Interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.661.2023.2.JF

Skutki podatkowe podziału Spółki przez wydzielenie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

• zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

• zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, pozostanie w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;
• transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej, a w związku z tym będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej;
• transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o., (dalej: „Spółka Dzielona”, „Spółka A.”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadająca NIP (…) oraz REGON (…), posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej ustawa o CIT).

Spółka jest komplementariuszem C. z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadająca NIP (…) oraz REGON (…). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od (…) roku. Na dzień złożenia wniosku zatrudnienie w spółce w przeliczeniu na etaty wyniosło 2,00. W spółce zatrudnieni są prezes zarządu oraz członek zarządu. Członek zarządu odpowiada także za administrowanie posiadaną nieruchomością (polisy, ubezpieczenia, serwisy zużycie mediów itp.).

B. Sp. z o.o., (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Spółka B.”) z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla w (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadająca NIP (…) oraz REGON (…), posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółki zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od (…) r. Spółka nie zatrudnia pracowników ani zleceniobiorców.

Wspólnikami spółki A. oraz spółki B są tożsame osoby fizyczne (A i B), równocześnie wspólnikiem spółki C. jest A. oraz małżonek A i małżonek B.

Spółka wskazują, że udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez udziałowca w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

A. Sp. z o.o. w roku (…) dokonała nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym, opisanym w ewidencji gruntów i budynków jako biurowy, w zabudowie wolnostojącej, niepodpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni użytkowej wynoszącej (…) o symbolu użytku Bi - inne tereny zabudowane. Teren działki gruntu jest ogrodzony i zagospodarowany z wykonanymi podjazdami i podejściami do budynku oraz miejscami parkingowymi. Dla wyżej opisanej nieruchomości założona została księga wieczysta KW Nr (…) prowadzona przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych. Nabycie nastąpiło od podmiotu powiązanego spółki C., który we własnym zakresie wybudował nieruchomość i oddał do używania w (…) roku.

Cena sprzedaży została ustalona w oparciu o aktualny na moment sprzedaży operat szacunkowy. Obecnie A. wynajmuje budynek dla C.

Przyczyną podziału spółki jest ochrona majątku wspólników. A. jako komplementariusz C. ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej. Przedmiotem działalności spółki komandytowej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz realizacja projektów budowlanych.

W ramach struktury biznesowej skład przedsiębiorstwa A. pozwoli na wyodrębnienie składników majątku pozwalających na świadczenie usług wynajmu nieruchomości, w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w Spółce Przejmującej oraz zapewnienie prowadzenia działalności budowlanej przez Spółkę Dzieloną.

Planowany podział pozwoli na dywersyfikację majątku Spółki Dzielonej i oddzielenie majątku zaangażowanego w działalność połączoną z wysokim stopniem ryzyka (Spółka Dzielona - komplementariusz spółki komandytowej działającej w branży budowlanej) od działalności obarczonej niskim stopniem ryzyka (Spółka Przejmująca - wynajem nieruchomości własnych). Spółki dodatkowo wskazują, iż podział ma na celu wydzielenie części biznesu w celu umożliwienia jego funkcjonowania jako niezależnej firmy, co będzie skutkowało szerszymi możliwościami rozwoju, w tym m.in. większą elastycznością w dostosowywaniu się do trendów rynkowych i podejmowaniu strategicznych decyzji biznesowych oraz ułatwieniu pozyskiwania kapitału zewnętrznego. Podział powinien przełożyć się na zwiększenie tempa wzrostu wydzielanego biznesu, zabezpieczenie pozycji na rynku oraz stworzenie stabilnego zatrudnienia dla pracowników.

Wnioskodawca nie oczekuje dokonania przez organ podatkowy oceny, czy planowany podział jest przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności czy za jego główny cel (lub jeden z głównych celów) można byłoby uznać uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca jest świadomy braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Dla celów wydania interpretacji Wnioskodawca wnosi o przyjęcie założenia, że ani głównym celem podziału ani jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Za podziałem przemawiają przesłanki przedstawione powyżej.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, stanowiącego wydzieloną organizacyjnie i finansowo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego składającego się z zespołu składników materialnych i niematerialnych. Planowany podział nastąpi - zgodnie z art. 54 § 4 k.s.h. – poprzez obniżenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy, tj. kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych Spółki Dzielonej oraz zysku bieżącego Spółki dzielonej wypracowanego w okresie od początku roku obrotowego do dnia podziału. Jednocześnie przeprowadzone zostanie podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej. Udziały w Spółce Przejmującej obejmą wszyscy Wspólnicy Spółki Dzielonej, będący zarazem jedynymi Wspólnikami Spółki Przejmującej. Jednocześnie przeprowadzone zostanie podwyższenie kapitału zakładowego przez utworzenie 2 nowych udziałów o wartości nominalnej po (…) zł każdy i pokryte w całości wkładem niepieniężnym stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

W ramach planowanego podziału Spółce Przejmującej przypadną określone aktywa i pasywa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z posiadaniem i wynajmem składników majątkowych przez Spółkę Dzieloną.

