Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.569.2023.2.JM

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie pojazdu asenizacyjnego i na budowę oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie pojazdu asenizacyjnego i na budowę oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 listopada 2023 r. (wpływ 10 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (zwana dalej „Gmina”, Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm. - zwana dalej „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina zgodnie z przepisami USG jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 USG do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina z dniem 15 listopada 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Instytucje kultury posiadają odrębną osobowość prawną i nie są objęte powyższą centralizacją.

Gmina pozyskała środki finansowe z programu: Rządowy Fundusz Polski Ład, Program Inwestycji Strategicznych na realizację projektu: „” (etap I) – zwanego dalej „Projekt”, „Inwestycja”. Wydatki inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem wniosku, będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn.zm.) - zwanej dalej „UPTU”. Obecnie Gmina nie posiada sieci kanalizacyjnej.

W ramach realizacji Projektu, obejmującego wybudowanie oczyszczalni ścieków, częściowe skanalizowanie Gminy, zakup wozu asenizacyjnego, zostaną poniesione wydatki inwestycyjne m.in. na:

-przygotowanie dokumentacji kosztorysowo-projektowej,

-wykonanie robót budowlanych, montażowych,

-nabycie specjalistycznego samochodu,

-zarządzanie Projektem i sprawowanie nadzoru inwestorskiego.

Wydatki inwestycyjne Gmina ponosi począwszy od roku 2022. Były to wydatki związane ze sporządzeniem Programu Funkcjonalno-Użytkowego do Projektu. Wydatki bieżące związane z obsługą planowanej infrastruktury,będącej przedmiotem niniejszego wniosku, będą ponoszone od momentu oddania jej do użytku.

Wszystkie faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu, będą wystawiane na Gminę. Nowowybudowana infrastruktura pozwoli na przyłączenie wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, gospodarstw domowych oraz podmiotów komercyjnych z miejscowości. Ścieki wytworzone w pozostałych miejscowościach Gminy odbierane będą zakupionym wozem asenizacyjnym stanowiącym własność Gminy. Wybudowanie planowanej infrastruktury znacząco zwiększy potencjał miejscowości. Wpłynie na rozwój budownictwa jednorodzinnego oraz ułatwi zakładanie i prowadzenie działalności gospodarczej na tym terenie.

Zakończenie Inwestycji planowane jest na 17 sierpnia 2025 r.

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej, która jest wykorzystywana w zakresie odpłatnego dostarczania wody. Do realizacji tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodociągowej w tym realizacją usług dostarczania wody, zajmuje się Referat w ramach urzędu obsługującego Gminę. Sprzedaż wody na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT, po czym należny podatek od towarów i usług w wysokości 8%, rozliczany jest co miesiąc w składanych do Urzędu Skarbowego plikach JPK VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, sprzedaż wody dokumentowana jest za pomocą not obciążeniowych jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Przedmiotowa Inwestycja, objęta niniejszym wnioskiem, będzie wykorzystywana w przeważającej części do świadczenia odpłatnych usług z zakresu odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy. W małym zakresie będzie wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Powyższe wskazuje, iż efekty Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Efekty Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT w ramach realizacji Projektu, zdarzenie przyszłe mogą Państwo podzielić na trzy elementy:

1.Nabycie samochodu specjalistycznego przeznaczonego w przyszłości do odbioru nieczystości wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych.

2.Wybudowanie oczyszczalni ścieków realizującej w przyszłości usługi odbioru i oczyszczania ścieków zarówno od podmiotów zewnętrznych i jak i w niewielkim stopniu wewnętrznych.

3.Wybudowanie sieci kanalizacyjnej w miejscowości służącej w przyszłości podmiotom zewnętrznym oraz w stopniu niewielkim wewnętrznym.

W odniesieniu do zdarzenia opisanego w punkcie 1 nie budzi wątpliwości zastosowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu asenizacyjnego. Będzie on użytkowany wyłącznie w ramach usług wywozu nieczystości od podmiotów nieprzyłączonych do sieci kanalizacyjnej, a więc od odbiorców zewnętrznych – mieszkańców, podmiotów komercyjnych z terenu gminy spoza miejscowości. Usługa powyższa mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 - usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków objęta 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie poz. 26 załącznika nr 3 UPTU. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem (...).

