Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.501.2023.2.LM

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w związku ze sprzedażą w drodze postępowania egzekucyjnego udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w związku ze sprzedażą w drodze postępowania egzekucyjnego udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej nr 1  objętej KW nr (…). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 10 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Płatnik T.B. jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w (…) (dalej: Płatnik, Komornik). Aktualnie prowadzi on postępowanie egzekucyjne z wniosku Syndyka masy upadłości B. w (…) w upadłości likwidacyjnej przeciwko A. Sp. z o. o. o sygnaturze akt numer (…). W tym postępowaniu Płatnik zajął między innymi udział w nieruchomości objęty KW nr (…). Na obecnym etapie postępowania trwają przygotowania do licytacji publicznej / licytacji elektronicznej ww. udziału. Ten udział to (…) w działce nr 1 położonej w (…), gm. M. (…), powiat M. (…), województwo (…), ul. (…). Zgodnie z protokołem opisu i oszacowania działka ta jest zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym 3 – kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym, podpiwniczonym, zrealizowanym w technologii murowanej w 1918 roku. Budynek ten został całkowicie zrewitalizowany. Zgodnie z ewidencją budynek przed rewitalizacją pełnił funkcję przemysłową. Z dokumentów wynika, że budynek ul. (…) w (…) powstał (został wybudowany) w 1918 roku, a następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z 19 grudnia 2014 roku budynek ten został zaadaptowany na wielorodzinny budynek mieszkalno-usługowy. Miało to miejsce już w momencie, gdy właścicielem działki zabudowanej wskazanym budynkiem była A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (następnie - w …, …), tj. aktualny dłużnik, u którego nieruchomość zajął Komornik. A. sp. z o. o. została właścicielką działki nr 1 na podstawie umowy sprzedaży z 22 lutego 2007 roku (…). Z zapisów KW nr (…) wynika, że działka nr 1 położona w (…),  gminie M. (…), województwie (…) jest nieruchomością gruntową zabudowaną budynkiem pod adresem ul. (…), (…) o powierzchni 0,1485 ha. Budynek znajdujący się na działce nr 1 nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Tym nie mniej, budynek ten zawiera aktualnie 19 wyodrębnionych lokali, tj.:

• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 56,94 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 40,10 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 38,01 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 88,75 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 48,24 m2 (udział w gruncie …) - (…),
• ul. (…) (lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 53,35 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 43,83 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 42,15 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 27,90 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 42,15 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 53,40 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 43,45 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 43,54 m2 (udział w gruncie …) – (...),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 62,95 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 77,65 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 77,15 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 64,80 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 43,08 m2 (udział w gruncie …) – (…),
• ul. (…) (lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 43,54 m2 (udział w gruncie …) – (…).

Łącznie udział w działce nr 1 i częściach wspólnych budynku przypadający na wskazane lokale wyodrębnione to 577/1000. Powyższe znaczy, że pozostała część (udział) w działce nr 1 to 423/1000, objęta KW nr (…). Ten udział 423/1000 obejmuje lokale niewyodrębnione oraz odnośny udział w działce nr 1 i w częściach budynku. Aktualnie, właścicielem udziału 423/1000 jest A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…).

Zgodnie z dostępnymi Płatnikowi dokumentami, nieruchomości opisanej powyżej nie obciążają (i nie obciążały) prawa najmu / dzierżawy / umów o podobnym charakterze.

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) dysponuje działką nr 1 jak właściciel co najmniej od 22 lutego 2007 roku, w tym również budynkiem posadowionym na tej działce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Dłużnik był i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (od 1 listopada 2005 r. do nadal z przerwą wynikającą z zastosowania art. 96 ust. 9h ustawy o VAT).