Podstawową zasadą przyjętą dla określenia, które składniki majątku Spółki Dzielonej, przypadają Spółce Przejmującej w ramach wydzielenia, jest zasada, iż Spółce Przejmującej przypadają te składniki majątku, które są rzeczowo i funkcjonalnie związane z nieruchomością. Zasada ta dotyczy również wszelkich praw, obowiązków, należności i zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń, ulg oraz wypracowanych zasad współpracy z kontrahentami.

Zmiany w rozrachunkach, w należnościach handlowych, w zobowiązaniach, w składnikach majątku, w nakładach czy w umowach odnoszących się do Spółki Dzielonej a przypisanych w Planie Podziału Spółce Przejmującej - następujące do Dnia Wydzielenia - przypadają Spółce Dzielonej, zaś po Dniu Wydzielenia - Spółce Przejmującej.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Wnioskodawcy w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podział przez wydzielenie części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej obejmuje 1 pracownika - nastąpi przejście zakładu pracy na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.). Spółka Dzielona zatrudnia 2 pracowników. Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie pracownik odpowiedzialny za administrowanie nieruchomości (polisy, ubezpieczenia, serwisy zużycie mediów itp.).

Wspólnikami w Spółce Dzielonej są osoby fizyczne A i B; z kolei wspólnikami w Spółce Przejmującej są te same osoby fizyczne A i B. W wyniku podziału nowe udziały w spółce Przejmującej otrzymają osoby fizyczne A oraz B. Wartość nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym spółki Przejmującej wyniesie (…) zł - powstaną (…) udziały, każdy o wartości nominalnej (…) zł. Wszystkie nowo tworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a kwotą (…) zł, o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki, zostaje przeznaczona na poczet kapitału zapasowego Spółki Przejmującej.

Zgodnie z przepisem art. 530 § 2 zdanie trzecie k.s.h., w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego podziału będzie to dzień wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej jako Dzień Podziału). Podstawą ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej oraz wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej jest wartość ustalona zgodnie z art. 534 § 2 pkt 3 k.s.h.

Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej a łączną wartością nominalną nowoutworzonych udziałów w Spółce Przejmującej zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej. W konsekwencji, łączna wartość kapitałów własnych Spółki Przejmującej po podwyższeniu kapitału zakładowego odpowiadać będzie sumie wartości kapitału własnego Spółki Przejmującej i wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Z uwagi na to, że podział Spółki Dzielonej nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, w wyniku podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż dwóm udziałowcom Spółki Dzielonej przyznane zostaną wszystkie (…) nowe udziały o wartości nominalnej (…) zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej z jednoczesnym zachowaniem wszystkich dotychczasowych udziałów w Spółce Dzielonej oraz zachowaniem dotychczasowego udziału w jej kapitale zakładowym.

Plan podziału składników majątku Spółki Dzielonej zostanie dokonany według stanu na określony dzień roku, a uchwały podziałowe Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej zostały zaktualizowane do danych finansowych.

Składniki majątku spółki A. na dzień złożenia wniosku przedstawiają się następująco: Po stronie aktywów znajdują się:

1)środki trwałe, w tym:

a)nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem biurowo-usługowym, opisanym w ewidencji gruntów i budynków jako biurowy, w zabudowie wolnostojącej, niepodpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni użytkowej wynoszącej (…) o symbolu użytku Bi - inne tereny zabudowane. Teren działki gruntu jest ogrodzony i zagospodarowany z wykonanymi podjazdami i podejściami do budynku oraz miejscami parkingowymi. Dla wyżej opisanej nieruchomości założona została księga wieczysta KW Nr (…) prowadzona przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych,

2)inwestycje długoterminowe, w tym:

a)ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce w C. w kwocie (...) zł

3)należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu podatków,

4)inwestycje krótkoterminowe, w tym u środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Po stronie pasywów spółki dzielonej znajdują się:

1)kapitał własny, na który składają się: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy [w tym nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (agio)] i bieżący zysk/strata netto,

2)zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, z tytułu pożyczek, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz inne.

