Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.581.2018.13.S.RK

Opodatkowanie otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 288/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt - 9 czerwca 2023 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 11/20 (data wpływu orzeczenia - 26 kwietnia 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: PSzW):

1)kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;

2)wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

3)prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;

4)kształcenie i promowanie kadr naukowych;

5)upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;

6)prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;

7)stwarzanie warunków rozwoju kultury fizycznej studentów;

8)działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;

9)stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a)procesie kształcenia,

b)badaniach naukowych.

Oprócz działalności podstawowej Wnioskodawca zajmuje się również działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko- i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze) itp.

W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w PSzW, gdzie określone zostały zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 94 PSzW.

Innymi niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów uczelni.

Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które ustawa PSzW dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. Z kolei do działań opodatkowanych zaliczyć można wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności uczelni.

W związku z tym, że Wnioskodawca oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonuje również czynności podlegające ustawie o VAT (zwolnione i opodatkowane), to jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W odpowiedzi na konkurs nr (…), ogłoszony przez Ministerstwo (…) (dalej Instytucja Pośrednicząca) w ramach Programu Operacyjnego, Fundacja (…) (Lider) oraz Wnioskodawca (dalej Partner) przygotowali wniosek o dofinansowanie projektu partnerskiego. W efekcie tego konkursu przyznane zostało dofinansowanie na realizację wspólnego projektu pod nazwą „(…)”.

W wyniku projektu zostanie opracowane i wdrożone narzędzie informatyczne, które umożliwi ocenę jakości usług (…) (dalej P.) w zakresie uproszczonego systemu dopuszczania do pracy cudzoziemców. Narzędzie to będzie bazowało na wiedzy apriorycznej oraz wynikach badania zrealizowanego w ramach projektu. Narzędzie ma służyć analizie wpływu cudzoziemców na lokalny rynek pracy w Polsce.

Docelowo po opracowaniu i wdrożeniu narzędzie ma być wykorzystywane przez P. Pracownicy P., którzy będą używać narzędzia, zostaną również przeszkoleni w tym zakresie. Zgodnie z założeniami od samego początku projekt jest realizowany w partnerstwie w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej, mającej na celu szeroko rozumiane powiększanie zasobów wiedzy i nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnera. Zarówno Lider jak i Partner nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu narzędziem - bezpośrednio jak i pośrednio (np. poprzez aktualizację narzędzia/support). Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie projektu zawartą z Instytucją Pośredniczącą:

1)Lider oraz Partner na wniosek Instytucji Pośredniczącej zawrą z nią odrębną umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu, z jednoczesnym udzieleniem im licencji na korzystanie z ww. utworów,

2)dofinansowanie w ramach umowy jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Lidera i Partnera w związku z realizacją Projektu,

3)Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

Na podstawie umowy o finansowanie projektu beneficjenci (lider i parter) zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą (Ministerstwem (...) odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinasowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Wnioskodawców na korzystanie z ww. utworów. Ta odrębna umowa na przeniesienie autorskich praw majątkowych ma zostać zawarta w przyszłości na pisemny wniosek Instytucji Pośredniczącej i nie przewiduje się aby w efekcie jej zawarcia uzyskać jakikolwiek przychód. W efekcie tego nastąpi przekazanie pełni autorskich praw majątkowych do wyników projektu, a jednocześnie udzielona Wnioskodawcom licencja pozwoli na dalsze wykorzystanie efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy z zakresu ekonomii, matematyki, nauk społecznych i technik informatycznych.

Przyznane Wnioskodawcom dofinasowanie przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, obejmujących głównie koszty wynagrodzenia, podróży służbowych oraz nabywanych od niezależnych podmiotów usług badań społecznych (wywiady sondaże, ankiety) niezbędnych do realizacji projektu. Wykorzystanie finansowania projektu musi być zgodne z zasadami obowiązującymi w programie wyrażonymi w „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020”, gdzie w pkt 6.2.3. postanowiono, że wydatkiem kwalifikowalnym jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