Zakres działalności A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wynikający z KRS to:

• 08.12.Z wydobywanie żwiru i piasku : wydobywanie gliny i kaolinu
• 09.90.Z działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie, 39. 00.Z działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarka odpadami ,
• 41.10.Z realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków
• 41.20.Z roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych
• 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
• 77.32.Z wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych,
• 43.11.Z rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,
• 43.12.Z przygotowanie terenu pod budowę
• 43.22.Z wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Nie posiada Pan wiedzy do jakich czynności wykorzystywana była nieruchomość w tym udział w niej objęty KW nr (…), który będzie przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej (do czynności opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), oraz czy w odniesieniu do ww. nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży Dłużnik 2 lata przed sprzedażą ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły 30% wartości początkowej budynku ich części.

Brak informacji w powyższym zakresie był poprzedzony podjętymi udokumentowanymi działaniami o których mowa w art. 43 ust. 21 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy dostawa (sprzedaż) egzekucyjna udziału w nieruchomości objętego KW nr (…) będzie zwolniona z VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Analizując przepisy ustawy o VAT w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług dotyczących budynków / budowli (ich części), należy w analizowanym stanie faktycznym, po pierwsze ustalić, czy:

a)egzekucyjna dostawa lokali zostanie zrealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą egzekucyjną upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanym stanie faktycznym, A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) dysponuje działką nr 1 jak właściciel co najmniej od dnia 22 lutego 2007 roku, w tym również budynkiem posadowionym na tej działce. W związku z tym, do potencjalnej sprzedaży egzekucyjnej (czynności analizowanej pod kątem spełnienia warunków pierwszego zasiedlenia upłynęło już ponad 16 lat). Zgodnie z dokumentami, od tamtej pory stan prawny i zagospodarowania działki (budynku) zmienił się znacznie i został szczegółowo opisany w operacie szacunkowym biegłego P.S. ( stanowiącym podstawę sporządzenia przez Komornika opisu i oszacowania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym). Przede wszystkim, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z 19 grudnia 2014 roku budynek znajdujący się na działce nr 1 został zaadaptowany z budynku przemysłowego na wielorodzinny budynek mieszkalno-usługowy. Cała powierzchnia działki / budynku była najpierw wykorzystywana na własne potrzeby A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, potem zmieniono przeznaczenie budynku, częściowo wyodrębniono i sprzedano lokale mieszkalne i niemieszkalne, a w pozostałym zakresie działka / budynek był wykorzystywany na własne potrzeby dłużnika. Był przygotowywany także do wyodrębnienia pozostałych lokali mieszkalnych / niemieszkalnych.

Powyższe odpowiada definicji pierwszego zasiedlenia, dlatego że istotą tego pierwszego zasiedlenia jest:

• oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, lub
• oddanie do użytkowania użytkownikowi, lub
• rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne,

budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu / ulepszeniu.

W konsekwencji powyższego, w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym ewentualna sprzedaż egzekucyjna nie będzie tu dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą egzekucyjną upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jeżeli moglibyśmy przerwać analizę przepisów w tym momencie, to dostawa egzekucyjna byłaby zwolniona od VAT. Nie mniej jednak, definicja pierwszego zasiedlenia zawiera także inny faktor, który należy uwzględnić, tj. pierwszym zasiedleniem jest także oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części nie tylko po ich wybudowaniu, ale także po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie może następować więcej niż jeden raz. Najpierw bowiem może to być pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu budynku / części budynku (miało już miejsce), a potem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wtedy, gdy na ulepszenie budynku / części budynku poczyniono wydatki (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o wartości co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie „ulepszenie”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT było przedmiotem szeregu wątpliwości interpretacyjnych, które - jak się wydaje - rozwiał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 roku (C-308/16).

We wskazanym wyroku TSUE orzekł, że:

<(...) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Innymi słowy, aby w ogóle mówić o ulepszeniu danego budynku (części), należy najpierw ustalić które prace budowlane miały na celu zmianę wykorzystania tego budynku lub znaczącą zmianę warunków zasiedlenia tego budynku. Dopiero wartość takich prac należy zliczać i porównywać do wartości początkowej tego, konkretnego, budynku (jego części) - zob. wyrok NSA z 23 listopada 2017 roku, I FSK 312/16.

