu rozliczania projektów).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Wskazać również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizują aktualnie trzy projekty: Projekt 1, Projekt 2, Projekt 3.

Dodatkowo, Gmina nie wyklucza realizacji w przyszłość projektów tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów.

Projekt 1 polega na zbiórce, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest uprzednio zdemontowanych z obiektów budowlanych ujętych w Bazie (…) (dalej: Odpady 1).

Gmina nabyła usługi odbioru, transportu i unieszkodliwienia Odpadów 1 od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia dalej Wykonawca 1.

Wykonawca usługi został wyłoniony przez Gminę w postępowaniu zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Gmina zawarła z Wykonawcą 1 stosowną umowę na świadczenie usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy 1 fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

W ramach realizacji Projektu 1, Gmina dokona usunięcia Odpadów 1 z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, którzy złożyli stosowny wniosek o ich odbiór i utylizację.

Natomiast, usunięcie Odpadów 1 nie zostanie przeprowadzone z nieruchomości użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych nieruchomości należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest. Realizacja Projektu 1 należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. Unieszkodliwianie Odpadów 1 będących odpadami niebezpiecznymi będzie miało wpływ na zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia ludzi, wywoływanego przez włókna azbestowe uwalniane do atmosfery.

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 1 Gmina zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o przyznanie dotacji (dalej: Umowa o dofinansowanie 1). Zgodnie z Umową o dofinansowanie 1, otrzymają Państwo dofinansowanie na poziomie do 70% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Natomiast, pozostała część kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wskazana dotacja służy sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu usług związanych z odbiorem, pakowaniem, transportem i unieszkodliwieniem Odpadów 1.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu usług usuwania Odpadów 1 (realizacji Projektu 1). Ponadto, Gmina nie podpisała/nie podpisze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji Projektu nr 1.

Przyznane dofinansowanie w ramach Umowy o dofinansowanie 1 dotyczy kosztów całego Projektu 1, a nie odbioru Odpadów 1 od poszczególnych mieszkańców. Wartość Projektu 1 została określona na podstawie łącznej ilości zaplanowanych do utylizacji Odpadów 1. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Projekcie 1.

Otrzymane dofinansowanie jest ściśle związane z Projektem 1. Oznacza to, że Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 1. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektu 1 przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej arkusza rozliczeń świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) Projektu 1.

Projekt 2 polega na zbiórce, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest uprzednio zdemontowanych z obiektów budowlanych ujętych w Bazie (…) (dalej: Odpady 2).

Gmina, w ramach Projektu 2, planuje nabyć usługi odbioru, transportu i unieszkodliwienia Odpadów 2 od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca 2).

Wykonawca usługi zostanie wyłoniony przez Gminę po podpisaniu umowy z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w postępowaniu zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Gmina podpisze z Wykonawcą 2 stosowną umowę na świadczenie usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy 2 fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

W ramach realizacji Projektu 2, Gmina dokona usunięcia Odpadów 2 z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, którzy złożyli stosowny wniosek o ich odbiór i utylizację.

Usunięcie Odpadów 2 nie zostanie przeprowadzone z nieruchomości użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych nieruchomości należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Realizacja Projektu 2 należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. Unieszkodliwianie Odpadów 2 będących odpadami niebezpiecznych będzie miało wpływ na zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia ludzi, wywoływanego przez włókna azbestowe uwalniane do atmosfery.

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 2 Gmina złożyła wniosek o udzielenie dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zgodnie z przedmiotowym wnioskiem, otrzymają Państwo dofinansowanie na poziomie do 70% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Natomiast, pozostała część kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wskazana dotacja będzie służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu usług związanych z odbiorem, pakowaniem, transportem i unieszkodliwieniem Odpadów 2.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu usług usuwania Odpadów 2 (realizacji Projektu 2). Ponadto, Gmina nie podpisała/nie podpisze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji Projektu nr 2.

Przyznane dofinansowanie będzie dotyczyć kosztów całego Projektu 2, a nie odbioru Odpadów 2 od poszczególnych mieszkańców. Wartość Projektu 2 została określona na podstawie łącznej ilości zaplanowanych do utylizacji Odpadów 2. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Projekcie 2.