Zgodnie z planowanym planem podziału na spółkę B. przeniesione zostaną następujące składniki majątkowe:

Aktywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)środki trwałe w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym, opisanym w ewidencji gruntów i budynków jako biurowy, w zabudowie wolnostojącej, niepodpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni użytkowej wynoszącej (…) o symbolu użytku Bi - inne tereny zabudowane. Teren działki gruntu jest grodzony i zagospodarowany z wykonanymi podjazdami i podejściami do budynku oraz miejscami parkingowymi. Dla wyżej opisanej nieruchomości założona została księga wieczysta KW Nr (…) prowadzona przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych,

2)należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług,

3)inwestycje krótkoterminowe, w tym u środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Pasywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)kapitały własne: cześć kapitału zapasowego utworzonego z zysków netto z lat ubiegłych oraz część bieżącego zysku netto (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od (…) do dnia podziału),

2)zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych,

Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną następujące umowy:

1.umowa dzierżawy z dnia (…) r. - wynajem nieruchomości;

2.umowa o pracę.

Na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione także:

1)dokumentacja prawna, techniczna i pozostała odnoszącą się do prowadzonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2)księgi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku planowanego procesu podziału w spółce dzielonej (Spółka A.) pozostają dalsze składniki majątku:

1)inwestycje długoterminowe, na które składa się ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce w C. w kwocie (...) zł

2)należności krótkoterminowe, w tym z tytułu dostaw i usług,

3)inwestycje krótkoterminowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach,

4)kapitały własne, w tym:

a)kapitał zakładowy,

b)kapitał zapasowy,

c)zysk netto bieżący (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 01 stycznia do dnia wpisu podziału),

5)zobowiązania, w tym:

a)z tytułu dostaw towarów i usług,

b)z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych,

c)z tytułu wynagrodzeń,

d)inne zobowiązania.

W Spółce Dzielonej pozostaną po dokonaniu podziału następujące umowy:

1.D. Sp. z o.o. - opieka zdrowotna pracowników,

2.E. Sp. z o.o. - przynależność do (…) izby handlowej,

3.F. Sp. z o.o. - obsługa księgowa,

4.umowa o pracę.

Z uwagi na okres pomiędzy sporządzeniem planu podziału, jego ogłoszeniem, a rejestracją przez właściwy sąd podziału wydzielenia, wykazane w planie podziału wartości kwotowe mogą częściowo ulec zmianie. Zmiany w rozrachunkach, w należnościach handlowych, w zobowiązaniach, w składnikach majątku w nakładach czy w umowach odnoszących się do spółki dzielonej a przypisanych w planie podziału Spółce Przejmującej - następujące do dnia wydzielenia - przypadają Spółce Dzielonej, zaś po dniu wydzielenia - Spółce Przejmującej.

Od dnia podpisania planu podziału do dnia wydzielenia Spółka Dzielona będzie prowadziła swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu i wartości ekonomicznej części majątku Spółki Dzielonej, przypadającego Spółce Przejmującej, przy uwzględnieniu normalnej działalności.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, tj. Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną po dokonaniu podziału i przeniesieniu opisanej części majątku Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie w jakim dotychczas przy użyciu wydzielanego majątku będzie prowadziła ją Spółka Dzielona.

Po dokonaniu wydzielenia działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia. Co do zasady Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do podjęcia działań faktycznych lub prawnych mających na celu zawarcie umów z podmiotami trzecimi ani do zapewnienia dodatkowych składników majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Spółka Przejmująca nie wyklucza, iż będzie zobowiązana podjąć czynności formalne wynikające z dokonanego podziału poprzez poinformowanie kontrahentów, w szczególności: usługodawców, o zmianie danych podmiotu na rzecz którego dokonywane są usługi. Spółka przejmująca będzie także dokonywała aktualizacji wpisów w księdze wieczystej nieruchomości nabytej w ramach podziału.

Na dzień dokonania przeniesienia części majątku do Spółki Przejmującej będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanej transakcji.

Działalność Wydzielona i Działalność Pozostająca są i będą na moment podziału wyposażone w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie w jakim dotychczas była ona wykonywana.

Po dokonaniu wydzielenia Spółka Przejmująca planuje zmianę formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, potencjalnie spółkę komandytową.

Pytania

1.Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

2.Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, pozostanie w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

3.Czy transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej, a w związku z tym będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej?

4.Czy transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej?