Zdarzenia wskazane w punktach 2 i 3 wymagają odrębnej analizy. W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w stosownym rozporządzeniu ministra finansów. Zdaniem wnioskodawcy, zasady określania proporcji wskazane w rozporządzeniu mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych w jednostkach organizacyjnych Gminy, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z konkretnymi działaniami. Metody wskazane w powyższym akcie prawnym nie są jedynymi jakie jednostki samorządu terytorialnego mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wobec powyższego proponowana metoda określenia proporcji mającej mieć zastosowanie do rozliczenia Inwestycji wygląda następująco. Odbierane ścieki przez planowaną sieć kanalizacyjną, następnie odprowadzane do planowanej oczyszczalni ścieków, generowane są w głównej mierze, z dostarczonej do odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych, wody. W poprzednich trzech latach wartość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości obrotu wodą kształtowała się następująco: 2020 r.: 97,88%, 2021 r.: 96,76%, 2022 r.: 94,72%.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalania proporcji podatku naliczonego dla planowanej Inwestycji polegającej w efekcie końcowym na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest oparcie się na dostępnych w Gminie danych, dotyczących ilości sprzedanej wody (w przyszłości - odbieranych ścieków) do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody (w przyszłości - odbieranych ścieków) do wszystkich odbiorców w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Gmina w sposób obiektywny będzie umiała przypisać ponoszone wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Gmina będzie wykorzystywała ponoszone wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. oczyszczanie i odprowadzanie ścieków od mieszkańców oraz podmiotów komercyjnych, korzystających z sieci kanalizacyjnej lub transportu specjalistycznego (wóz asenizacyjny). Wydatki te nie będą miały związku z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Właścicielem wybudowanej w ramach Projektu infrastruktury będzie Gmina. Bezpośrednia alokacja w zakresie wydatków inwestycyjnych jest możliwa na podstawie dokumentacji inwestycyjnej oraz protokołów odbioru robót i kosztorysów przedstawianych przez wykonawców gdzie zostanie szczegółowo wyliczona wartość przypadająca na poszczególne podmioty korzystające w przyszłości z sieci kanalizacyjnej. Wobec powyższego możliwym jest określenie podziału poniesionych wydatków na realizację budowy sieci kanalizacyjnej w części dotyczącej odbiorców zewnętrznych (mieszkańcy Gminy, podmioty komercyjne, inni odbiorcy) oraz w części dotyczącej wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Na pytania:

1)„Czy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

2)Czy wydatki poniesione na budowę oczyszczalni ścieków ibudowę sieci kanalizacyjnej będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną?

3)W jaki sposób będą Państwo ustalać zużycie wody ogółem. Należy wskazać metody/sposoby?

4)W jaki sposób przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) będą dokonywać Państwo pomiaru ilości dostarczonej wody? Należy wskazać dla wszystkich odbiorców.

5)Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których będą Państwo dokonywać pomiaru ilości dostarczonej wody umożliwią dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców?

6)Prosimy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przyjętego przez Państwa oraz wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999)?

7)Prosimy podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając że ustalony sposób obliczenia proporcji dla wydatków poniesionych na budowę oczyszczalni ścieków i budowę sieci kanalizacyjnej będzie najbardziej reprezentatywny, będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

8)Czy ustalony sposób obliczenia proporcji będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

9)Czy ustalony sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

10)Prosimy wskazać przesłanki potwierdzające, że sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wynikający z ww. rozporządzenia, będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Państwa indywidualnego prewspółczynnika?”

Odpowiedzieli Państwo:

Ad. 1 Art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Możliwość przypisania wydatków do celów działalności gospodarczej będzie potwierdzona zapisami w dokumentacji podatkowej. Poszczególni odbiorcy zewnętrzni (np. mieszkańcy, przedsiębiorcy) będą na podstawie zawartych z Gminą umów cywilnoprawnych obciążani za usługę odbioru ścieków fakturami VAT.

Dzięki wskazaniom liczników, Gmina jest w stanie określić liczbę metrów sześciennych zużytej wody, a co za tym idzie wyprowadzanych ścieków z każdego obiektu.

Ad. 2 Jak ujęto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - część G, ponoszone koszty na budowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci kanalizacyjnej będą w całości stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Ad. 3 Tak jak wskazano we wniosku, Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej na obszarze, który ma być pokryty siecią kanalizacyjną. Gmina będzie w stanie dokładnie określić ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków, jako sumę odczytów z urządzeń pomiarowych w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 4 Pomiar ilości dostarczonej wody dla wszystkich odbiorców realizowany będzie za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - wodomierze. U odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych są zamontowane liczniki, które prezentują zużycie wody. Na podstawie zawartych z mieszkańcami, przedsiębiorcami oraz innymi odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych, Gmina będzie wystawiała faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek należny.

Ad. 5 Zalegalizowane urządzenia pomiarowe montowane na terenie umożliwiają precyzyjny pomiar poziomu zużycia wody przez poszczególnych odbiorców.

Ad. 6 Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2021 r. poz. 999), przewiduje sytuację gdzie w jednostkach samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej. W przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazali Państwo Państwa Gminę w całości, jako odbiorcę wewnętrznego niekorzystającego z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne. Mając na uwadze fakt, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter fakultatywny, być może na niekorzyść Gminy, nie proponowali Państwo stosowania takiego sposobu określenia proporcji.