Otrzymane dofinansowanie będzie ściśle związane z Projektem 2. Oznacza to, że Gmina nie jest i nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 2. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektu 2 przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej arkusza rozliczeń świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) Projektu 2.

Projekt 3 polega na usuwaniu folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag z terenu Gminy (dalej: Odpady 3).

Gmina, w ramach Projektu 3, planuje nabyć usługi odbioru, transportu i unieszkodliwienia Odpadów 3 od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca 3).

Wykonawca usługi zostanie wyłoniony przez Gminę po podpisaniu umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w postępowaniu zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych. Gmina planuje podpisać z Wykonawcą 3 stosowną umowę na świadczenie usług. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy 3 fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

W ramach realizacji Projektu 3, Gmina zorganizuje miejsce do odbioru od rolników − będących mieszkańcami Gminy − zalegających Odpadów 3. Następnie, Wykonawca 3 odbierze Odpady 3 ze wskazanego przez Gminę miejsca i odpowiednio je zagospodaruje. Wykonawca 3 będzie odpowiedzialny za ich odzysk lub unieszkodliwienie oraz przekazanie Gminie wykazu masy odpadów unieszkodliwionych lub przekazanych do odzysku.

W ramach realizacji Projektu 3, Wykonawca na zlecenie Gminy dokona odebrania Odpadów 3 od rolników, którzy złożyli stosowny wniosek o ich odbiór i utylizację.

Usunięcie Odpadów 3 nie zostało/nie zostanie przeprowadzone z nieruchomości użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych nieruchomości należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów, tj. folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Realizacja Projektu 3 należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Celem Projektu 3 jest racjonalne gospodarowanie odpadami z tworzyw sztucznych pochodzących z działalności rolniczej.

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu 3 Gmina z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o przyznanie dotacji (dalej: Umowa o dofinansowanie 3). Zgodnie z Umową o dofinansowanie 3 Gmina otrzyma dofinansowanie na poziomie 100% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych. Natomiast, koszty niekwalifikowalne zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Wskazana dotacja służy sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu usług związanych z transportem oraz odzyskiem lub unieszkodliwieniem Odpadów 3.

Dofinansowaniu podlegają wyłącznie koszty kwalifikowalne, poniesione przez Gminę. Otrzymają Państwo fakturę VAT z podatkiem VAT naliczonym.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu usług usuwania Odpadów 3 (realizacji Projektu 3). Ponadto, Gmina nie podpisała/nie podpisze z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji Projektu 3.

Przyznane dofinansowanie będzie dotyczyć kosztów całego Projektu 3, a nie odbioru Odpadów 3 od poszczególnych mieszkańców. Wartość Projektu 3 została określona na podstawie łącznej ilości zaplanowanych do odbioru Odpadów 3. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Projekcie 3.

Otrzymane dofinansowanie będzie ściśle związane z Projektem 3. Oznacza to, że Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie 3. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektu 3 przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, m.in. oświadczenia o osiągnięciu efektu ekologicznego oraz rozliczenia końcowego Projektu 3.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji zarówno Projektu 1, Projektu 2 oraz Projektu 3 (dalej razem: Projekty) było/jest usunięcie Odpadów 1, Odpadów 2 oraz Odpadów 3 niebezpiecznych dla zdrowia i życia wszystkich mieszkańców Gminy. Zatem, celem omawianych Projektów była/jest realizacja zadania publicznego jakim jest usunięcie z terenu Gminy niebezpiecznych odpadów. W konsekwencji, Gmina realizuje wspólny cel konstytucyjny − ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Istotą Projektów realizowanych przez Gminę nie było/nie jest zaspokajanie interesu prywatnego mieszkańców Gminy, Od których zostały/zostaną odebrane Odpady 1, Odpady 2 oraz odpady 3.

Gmina nie planuje świadczyć regularnie usług odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest oraz folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej i nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu.