5.Czy przedstawiona powyżej transakcja - podział Spółki Dzielonej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i tym samym stanowiąc transakcję niepodlegającą ustawie o VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytań nr 2 - 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania nr 5 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych

Ad. 1- 4

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy CIT została zawarta w art. 4a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 - zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 55¹, za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie w „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (analogicznie na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, z ustaw o CIT i o VAT wynikają ustawowe przesłanki, umożliwiające uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z nimi, podstawowym wymogiem dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten powinien zostać wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa na gruncie organizacyjnym, finansowym a także funkcjonalnym. Stanowisko takie jest prezentowane w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 roku o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Ponadto, aby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymaganym jest, aby zespół ten mógł stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która przede wszystkim została wyodrębniona organizacyjnie, ale również została wyposażona w samodzielność finansową.

Należy zatem wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, co w rzeczywistości oznacza, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dokonując zatem identyfikacji danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół taki powinien charakteryzować się następującymi warunkami:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• zespół ten jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia tej działalności w przyszłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 2288/16 i z 11 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 79/17).

Oznacza to, że zdolność do funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy, powinna być oceniana na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia ewentualnie zawartych umów po podziale - tak NSA w wyroku z 06 października 2020 roku, sygn. akt II FSK 1472/18.

a)Zespół składników

Przez zespół składników należy rozumieć pewien zbiór określonych oraz oznaczonych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W ślad za definicją słownikową wskazać należy, że przez zespół należy rozumieć grupę rzeczy lub zjawisk stanowiącą wyodrębnioną całość (por. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Co za tym idzie zespół składników to innymi słowy suma składników materialnych oraz niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowiących pewną całość.

Przy czym z perspektywy analizowanego tematu zauważyć należy, że zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi mieć także zorganizowany charakter. W konsekwencji zespół przypadkowych, niepowiązanych funkcjonalnie składników przedsiębiorstwa nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazuje się zresztą zasadnie w orzecznictwie NSA, że: „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” (por. wyrok NSA z 27 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 1896/11).

Spółka A. stoi na stanowisku, zgodnie z którym posiadany przez niego zespół składników, wchodzący w skład działalności przenoszonej do spółki B, spełnia przesłanki ustawowe do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność tę charakteryzują bowiem cztery, kumulatywnie spełnione, przesłanki ustawowe, które determinują prawo do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Równocześnie składniki majątku pozostające w spółce A. po dokonaniu podziału również spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jednym z podstawowych kryteriów dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby dany zespół stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Ustawa o CIT, co do zasady nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi zbioru poszczególnych składników, dzięki którym można prowadzić odrębny dział, lecz jest zorganizowanym zespołem takich składników. Dodatkowo istotnym z perspektywy oceny, jest pełniona rola, jaką owe składniki spełniają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 23 lipca 2018 roku o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”;
• 29 października 2018 roku o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Wnioskodawca wskazuje, że składnikami majątku wnoszonymi do Spółki Przejmującej są składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przypisanej Spółki Przejmującej działalności gospodarczej. Składnikami majątku Spółki Przejmowanej będą bowiem :

• środki trwałe (nieruchomość),
• kapitały własne,
• zobowiązania związane z prowadzoną działalnością,
• księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze) a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem podziału przez wydzielenie, którego wynikiem będą składniki majątku przypisane do Spółki Przejmowanej,
• pracownik.

Po stronie spółki A. po dokonaniu podziału pozostaną składniki majątku niezbędne do prowadzenia przypisanej jej działalności, tj.: ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej, należności krótkoterminowe, środki na rachunkach bankowych, kapitały własne, zobowiązania, pracownik.

Konkludując powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wskazuje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli okaże się, że jedno lub kilka zobowiązań związanych z przenoszoną działalnością nie zostanie przejętych przez spółkę B, nie będzie miało to wpływu na możliwość realizowania przez Spółkę Przejmującą własnych zadań gospodarczych i dlatego nie będzie dyskwalifikowało tej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o CIT i VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na Spółkę Przejmującą wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią, było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (...) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych”. Również w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. akt II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako „autonomiczność”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, działalność spółki B możliwa do realizacji w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, będzie posiadała zdolność do kontynuowania swojej działalności. Fakt ten potwierdza również to, że wymienione powyżej składniki nie stanowią przypadkowego zbioru, są one wobec siebie we wzajemnej relacji, poprzez którą po wniesieniu ich do spółki B, będą mogły kontynuować swoją działalność. Tożsamo Spółka A. po dokonanym podziale posiada zdolność do kontynuowania swojej działalności. Powyższe uzasadnienie przesądza o tym, że pierwsza przesłanka dotycząca istnienia składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, zostanie spełniona w odniesieniu do spółek B i A..

Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego”, nie zostało zdefiniowane w ustawach o CIT i o VAT. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinno świadczyć to, że wyodrębniony zespołu składników materialnych i niematerialnych z istniejącego przedsiębiorstwa pozwala na samodzielne podejmowanie działań. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta powinna zostać dokonana według podstawowego kryterium jakim jest ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Powyższa teza została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 roku o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której organ zaaprobował stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę, zgodnie z którym: „Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku o sygn. IBPB-2- 2/4511-450/15/ZuK, zgodnie z którą „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (...)”.

Ponadto została ona potwierdzona w praktyce sądów administracyjnych, np. w wyrokach:

• NSA z dnia 20 stycznia 2017 roku o sygn. akt II FSK 2463/16, zgodnie z którym „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”;
• WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 roku o sygn. akt III SA/Wa 1624/10, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z perspektywy podmiotowej przeanalizować należy stanowiska organów podatkowych, z których wynika, że wyodrębnienie organizacyjnie oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi np.:

• dział,
• wydział,
• oddział,
• inne podobne jednostki organizacyjne funkcjonujące w ramach przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Izbę Skarbową w Katowicach w interpretacji z 6 lipca 2016 roku o sygn. IBPB-1-2/4510-436/16/BD.

Natomiast z perspektywy korporacyjnej wyodrębnienie powinno zostać uregulowane w akcie prawnym o charakterze wewnętrznym. Nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego, lecz analizując aktualną praktykę organów podatkowych wskazać należy, że podjęcie tego aktu prawnego (wewnętrznego) jest czynnikiem koniecznym. Organy podatkowe wskazują że: „(...) organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa” (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2023 roku, sygn. 0112-KDIL.3.4012.46.2O23.2.AK). Przy czym organy podatkowe nie określają w jakim konkretnie akcie prawnym powinno to zostać ujęte.

Jak zostało wskazane powyżej, działalność spółki przejmującej dysponuje odpowiednimi środkami trwałymi, posiada swoje zobowiązania i należności, jak również posiada pracownika, który jest z nią związany. Należy zatem uznać, że działalność przenoszona posiada odrębny zespół składników majątkowych, które nierozerwalnie są związane z jej funkcjonowaniem w oderwaniu od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego częścią dotychczas pozostaje. Mając na uwadze powyższe, działalność spółki B będzie stanowiła odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego, należy uznać za spełniony, zarówno w odniesieniu do majątku przenoszonego do spółki B, jak i pozostającego majątku i zobowiązań w spółce A. po podziale.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawach o CIT i o VAT nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnieniu organizacyjnemu powinno towarzyszyć wyodrębnienie finansowe. Nie należy go utożsamiać z samodzielnością finansową. Warunek wyodrębnienia finansowego powinno się wiązać z sytuacją, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegającej w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W opinii organów podatkowych o tym, czy w danym przypadku ma miejsce wyodrębnienie finansowe, może świadczyć np. plan kont spółki oraz będący jego konsekwencją sposób prowadzenia sprawozdawczości finansowej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 roku, sygn. IBPP3/443-1099/11/AM). Ze względu na brak ścisłych kryteriów pozwalających na ocenę, czy ma miejsce organizacyjne i finansowe wyodrębnienie masy majątkowej, ta kwestia powinna być każdorazowo przedmiotem indywidualnego badania. Ponadto przejawy wyodrębnienia mogą przybierać różną formę - w zależności od branży i specyfiki działalności podatnika. Analizując moment wyodrębnienia, z przepisów wynika jedynie, że musi ono mieć miejsce na dzień zbycia. Nie ma prawnego wymogu utrzymywania stanu wyodrębnienia przez określony czas przed zbyciem. W takim stanie rzeczy do wyodrębnienia może dojść bezpośrednio przed transakcją i na jej potrzeby.

Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie wniesione składniki majątku do Spółki Przejmującej, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych pozwolą na ustalanie odrębnych celów oraz planów finansowych. Składniki majątku pozostające w Spółce Dzielonej po dokonaniu podziału również będą pozwalały na ustalanie odrębnych celów i planów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w szczególności wtedy, gdy w ramach określonego zespołu składników majątkowych zachodzą następujące okoliczności:

• dysponowanie własnymi zasobami finansowymi,
• rozliczanie należności oraz zobowiązań,
• tworzenie planów finansowych (budżetów),
• dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa), co wskazano powyżej.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność danej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 874/06, zgodnie z którym z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego, czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez ZCP finansowania własnej działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 1150/10, w którym stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 226/09: „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”. Reasumując, wyodrębnienie finansowe ze względu na kryterium rachunkowości może być rozumiane jako prowadzenie rachunkowości w takim układzie, aby ewidencja księgowa dawała możliwość wyodrębnienia operacji związanych z działalnością związaną ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Powyższa teza, stanowi wyraz ugruntowanej doktryny organów podatkowych, która została zaprezentowana na przestrzeni lat m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2019 roku, sygn. 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2010 roku, sygn. ITPP2/443-221/10/AP,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 roku, sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2016 roku, sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 roku, o sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas przyjęty sposób prowadzenia zapisów finansowo-księgowych (w ewidencjach, wykazach, rejestrach czy także księgach rachunkowych), umożliwia oddzielenie działalności przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie do spółki B z dotychczas prowadzonych rejestrów oraz przyporządkowanie do niej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z przenoszoną działalnością do spółki B. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie jest koniecznym dla uznania istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego, aby była prowadzona wyodrębniona ewidencja bilansowa, która by pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego czy rachunkowości, która by była przypisana jedynie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić również, że działalność przenoszona do spółki B jest wyodrębniona finansowo, co przejawia się m.in. tym, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy sposób ewidencjonowania zapisów finansowo-księgowych dotyczące działalności przenoszonej do spółki B, umożliwi przypisanie do poszczególnych kosztów/wydatków oraz przychodów związanych z jej funkcjonowaniem, pozwala również na uznanie, iż w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę A. po dokonaniu podziału przesłanka ta również będzie spełniona.

Składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działalność przenoszona została wyposażona w odpowiadające jej składniki majątku, dzięki którym możliwym jest podejmowanie samodzielnego funkcjonowania po dokonaniu ich oddzielenia z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki niemu może ona prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do omawianej przesłanki, należy mieć na uwadze fakt, że dotyczy ona funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy ocenie tego warunku konieczne jest zatem dokonanie pewnej analizy porównawczej w celu ustalenia, jakie składniki są wykorzystywane do prowadzenia działalności określonego rodzaju. Wymogi w tym zakresie będą w dużym stopniu uzależnione od branży czy rodzaju działalności - inaczej ta kwestia przedstawia się w odniesieniu do przedsiębiorstw produkcyjnych, wymagających zaangażowania wielu składników rzeczowych (maszyny, nieruchomości o określonych parametrach technicznych), a inaczej w przypadku działalności usługowej, w której dominującym elementem pozostaje substrat ludzki. Także w odniesieniu do tego warunku istotna jest indywidualna analiza każdego przypadku.

W ślad za ugruntowanym stanowiskiem doktryny, należy wskazać, że dla celów uznania składników majątku przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, dokonując w sposób obiektywny oceny jego struktury, musi ono posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 roku, o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.A., w której wskazano, że: „(...) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”.

Z powyższego wynika, że aby uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa za wyposażoną w składniki umożliwiające jej realizację określonych zadań gospodarczych, składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład, muszą obiektywnie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwo. Tym samym, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a także, muszą one posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Teza taka została zawarta m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 roku o sygn. akt I SA/Kr 796/17.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądzają one o tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działalności wydzielanej do spółki B stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W związku z powyższym, warunek istnienia składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych należy uznać za spełniony.

Pozostały po podziale zespół składników materialnych i niematerialnych w spółce A. stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, z tego też względu przesłanka ta jest również spełniona w odniesieniu do spółki A..

Zespół składników mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Posiadanie przez zespół składników zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie realizować zadania gospodarcze, jest ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół tych składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie, jak w przypadku poprzednich przesłanek, ustawodawca nie definiuje jak należy rozumieć tę przesłankę. Jej sposób definiowania, stanowi wyraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Zgodnie z ugruntowaną praktyką, wyodrębnienie funkcjonalne jest definiowane przez wymóg ustawowy, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 21 maja 2018 roku, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.88.2018.4.MZ, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Istotą wydzielenia ZCP jest zatem stworzenie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (...) Jednocześnie podział składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności będzie pozwalał na prowadzenie niezależnej działalności przez Działy. Każdy z tych Działów posiadać będzie bowiem nie tylko składniki mienia niezbędne do prowadzenia stricte działalności gospodarczej, ale również posiadać będzie zasoby pozwalające na zaspokojenie własnych potrzeb biurowych, administracyjnych, prawnych itp. Dodatkowo, do każdego Działu przypisane zostaną umowy związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i wierzytelności oraz zobowiązania związane z ich działalnością.”;
• z dnia 9 marca 2018 roku, o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.386.2017.3.ZK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie "zespołu składników", wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa”;
• z dnia 18 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnik, zgodnie z którym „Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu czynności związanych z oddzieleniem składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności spółki A., a następnie wydzielonych do spółki B, działalność wynajmu i dzierżawy nieruchomości własnych i wynajętych w dalszym ciągu będzie realizowała zadania gospodarcze, które dotychczas wykonywała w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto, w wyniku podziału do spółki B zostaną wniesione również materialne i niematerialne składniki majątku, przy pomocy których działalność wynajmu i dzierżawy nieruchomości własnych i wynajętych będzie mogła samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyżej opisane uwarunkowania działalność prowadzona w spółce B., jak i spółce A. będzie zdolna do pełnienia funkcji samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielne zadania gospodarcze w odpowiadającym im zakresie. W związku z powyższym, działalność wydzielona w ramach podziału przez wydzielenie do spółki B i działalność pozostająca po podziale w spółce A. są w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w formie odrębnych przedsiębiorstw w wyżej wymienionym zakresie.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak zainteresowani, tj. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, wykazali powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania działalności wydzielonej i działalności pozostającej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, podział nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.23.2022.4.SP;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2021 roku, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.194.2018.2.MS1;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.113.2018.1.SO;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 roku, sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.208.2017.2.MJ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2015 roku, sygn. IPPB5/4510-269/15-4/MK.