został faktycznie poniesiony w okresie wskazanym w umowie o dofinansowanie, z zachowaniem warunków określonych w podrozdziale 6.1,
jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz prawa krajowego, w tym przepisami regulującymi udzielanie pomocy publicznej, jeśli mają zastosowanie,
jest zgodny z PO i SZOOP,
został uwzględniony w budżecie projektu, z zastrzeżeniem pkt 11 i 12 podrozdziału 8.3 Wytycznych, lub - w przypadku projektów finansowanych z FS i EFRR - w zakresie rzeczowym projektu zawartym we wniosku o dofinansowanie,
został poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie,
jest niezbędny do realizacji celów projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu,
został dokonany w sposób przejrzysty, racjonalny i efektywny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, z uwzględnieniem pkt 4 i 5,
został należycie udokumentowany, zgodnie z wymogami w tym zakresie określonymi w Wytycznych, Wytycznych PT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 2 oraz zasadach dla programów EWT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 3, lub ze szczegółowymi zasadami określonymi przez IZ PO,
został wykazany we wniosku o płatność zgodnie z Wytycznymi w zakresie warunków gromadzenia i przekazywania danych w postaci elektronicznej,
dotyczy towarów dostarczonych lub usług wykonanych lub robót zrealizowanych, w tym zaliczek dla wykonawców, z zastrzeżeniem pkt 4 podrozdziału 6.4,
jest zgodny z innymi warunkami uznania go za wydatek kwalifikowalny określonymi w Wytycznych, Wytycznych PT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 2 oraz dodatkowych zasadach dla programów EWT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 3 lub określonymi przez IZ PO w wytycznych programowych lub regulaminie konkursu lub dokumentacji dotyczącej projektów zgłaszanych w trybie pozakonkursowym.

Dodatkowo w odniesieniu do podatku od towarów i usług VAT, zgodnie z pkt 6.13.1 wytycznych zapisano, że podatki i inne opłaty, w szczególności podatek od towarów i usług (VAT), mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

W umowie partnerskiej strony uzgodniły między sobą podział i zasady rozliczania się wzajemnie ze środków, które zostaną przyznane na realizację projektu. Lider po otrzymaniu dofinansowania będzie przekazywał Partnerowi odpowiednią część środków na sfinansowanie kosztów ponoszonych w celu realizacji zadań. Partner zobowiązał się do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, na który będą przekazywane środki.

Zgodnie z zawartymi umowami całość otrzymanego dofinasowania wymaga rozliczenia i gdy z rozliczenia wynika, że dofinansowanie nie zostało w całości wykorzystane na wydatki kwalifikowalne to ta niewykorzystana część dofinasowania podlega zwrotowi.

We wniosku o dofinansowanie partnerzy wskazali jako koszt kwalifikowany projektu podatek VAT.

Pytania

1)Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)Czy w związku z realizacją tego projektu przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Uczelni w związku z realizacją projektu „(…)” nie działa w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Powyższe wynika ze specyfiki uczelni publicznych, których spektrum działalności obejmuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT (mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT) jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (mieszczące się poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT - działalność niegospodarcza). Przykładowo jednym z celów statutowych wyznaczających zakres zadań i spektrum działalności uczelni publicznych jest prowadzenie badań naukowych oraz transfer technologii do gospodarki. Czynności podejmowane przez uczelnie w związku z realizacją tego celu mogą mieścić się w ramach działalności gospodarczej i/lub w ramach działalności niegospodarczej w zależności od stanu faktycznego analizowanego przypadku. Gdy badania naukowe prowadzone są za wynagrodzeniem na zlecenie innego podmiotu mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Z działalnością gospodarczą związane będą również te badania naukowe, których efekty mają w przyszłości przynieść konkretne przychody np. poprzez sprzedaż praw i udzielanie odpłatnych licencji, samodzielne świadczenie odpłatnych usług w oparciu o powstałe na uczelni rozwiązania. W sytuacji, gdy działalność statutowa uczelni w zakresie badań realizowana jest nieodpłatnie, mamy do czynienia z działalnością niegospodarczą. Przykładem działalności niegospodarczej mogą być badania o charakterze podstawowym (w zakresie opracowywania i weryfikowania nowych teorii) lub prace, których efekty w całości mają być udostępnianie nieodpłatnie (np. oprogramowanie udostępniane w formie licencji typu open source, gdy nie przewiduje się świadczenia żadnych dodatkowych i odpłatnych usług związanych z tym oprogramowaniem). Bardziej ogólnie z działalnością niegospodarczą związane są takie badania naukowe, których efekty nie pozwalają na wykorzystanie ich do odpłatnej komercjalizacji i nie przewiduje się w stosunku do nich żadnych przychodów w przyszłości.

Ponieważ głównym efektem prac realizatorów projektu ma być opracowanie narzędzia informatycznego oraz analiz będących wynikiem badań dokonanych w trakcie przygotowania narzędzia, czynności te należy rozpatrzyć jako świadczenie usług. Generalnie jednak świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli jest świadczeniem odpłatnym. W opisywanym stanie faktycznym projektu Lider i Partner nie otrzymają wynagrodzenia za przekazanie mających powstać w wyniku projektu praw do narzędzia informatycznego oraz przeprowadzonych badań. Wnioskodawcy nie planują też uzyskiwania przychodów z żadnej dodatkowej działalności związanej z efektami projektu, w szczególności nie przewiduje się odpłatnego aktualizowania oprogramowania, czy świadczenia dodatkowych usług związanych ze wsparciem technicznym dla tego oprogramowania.