Bardzo dobrze sprawę przeanalizował i podsumował wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2021 roku (I SA/G11058/21), zgodnie z którym:

<(...) na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem pojęcia „przebudowy” jest pojęcie „ulepszenia”, jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie „przebudowy” należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12 lipca 2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT. TSUE wyraźnie odnosi się do „prac, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów”.

Reasumując, aby w ogóle rozpatrywać czy dane roboty budowlane są ulepszeniem przywracającym w danym przypadku okoliczność pierwszego zasiedlenia (od którego zależy opodatkowanie VAT dostawy budynku lub jej zwolnienie od VAT), należy ustalić zakres i charakter prac. Te roboty muszą być ekstraordynaryjne, a po ich zakończeniu musi nastąpić zmiana wykorzystania ulepszanego budynku, znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia, albo budynek ten zostanie przeznaczony do innych celów. Dopiero wydatki na takie ulepszenia muszą być zliczane procentowo od początkowej wartości danego budynku i stanowić co najmniej 30% tej wartości. Wtedy będziemy mówili o restytucji warunku pierwszego zasiedlenia i braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT.

Odnośnie do różnicy pomiędzy „wartością początkową”, a „początkową wartością” wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 4 marca 2019 roku (III SA/GI 1324/18).

Zgodnie z jego treścią:

„Z dokonanego wyżej przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych (...) należy wywieść dwa wnioski:

• ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej,
• wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano - nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej”.

Argumentację poszerzoną i uporządkowaną w tym zakresie zawiera chociażby wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2021 roku, I SA/GI 1058/21, zgodnie z którym:

<Polski przepis ustala kryterium wartości „ulepszenia” jako 30% wartości początkowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyżej wyroku używa innego sformułowania, a mianowicie mowa jest tam o „początkowej wartości”. Termin „początkowa wartość” należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściowa, wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy. Samo sformułowanie „wartość początkowa” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, e lit. b w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ma charakter przepisu odsyłającego. Mowa w niej bowiem o „wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Jest to odesłanie wyłącznie do pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces „ulepszania”, czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit b u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a niejako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji>.

Innymi słowy, wartość ulepszeń / przebudów odnosić należy do historycznej „początkowej wartości” danego budynku, która nie ma nic wspólnego z wartością początkową środka trwałego, o której mowa w ustawach o podatkach dochodowych. Jest to bowiem wartość poprzedzająca przebudowę, czyli wartość budynku na początku prac. Co więcej, należy ją ustalać narastająco od początku, a nie w skali każdego roku podatkowego.

W ocenie Komornika, jeżeli w 2014 roku dłużnik otrzymał pozwolenie na zmianę sposobu korzystania z budynku przemysłowego na mieszkalno-usługowy, a następnie na określone prace (wymagające stosownych pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie itd.) - a tak wynika ze stanu faktycznego - i te określone prace zostały wykonane w całym budynku (łącznie z lokalami niewyodrębnionymi i częściach wspólnych budynku), to wtedy z datą zakończenia tych prac będziemy mieli do czynienia z przywróceniem pierwszego zasiedlenia, dlatego że miało miejsce rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu.

Innymi słowy, jeżeli dłużnik zakończył ulepszanie budynku, przyjął następnie nieruchomość do używania i:

• nie upłynęło 2 lata do sprzedaży egzekucyjnej - to ta sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT,
• upłynęło 2 lata do sprzedaży egzekucyjnej - to ta sprzedaż podlega zwolnieniu od VAT.

Mając na uwadze powyższą analizę, Komornik musiał pozyskać informacje od dłużnika dotyczące ulepszeń, ich wartości, dat poniesienia tych ulepszeń, czy prace zostały zakończone, wartości budynku sprzed ulepszeń, wartości budynku po ulepszeniach, wartości ulepszeń itd. Jako, że dłużnik nie współpracuje z Płatnikiem, to Komornik nie był w stanie uzyskać żadnych pewnych informacji z wyjątkiem tych, że od dnia zajęcia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym (22 lutego 2022 roku) nie upłynęło 2 lata.