Podsumowując, działalność wydzielana i działalność pozostająca w momencie podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, wyłączona została wprost z kategorii przychodów podatkowych spółki dzielonej (jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa wartość rynkowa składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia) wartość rynkową składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oba wyżej wskazane przepisy formułują zatem zasadę, zgodnie z którą, wartość majątku (składników majątku) spółki dzielonej, które są wydzielane w ramach podziału przez wydzielenie, nie stanowi przychodu podatkowego dla spółki będącej przedmiotem podziału przez wydzielenie, jeżeli zarówno majątek wydzielany jak i pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych, po stronie Spółki Dzielonej mógłby powstać przychód w wysokości wskazanej wart. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, gdyby majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub gdyby majątek pozostający w Spółce Dzielonej po Podziale przez wydzielenie nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani dokonają Podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Zainteresowani wskazują, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymana przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, ściśle na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - nadwyżka ta w takim przypadku stanowiłaby przychód. Niemniej ww. przepis nie powinien być rozpatrywany w oderwaniu od art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a.spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego; oraz

b.spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Wnioskodawcy w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych, a wartość ta jest równa wartości rynkowej, oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zastosowanie znajdzie powyższa regulacja, wyłączająca powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej. W związku z czym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w nawiązaniu do art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową a podatkową nabywanych składników majątku.

W następnej kolejności Zainteresowani wskazują, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że:

• kapitał własny Spółki Dzielonej zostanie obniżony o kwotę będącą wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, przy czym obniżenie to nastąpi wyłącznie poprzez wykorzystanie kapitału innego niż zakładowy, tj. kapitału zapasowego powstałego z zysków lat ubiegłych i bieżącego zysku netto oraz
• z uwagi na to, że podział Spółki Dzielonej nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, w wyniku podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż Wspólnikom Przejmującym (wspólnicy A i B) przyznane zostaną wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Dlatego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z podziałem, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej wydzielanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej otrzymanej przez spółkę przejmującą ponad wartością emisyjną udziałów w spółce dzielonej przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Ostatnią kluczową regulacją dotyczącą podziału przez wydzielenie z perspektywy spółki przejmującej jest art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, odnoszący się do sytuacji, w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że Spółka Przejmująca nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej, Spółka Dzielona nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że w wyniku podziału nie może powstać nadwyżka wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad ceną nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółce Dzielonej.

Dlatego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z podziałem, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez spółkę przejmującą ponad ceną nabycia przez spółkę przejmującą udziałów w spółce dzielonej. Tożsamo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2022 roku o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2022.1.AP.

Podsumowując należy wskazać, iż transakcja wydzielenia części majątku w ramach dokonywanego podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa po stronie Spółki Przejmującej, majątek pozostały po dokonaniu transakcji podziału w Spółce Dzielonej również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej, a w związku z tym będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej. Tożsamo transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie jako Spółki Przejmującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe (pytanie nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania 2 - 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o CIT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze. zm.). Zgodnie z tym przepisem,

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 updop:

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)

Zatem, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzają Państwo dokonać przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na rzecz Spółki Przejmującej drogą podziału przez wydzielenie.

Spółka Dzielona (A.) jest komplementariuszem C. działającej w branży budowlanej. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotem działalności spółki komandytowej są roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków oraz realizacją projektów budowlanych.

Wspólnikami spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej są te same osoby fizyczne (A i B), równocześnie wspólnikiem spółki C. jest Spółka Dzielona oraz małżonek A. i małżonek B.