Zasadniczo dotacje otrzymywane przez beneficjentów wsparcia nie stanowią samoistnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i dofinasowanie takie należy wpierw ocenić ze względu na to jakich czynności się ono odnosi. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 uptu).

Dofinansowanie, które otrzymuje Wnioskodawca stanowi w istocie zwrot kosztów poniesionych na realizację projektu i to nie wszystkich wydatków, ale tylko takich, które są zgodne z obowiązującymi w projekcie zasadami. Dofinansowanie może się okazać mniejsze niż rzeczywiście poniesione koszty w związku z realizacją projektu. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie może być utożsamiane z zapłatą za świadczone usługi lub dopłatą mającą bezpośredni wpływ na wartość świadczonej usługi.

Stanowisko takie jednoznacznie potwierdzają interpretacje organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2043/13), z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 810/14). W ostatnim wyroku Sąd stwierdził: „otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy: skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów”.

W niniejszej sprawie na Uwagę zasługuje także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności, w tym działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT zajmuje się również badaniami naukowymi w zakresie spraw społecznych i ekonomicznych. Uczelnia realizuje w tym przypadku badania mające charakter niekomercyjny, finansowane ze środków budżetowych. W szczególności przedmiotowy projekt nie jest nastawiony na jakikolwiek przychód, o czym świadczy również to, że prawa majątkowe do efektów projektu mają zostać przekazanie Instytucji Pośredniczącej bez wynagrodzenia. Zgodnie z umową o dofinansowanie Wnioskodawcy zobowiązują się, co prawda, na wniosek Instytucji Pośredniczącej przenieść prawa majątkowe, jednak z tego tytułu nie zostało określone żadne wynagrodzenie, nie można więc mówić o odpłatności w związku z takim wnioskiem Instytucji Pośredniczącej. Poza tym to, że wraz z przekazaniem praw Instytucji Pośredniczącej jednocześnie udzielona zostanie uczelni licencja na korzystanie z tych utworów nie świadczy o tym, iż w przedmiotowej sprawie wystąpi wzajemne świadczenie. Postanowienie te ma jedynie zagwarantować właściwy zakres pól eksploatacji do praw powstałych w związku z realizacją projektu, w sytuacji gdy Ministerstwo (…) zdecyduje się wystąpić z wnioskiem o przeniesienie tych praw. Przede wszystkim Instytucja Pośrednicząca nie jest w stanie udzielić (...) licencji na prawa do wyników projektu, wcześniej niż (...), który jest właścicielem tych praw, przekaże te prawa Instytucji Pośredniczącej.

Nie można zatem twierdzić, iż w analizowanym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne i w konsekwencji związek projektu z działalnością gospodarczą.

Nie jest też pewne czy Instytucja Pośrednicząca wystąpi w przyszłości z wnioskiem o zawarcie odrębnej umowy na przekazanie majątkowych praw autorskich, co może być również uzależnione od faktycznie uzyskanych wyników projektu. W umowie nie określono nawet wartości tych praw. Zatem Instytucja Pośrednicząca nie występuje w tym przypadku jako nabywca usługi, czyli podmiot zobowiązany do świadczenia pieniężnego, czy jakiegoś innego świadczenia w zamian za czynności wykonane przez Wnioskodawcę. Rola Instytucji Pośredniczącej w ramach projektu sprowadza się do zapewnienia finasowania badań naukowych, których uczelnia inaczej nie byłaby w stanie samodzielnie sfinansować i przeprowadzić oraz weryfikacji prawidłowości wydatkowania przekazanych środków publicznych.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy VAT, który zrównuje z czynnościami opodatkowanymi nieodpłatne świadczenia usług do celów inne niż działalność gospodarcza. Przepis ten bowiem nakłada obowiązek opodatkowania takich świadczeń przez podatnika, który działając w charakterze podatnika, a więc w ramach swojej działalności gospodarczej, dokona nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest to może widoczne na gruncie polskiej ustawy o VAT, jednakże wynika to wprost z treści obowiązującej dyrektywy Rady UE 2006/112, gdzie w art. 2 ust. 1 jako czynność opodatkowaną zdefiniowano „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze". Powyższe oznacza, że o opodatkowaniu danej transakcji decyduje charakter, w jakim działa świadczący te usługi podmiot, w związku ze świadczeniem tych usług. Jeśli więc podmiot działając w ramach swojej nieodpłatnej działalności statutowej dokonuje świadczeń nieodpłatnych, to te nieodpłatne świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Takie stanowisko wprost wynika także z tez wyroku Trybunału UE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, wydanego wprawdzie do przepisów poprzedniej dyrektywy VAT, w odniesieniu do których jednak nowa dyrektywa zachowała te same znaczenie. Tam właśnie zauważono, że art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy (obecnie art. 26 ust. 1 nowej dyrektywy VAT) nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy (obecnie także art. 2 ust. 1 nowej dyrektywy). Dlatego też zgodnie z tym wyrokiem art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy (obecnie art. 168 i 173 nowej dyrektywy) należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu.