Ad. 7 Proponując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określony sposób obliczenia proporcji, Gmina kierowała się pragmatyką przyszłych działań. W prosty sposób dokonali Państwo podziału beneficjentów planowanej infrastruktury kanalizacyjnej na odbiorców wewnętrznych - Gmina jako zbiór wszystkich jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, oraz na odbiorców zewnętrznych - mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych usługobiorców. Pierwsza z wymienionych grup niegenerująca prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na planowaną Inwestycję.

Druga grupa generująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na planowaną Inwestycję. Przypadek stosowania proporcji w trakcie działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (rzeczywista wartość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, mierzona za pomocą urządzeń pomiarowych) jednolicie aprobowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA z 23.05.2018 r., I SA/Bk 203/18, z 28.03.2018 r., I SA/Bd 161/18, z 07.03.2018 r., I SA/OI 79/18, z 01.03.2018 r., I SA/Rz 62/18, 12.06.2018 r., I SA/Rz 363/18 CBOSA).

Ad. 8 Omawiany sposób określenia proporcji stosowanej do obliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego i niepodlegającego prawu do odliczenia, pozwoli na rzetelne rozliczenie Inwestycji na gruncie podatku VAT. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosowane będzie wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Główną przesłanką wykluczającą błędne rozliczenie podatku naliczonego jest wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi, Gmina będzie wystawiała dla kontrahentów faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek VAT należny w przesyłanych do Urzędu Skarbowego plikach JPK-VAT/M.

Ad. 9 Zaproponowany sposób obliczenia proporcji w przypadku przedmiotowej Inwestycji jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2021 r. poz. 999). Odnosi się bezpośrednio do przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności Gminy, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Proporcja pomijająca przepisy rozporządzenia odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Ad. 10 WSA w Lublinie w wyroku z 19.10.2018 r. I SA/Lu 383/18 powołał orzeczenie NSA z 08.06.2018 r., I FSK 219/18, w którym wskazano, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Tam gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze fundamentalną dla VAT zasadę neutralności oraz istniejące w obiegu prawnym orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące podobnych stanów faktycznych, Gmina oceniła, że przyjęty i opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2a-2b ustawy o podatku od towarów i usług) będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2021 r. poz. 999).

Pytanie

1.Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne obejmujące nabycie specjalistycznego pojazdu asenizacyjnego przeznaczonego do odbioru nieczystości wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych?

2.Czy Gmina ma prawo do częściowego, zgodnie z wyliczoną proporcją, odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne obejmujące budowę oczyszczalni ścieków?

3.Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne obejmujące budowę sieci kanalizacyjnej w miejscowości, zgodnie z alokacją środków finansowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami. Uprawnienie takie będzie miało zastosowanie do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu asenizacyjnego. Będzie on użytkowany wyłącznie w ramach usług wywozu nieczystości od podmiotów nieprzyłączonych do sieci kanalizacyjnej, a więc od odbiorców zewnętrznych – mieszkańców, podmiotów komercyjnych z terenu gminy spoza miejscowości. Usługa powyższa mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 – usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków objęta 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie poz. 26 załącznika nr 3 UPTU. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad.2. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 2b-h UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji. Wydatki związane z budową oczyszczalni ścieków obsługującej odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, Gmina jest w stanie odliczyć stosując wyliczoną proporcję, mierzoną ilością dostarczanej wody na terenie gminy. A zatem, jak wspomniano wyżej, w 2022 r. stosunek dostarczonej wody dla jednostek Gminy w ogólnej sprzedaży wody, kształtował się na poziomie 5,28%. Taka wartość podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT w trakcie realizacji Inwestycji, nie będzie uwzględniana przy rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Ad.3. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki inwestycyjne, Gmina może odliczyć tzw. metodą bezpośredniej alokacji, tj. koszty budowy sieci kanalizacyjnej obejmujące budowę tych sieci i przyłączy dla mieszkańców i podmiotów komercyjnych, w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami. W cytowanym przepisie gmina upatruje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, wynikający z realizowanej Inwestycji w części dotyczącej budowy sieci kanalizacyjnej z przyłączami dla odbiorców zewnętrznych.

W odniesieniu do zakupów związanych z realizacją Inwestycji w części obejmującej gminne jednostki budżetowe Gminy, nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jestprawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, są według których wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina pozyskała środki finansowe z programu: Rządowy Fundusz Polski Ład, Program Inwestycji Strategicznych na realizację projektu: „” (etap I) - zwanego dalej „Projekt”, „Inwestycja”. W ramach realizacji Projektu, obejmującego wybudowanie oczyszczalni ścieków, częściowe skanalizowanie Gminy, zakup wozu asenizacyjnego, zostaną poniesione wydatki inwestycyjne. Wydatki inwestycyjne Gmina ponosi począwszy od roku 2022. Były to wydatki związane ze sporządzeniem Programu Funkcjonalno-Użytkowego do Projektu. Wydatki bieżące związane z obsługą planowanej infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, będą ponoszone od momentu oddania jej do użytku. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu, będą wystawiane na Gminę. Zdarzenie przyszłe podzielili Państwo na trzy elementy:

1.Nabycie samochodu specjalistycznego przeznaczonego w przyszłości do odbioru nieczystości wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych.