W ramach struktury biznesowej skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej pozwoli na wyodrębnienie składników majątku pozwalających na świadczenie usług wynajmu nieruchomości, w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w Spółce Przejmującej oraz zapewnienie prowadzenia działalności w branży budowlanej przez Spółkę Dzieloną.

W ramach planowanego podziału Spółce Przejmującej przypadną określone Aktywa i Pasywa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z posiadaniem i wynajmem składników majątkowych przez Spółkę Dzieloną.

Podstawową zasadą przyjętą dla określenia, które składniki majątku Spółki Dzielonej, przypadają Spółce Przejmującej w ramach wydzielenia, jest zasada, iż Spółce Przejmującej przypadają te składniki majątku, które są rzeczowo i funkcjonalnie związane z nieruchomością. Zasada ta dotyczy również wszelkich praw, obowiązków, należności i zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń, ulg oraz wypracowanych zasad współpracy z kontrahentami.

Zmiany w rozrachunkach, w należnościach handlowych, w zobowiązaniach, w składnikach majątku, w nakładach czy w umowach odnoszących się do Spółki Dzielonej, a przypisanych w Planie Podziału Spółce Przejmującej - następujące do Dnia Wydzielenia - przypadają Spółce Dzielonej, zaś po Dniu Wydzielenia - Spółce Przejmującej.

Podział przez wydzielenie części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej obejmuje 1 pracownika - nastąpi przejście zakładu pracy na podstawie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy. Spółka Dzielona zatrudnia 2 pracowników. Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie pracownik odpowiedzialny za administrowanie nieruchomości (polisy, ubezpieczenia, serwisy zużycie mediów itp.).

Zgodnie z planem podziału na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną następujące składniki majątkowe:

Aktywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)środki trwałe w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym. Teren działki gruntu jest ogrodzony i zagospodarowany z wykonanymi podjazdami i podejściami do budynku oraz miejscami parkingowymi;

2)należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług;

3)inwestycje krótkoterminowe, w tym u środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Pasywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)kapitały własne: część kapitału zapasowego utworzonego z zysków netto z lat ubiegłych oraz część bieżącego zysku netto (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 1 stycznia do dnia podziału);

2)zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych;

Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną następujące umowy:

1)umowa dzierżawy z (…) r. - wynajem nieruchomości;

2)umowa o pracę.

Na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione także:

1)dokumentacja prawna, techniczna i pozostała odnoszącą się do prowadzonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2)księgi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku planowanego procesu podziału w Spółce Dzielonej (Spółka A.) pozostają dalsze składniki majątku:

1)inwestycje długoterminowe, na które składa się ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce w C. w kwocie (...) zł;

2)należności krótkoterminowe, w tym z tytułu dostaw i usług;

3)inwestycje krótkoterminowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach;

4)kapitały własne, w tym:

a)kapitał zakładowy;

b)kapitał zapasowy;

c)zysk netto bieżący (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 1 stycznia do dnia wpisu podziału);

5)zobowiązania, w tym:

a)z tytułu dostaw towarów i usług;

b)z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych;

c)z tytułu wynagrodzeń;

d)inne zobowiązania.

W Spółce Dzielonej pozostaną po dokonaniu podziału następujące umowy:

1)D. Sp. z o.o. - opieka zdrowotna pracowników;

2)E. Sp. z o.o. - przynależność do (…) izby handlowej;

3)F. Sp. z o.o. - obsługa księgowa;

4)umowa o pracę.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy zespół składników materialnych i niematerialnych, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, który zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej oraz zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazać należy, że zarówno opisany we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce, jak i zespół składników materialnych jak i niematerialnych będących przedmiotem wydzielenia stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Zainteresowanych, tj. Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania działalności wydzielonej i działalności pozostającej w Spółce Dzielonej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że w kontekście planowanego podziału, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, jak i pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i pytania nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 3 budzi kwestia czy transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej, a w związku z tym będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

W związku z powyższym, skoro zarówno działalność wydzielana ze Spółki, jak i działalność pozostająca w Spółce, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia czy transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Jak już wskazano wcześniej dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Odnosząc się z do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z wniosku wynika, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymana przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że ustalona na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkowa wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału) nie będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych dwóm wspólnikom Spółki Dzielonej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

We wniosku wskazali Państwo bowiem, że Spółka Przejmująca nie posiada żadnych akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W związku z powyższym planowany podział przez wydzielenie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie dla Spółki Przejmującej neutralny podatkowo.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 w podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytań nr 2 - 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania nr 5 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).