W związku z tym Komornik uważa, że dostawa (sprzedaż egzekucyjna) będzie zwolniona z VAT, dlatego że ulepszenia zostały ukończone przed zajęciem nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zgodnie z którym:

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów tej ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym, komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, gdyż w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w tym udział w prawie własności nieruchomości w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik - właściciel danej nieruchomości - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan postępowanie egzekucyjne przeciwko Dłużnikowi - Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dłużnik był i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (od 1 listopada 2005 r.). W nieruchomości, w tym postępowaniu zajął Pan udział, który wynosi 423/1000 w działce nr 1. Ten udział 423/1000 obejmuje lokale niewyodrębnione oraz odnośny udział w działce nr 1 i w częściach budynku. Zgodnie z protokołem opisu i oszacowania działka ta jest zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym 3- kondygnacyjnym z poddaszem użytkowym, podpiwniczonym, zrealizowanym w technologii murowanej w 1918 roku. Budynek ten został całkowicie zrewitalizowany. Zgodnie z ewidencją budynek przed rewitalizacją pełnił funkcję przemysłową. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z 19 grudnia 2014 roku budynek ten został zaadaptowany na wielorodzinny budynek mieszkalno-usługowy. Miało to miejsce już w momencie, gdy właścicielem działki zabudowanej wskazanym budynkiem był aktualny Dłużnik. Dłużnik został właścicielem działki nr 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 lutego 2007 roku. Budynek znajdujący się na działce nr 1 nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy dostawa egzekucyjna udziału w ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz fakt, że Dłużnikiem jest spółka z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dojdzie do sprzedaży majątku należącego do przedsiębiorstwa Dłużnika. Zatem przy dostawie ww. nieruchomości Dłużnik będzie podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składnika majątku przedsiębiorstwa Dłużnika.

W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości w drodze licytacji komorniczej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów mogące mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, zawierających zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc szeroko rozumiane pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przykładowo, pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku oddany zostanie on w najem, jak też w przypadku, gdy będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej – w obu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku. Również w przypadku gdy nieruchomość jest wykorzystywana dla celów osobistych np. mieszkalnych również mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogicznie opodatkowanie podatkiem VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W okolicznościach opisanej we wniosku sprawy wskazać także należy art. 43 ust. 21 ustawy zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że dostawa towarów dokonana w trybie egzekucji jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu braku informacji od Dłużnika bezskuteczne.

W rozpatrywanej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy nie pozwala stwierdzić, czy sprzedaż przez Pana udziału w nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy, gdyż brak jest informacji niezbędnych do jednoznacznego dokonania takiej oceny na podstawie ww. przepisów. Nie możemy bowiem ocenić możliwości zastosowania zwolnienia do sprzedaży udziału w nieruchomości w sytuacji gdy w opisie sprawy nie ma informacji do jakich czynności wykorzystywana była nieruchomość w tym udział który będzie przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, oraz czy w odniesieniu do ww. nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży Dłużnik 2 lata przed sprzedażą ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły 30% wartości początkowej budynku ich części.

Wskazał Pan, że brak tych informacji jest wynikiem podjętych przez Pana udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika.

W związku z powyższym w sprawie znajduje zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnień nie są spełnione, o ile podjęte przez Pana udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia do dostawy udziału w budynku znajdującego się na działce gruntowej 1. Zaznaczyć należy, że kwestia oceny działań podjętych przez Komornika nie była przedmiotem interpretacji.

Skoro dostawa udziału w budynku znajdującego się na przedmiotowej działce nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 21 ustawy, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również udział w gruncie, na którym jest posadowiony budynek, nie będzie objęty zwolnieniem od podatku.

Tym samym, sprzedaż w trybie egzekucji udziału 423/1000, który obejmuje lokale niewyodrębnione oraz odnośny udział w działce nr 1 i w częściach budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, dokonując sprzedaży w trybie egzekucji udziału w nieruchomości zabudowanej będzie Pan zobowiązany jako płatnik podatku VAT do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu dokonania dostawy towaru.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy ponadto, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 1 wniosku. Natomiast do pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).