Wobec powyższego w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie wystąpią czynności opodatkowane, ponieważ Wnioskodawca nie przewiduje, ani nie zamierza wykorzystać efektów prowadzonych badań do jakichkolwiek czynności opodatkowanych to należy uznać, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją omawianego projektu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Reasumując: dotacja otrzymana na podstawie umowy o dofinansowanie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 16 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.581.2018.1.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 2 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzeń pełnomocnika procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 288/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 11/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I‑10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C‑40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I‑7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre del Économie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt34).

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Lee(...)arden (Holandia), w którym Trybunał za(...)ażył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo jest uczelnią publiczną i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W odpowiedzi na konkurs nr (…), ogłoszony przez Ministerstwo (…) (Instytucja Pośrednicząca) w ramach Programu Operacyjnego (…) Fundacja (…) (Lider) oraz Państwo (Partner) przygotowali wniosek o dofinansowanie projektu partnerskiego. W efekcie tego konkursu przyznane zostało dofinansowanie na realizację wspólnego projektu pod nazwą „(…).”

W wyniku projektu zostanie opracowane i wdrożone narzędzie informatyczne, które umożliwi ocenę jakości usług P. (P.) w zakresie uproszczonego systemu dopuszczania do pracy cudzoziemców. Narzędzie to będzie bazowało na wiedzy apriorycznej oraz wynikach badania zrealizowanego w ramach projektu. Narzędzie ma służyć analizie wpływu cudzoziemców na lokalny rynek pracy w Polsce.

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie projektu zawartą z Instytucją Pośredniczącą Lider oraz Partner na wniosek Instytucji Pośredniczącej zawrą z nią odrębną umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu, z jednoczesnym udzieleniem im licencji na korzystanie z ww. utworów. Dofinansowanie w ramach umowy jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Lidera i Partnera w związku z realizacją Projektu. Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

Na podstawie umowy o finansowanie projektu beneficjenci (Lider i Parter) zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinasowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Wnioskodawców na korzystanie z ww. utworów. Ta odrębna umowa na przeniesienie autorskich praw majątkowych ma zostać zawarta w przyszłości na pisemny wniosek Instytucji Pośredniczącej i nie przewiduje się, aby w efekcie jej zawarcia uzyskać jakikolwiek przychód. W efekcie tego nastąpi przekazanie pełni autorskich praw majątkowych do wyników projektu, a jednocześnie udzielona Wnioskodawcom licencja pozwoli na dalsze wykorzystanie efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy z zakresu ekonomii, matematyki, nauk społecznych i technik informatycznych.

Wskazali Państwo, że przyznane dofinasowanie przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, obejmujących głównie koszty wynagrodzenia, podróży służbowych oraz nabywanych od niezależnych podmiotów usług badań społecznych (wywiady sondaże, ankiety) niezbędnych do realizacji projektu. Wykorzystanie finansowania projektu musi być zgodne z zasadami obowiązującymi w programie wyrażonymi w „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020”, gdzie w pkt 6.2.3. postanowiono, że wydatkiem kwalifikowalnym jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