Suma dotacji, które otrzyma Gmina na realizację Projektów nie przekroczy sumy kosztów jakie poniesie Gmina w ramach realizacji Projektów − Gmina nie osiągnie zysku w konsekwencji realizacji Projektów oraz nie ustaliła/nie ustali marży.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy realizacja przez Państwa Projektów, polegających na usunięciu Odpadów 1, Odpadów 2 oraz Odpadów 3 niebezpiecznych dla zdrowia i życia wszystkich mieszkańców Gminy z terenu Gminy, jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy oraz czy uzyskane dotacje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu zasadnym jest przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w ww. wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu, w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku, w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Jednocześnie wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Mając na względzie analogię pomiędzy Państwa działaniami, dotyczącymi usuwania wyrobów zawierających azbest oraz odpadów pochodzących z działalności rolniczej a działaniem Gminy L., przedstawionym w sprawie rozstrzygniętej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), dotyczącym przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, stwierdzić należy, że tezy ww. wyroku TSUE w sprawie C-616/21 znajdują odzwierciedlenie w odniesieniu do realizowanych przez Gminę Projektów.

Dokonując także porównania przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, ze stanem spraw, w których zapadły ww. wyroki TSUE nr C-616/21 i w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.), należy zwrócić uwagę na następujące podobieństwa, które pozwalają zastosować stanowisko TSUE wynikające z tych wyroków do analizowanej sprawy:

·podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,

·Gmina będzie realizowała zadania o charakterze proekologicznym na rzecz swoich mieszkańców/rolników i z tego tytułu ponosić będzie koszty inwestycyjne,

·realizacja zadań ma zostać albo dofinansowana na poziomie 70% albo w całości z dotacji uzyskanej z NFOŚiGW, przeznaczonej wyłącznie na wykonanie Projektów,

·mieszkańcy i rolnicy, na rzecz których zadanie będzie wykonane, nie poniosą żadnych opłat z tego tytułu (mieszkańcy/rolnicy nie partycypują w finansowaniu Projektów),

·w celu realizacji Projektów Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanych firm zajmujących się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że realizując opisane Projekty, nie działają Państwo w celach zarobkowych, tak jak przedsiębiorca. Mieszkańcy nie ponoszą żadnej odpłatności w związku z usunięciem azbestu z ich nieruchomości ani rolnicy w związku z usuwaniem odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag. Gmina w postępowaniu przetargowym wyłoniła/wyłoni Wykonawców, którzy dokonają profesjonalnego usunięcia wyrobów zawierających azbest oraz odpadów rolniczych z nieruchomości mieszkańców/rolników biorących udział w Projektach. Pomiędzy Gminą a Wykonawcami zostaje zawarta stosowna umowa cywilnoprawna. Po wykonaniu stosownych prac Wykonawcy wystawią na Gminę faktury.

Otrzymane dofinansowanie jest/będzie ściśle związane z Projektami. Oznacza to, że Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projektach. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Projektów przez Gminę, na podstawie przedłożonego przez Gminę do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej arkusza rozliczeń świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) Projektów.

W konsekwencji, Państwa działania, w związku z realizacją Projektu 1, Projektu 2 i Projektu 3, jak również tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Projekty nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wraz z tym nie są/nie będą Państwo podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Państwa z WFOŚiGW na realizację przedmiotowych Projektów należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanymi dofinansowaniami od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację Projektów, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektów nie wykonują/nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w zakresieusunięcia wyrobów zawierających azbest, odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa dofinansowanie przeznaczone na realizację Projektu 1, Projektu 2 i Projektu 3, jak również tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Państwa działania, w związku z realizacją Projektu 1, Projektu 2, Projektu 3, jak również tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Projekty nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wraz z tym nie są/nie będą Państwo podatnikiem podatku VAT. Natomiast otrzymane przez Państwa dofinansowania przeznaczone na realizacjęProjektu 1, Projektu 2 i Projektu 3, jak również tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów nie zwiększają podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektów, zawartymi na fakturach wystawionych przez Wykonawców – wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowych Projektów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu 1, Projektu 2, Projektu 3, jak również tożsamych pod względem przedmiotu oraz źródeł finansowania i sposobu rozliczania projektów. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. Projektów nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń,

·zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).