2.Wybudowanie oczyszczalni ścieków realizującej w przyszłości usługi odbioru i oczyszczania ścieków zarówno od podmiotów zewnętrznych i jak i w niewielkim stopniu wewnętrznych.

3.Wybudowanie sieci kanalizacyjnej w miejscowości służącej w przyszłości podmiotom zewnętrznym oraz w stopniu niewielkim wewnętrznym.

Odnośnie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wskazali Państwo, że możliwość przypisania wydatków do celów działalności gospodarczej będzie potwierdzona zapisami w dokumentacji podatkowej. Gmina w sposób obiektywny będzie umiała przypisać ponoszone wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Gmina będzie wykorzystywała ponoszone wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. oczyszczanie i odprowadzanie ścieków od mieszkańców oraz podmiotów komercyjnych, korzystających z sieci kanalizacyjnej lub transportu specjalistycznego (wóz asenizacyjny).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatków poniesionych na nabycie pojazdu asenizacyjnego i na budowę oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej.  

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup pojazdu asenizacyjnego, należy wskazać, że będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ – jak Państwo wskazali – będzie on użytkowany wyłącznie w ramach usług wywozu nieczystości od podmiotów nieprzyłączonych do sieci kanalizacyjnej, a więc od odbiorców zewnętrznych - mieszkańców, podmiotów komercyjnych, tj. usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem pojazd asenizacyjny będzie służył wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie pojazdu asenizacyjnego jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej, to wskazali Państwo, że efekty Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Efekty Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnośnie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wskazali Państwo, że możliwość przypisania wydatków do celów działalności gospodarczej będzie potwierdzona zapisami w dokumentacji podatkowej i będą Państwo w sposób obiektywny umieć przypisać ponoszone wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące do celów wykonywanej działalności gospodarczej.     

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej poniesionych na sieci kanalizacyjnej, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, powinni Państwo przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z Państwa działalnością, która nie będzie podlegać ustawie, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę oczyszczalni ścieków, wskazać należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a do 2h i następne ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że Państwo – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – będą mogli zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z opisu sprawy, oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.  

Pomiar ilości dostarczonej wody dla wszystkich odbiorców realizowany będzie za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - wodomierze. U odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych są zamontowane liczniki, które prezentują zużycie wody. Na podstawie zawartych z mieszkańcami, przedsiębiorcami oraz innymi odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych, Gmina będzie wystawiała faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek należny.

Zalegalizowane urządzenia pomiarowe umożliwiają precyzyjny pomiar poziomu zużycia wody przez poszczególnych odbiorców.

Proponując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określony sposób obliczenia proporcji, Gmina kierowała się pragmatyką przyszłych działań. W prosty sposób dokonali Państwo podziału beneficjentów planowanej infrastruktury kanalizacyjnej na odbiorców wewnętrznych - Gmina jako zbiór wszystkich jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, oraz na odbiorców zewnętrznych - mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych usługobiorców. Pierwsza z wymienionych grup niegenerująca prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na planowaną Inwestycję. Druga grupa generująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na planowaną Inwestycję. Przypadek stosowania proporcji w trakcie działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (rzeczywista wartość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, mierzona za pomocą urządzeń pomiarowych) jednolicie aprobowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Omawiany sposób określenia proporcji stosowanej do obliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego i niepodlegającego prawu do odliczenia, pozwoli na rzetelne rozliczenie Inwestycji na gruncie podatku VAT. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosowane będzie wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Główną przesłanką wykluczającą błędne rozliczenie podatku naliczonego jest wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi, Gmina będzie wystawiała dla kontrahentów faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek VAT należny w przesyłanych do Urzędu Skarbowego plikach JPK-VAT/M.

Zaproponowany sposób obliczenia proporcji w przypadku przedmiotowej Inwestycji jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2021 r. poz. 999). Odnosi się bezpośrednio do przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności Gminy, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Proporcja pomijająca przepisy rozporządzenia odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji od wydatków poniesionych na budowę oczyszczalni ścieków, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Metoda wskazana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana oczyszczalnia ścieków. W świetle powyższych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa wydatków na budowę oczyszczalni ścieków, do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, w sytuacji, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według prewspółczynnika mierzonego ilością dostarczanej wody na terenie gminy.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.  

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).