został faktycznie poniesiony w okresie wskazanym w umowie o dofinansowanie, z zachowaniem warunków określonych w podrozdziale 6.1,
jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz prawa krajowego, w tym przepisami regulującymi udzielanie pomocy publicznej, jeśli mają zastosowanie,
jest zgodny z PO i SZOOP,
został uwzględniony w budżecie projektu, z zastrzeżeniem pkt 11 i 12 podrozdziału 8.3 Wytycznych, lub - w przypadku projektów finansowanych z FS i EFRR - w zakresie rzeczowym projektu zawartym we wniosku o dofinansowanie,
został poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie,
jest niezbędny do realizacji celów projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu,
został dokonany w sposób przejrzysty, racjonalny i efektywny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, z uwzględnieniem pkt 4 i 5,
został należycie udokumentowany, zgodnie z wymogami w tym zakresie określonymi w Wytycznych, Wytycznych PT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 2 oraz zasadach dla programów EWT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 3, lub ze szczegółowymi zasadami określonymi przez IZ PO,
został wykazany we wniosku o płatność zgodnie z Wytycznymi w zakresie warunków gromadzenia i przekazywania danych w postaci elektronicznej,
dotyczy towarów dostarczonych lub usług wykonanych lub robót zrealizowanych, w tym zaliczek dla wykonawców, z zastrzeżeniem pkt 4 podrozdziału 6.4,
jest zgodny z innymi warunkami uznania go za wydatek kwalifikowalny określonymi w Wytycznych, Wytycznych PT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 2 oraz dodatkowych zasadach dla programów EWT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 3 lub określonymi przez IZ PO w wytycznych programowych lub regulaminie konkursu lub dokumentacji dotyczącej projektów zgłaszanych w trybie pozakonkursowym.

Między Liderem a Partnerem zawarta została umowa partnerska w celu przystąpienia do przedmiotowego projektu. Na podstawie tej umowy strony stworzyły konsorcjum na rzecz wspólnej realizacji projektu. W umowie Lider został wyznaczony jako główny wykonawca i koordynator projektu. Zarówno Lider jak i Partner mają przypisane określone zadania, które mają realizować w ramach projektu. W umowie partnerskiej nie ma zapisów, które zobowiązywałyby Partnera do świadczenia usług na rzecz Lidera. Prawa autorskie do narzędzia mają zostać przekazane Instytucji Pośredniczącej bezpośrednio przez Partnera oraz Lidera. W umowie partnerskiej strony uzgodniły między sobą podział i zasady rozliczania się wzajemnie ze środków, które zostaną przyznane na realizację projektu. Lider po otrzymaniu dofinansowania będzie przekazywał Partnerowi odpowiednią część środków na sfinansowanie kosztów ponoszonych w celu realizacji zadań. Partner zobowiązał się do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, na który będą przekazywane środki. Zgodnie z zawartymi umowami całość otrzymanego dofinasowania wymaga rozliczenia i gdy z rozliczenia wynika, że dofinansowanie nie zostało w całości wykorzystane na wydatki kwalifikowalne to ta niewykorzystana część dofinasowania podlega zwrotowi.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym,

po konsultacji z komitetem doradczym do spraw podatku od wartości dodanej (zwanym dalej: „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że dofinansowanie, które Państwo otrzymają ma za zadnie sfinansować prowadzone przez Lidera i Partnera prace służące opracowaniu i wdrożeniu narzędzia informatycznego w ramach projektu, zaś Lider i Partner nie mogą przeznaczyć otrzymanych transz dofinansowania na inne cele, niż związane z projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej działalności. Zatem, dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu. Nie można więc uznać, że stanowi ono dotację, subwencję ani inną dopłatę o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Państwa.

Jednocześnie wobec faktu, że przeniesienie praw autorskich do wyników projektu, ma nastąpić na wniosek Instytucji Pośredniczącej a Państwo nie przewidują uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. W przedmiotowej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. Taki związek byłby widoczny, gdyby cena za jaką zrealizują Państwo świadczenie uzależniona była od kwoty dotacji - co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Ponadto, nie ma pewności, czy prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci narzędzia informatycznego, który będzie miał wymierną wartość rynkową. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałyby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw autorskich do narzędzia informatycznego powstałego w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na sfinansowanie kosztów projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości budzi także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z opisu sprawy, może zdarzyć się sytuacja, że Lider i Partner zobowiązani będą do nieodpłatnego przeniesienia na Instytucję Pośredniczącą praw autorskich z jednoczesnym udzieleniem licencji na korzystanie z powstałego narzędzia. Przy czym udzielenie członkom Konsorcjum licencji na korzystanie z narzędzia informatycznego ma na celu dalsze wykorzystanie efektów własnych badań do własnej działalności członków Konsorcjum w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy. Tym samym, nie dojdzie w analizowanej sprawie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, gdyż nie zostanie spełniony warunek odpłatności pomiędzy stronami.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT wskazać jeszcze raz należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie związek taki nie występuje, gdyż jak wynika z powyższej analizy, nie będą Państwo wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym z uwagi na brak związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu towarów i usług zakupionych w związku z realizacją projektu.

Powyższe potwierdzają również zapadłe w niniejszej sprawie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 288/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 11/20.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.581.2018.13.S.RK