Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4012.350.2019.8.EW

Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją zadania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1188/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2023 r. sygn. akt I FSK 211/21 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją zadania pn.: „(...)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2019 r. (wpływ 23 lipca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony środowiska i przyrody, utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Uchwałą Rady Gminy (...) Nr (…) r. z dnia 26 maja 2017 r. Gmina przyjęła Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (...) do roku 2032 (dalej: „Program”). Gmina (…), mając na względzie ochronę środowiska oraz ochronę zdrowia mieszkańców, realizuje zadania przyjęte w Programie, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Teren Gminy charakteryzuje się wysokim stopniem zachowania środowiska przyrodniczego: (…), rezerwat przyrody (…), obszary (…) oraz pomniki przyrody i zabytkowy (…).

W dniu 7 marca 2018 r. Gmina (...) podpisała umowę z Zarządem Województwa (...) nr (…) w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, na dofinansowanie projektu pn.: „(...)”. Projekt obejmuje usunięcie azbestu z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy. Beneficjentem, jak również stroną umowy jest Gmina. We wniosku o dofinansowanie w formie dotacji Gmina wskazała kwoty brutto. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani usunięciem wyrobów zawierających azbest, składają w Urzędzie Gminy (...) deklaracje udziału w projekcie oraz wnioski, które po pozytywnym rozpatrzeniu są realizowane. Natomiast należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie dla Gminy ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Ostatecznymi beneficjentami projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, z których będzie dokonywany wywóz azbestu, ale także mieszkańcy Gminy, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza oraz redukcji negatywnego wpływu wyrobów azbestowych na ich zdrowie. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Wnioskodawcę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy – Prawo ochrony środowiska.

Za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu mieszkańcy Gminy nie ponoszą odpłatności. Koszty związane z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pokrywane są w 85% z dotacji, a w pozostałej części ze środków własnych. Zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych Gmina przeprowadziła przetarg i w oparciu o jego wyniki zawarła umowę ze specjalistyczną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów na lata 2018-2020. Wydatki poniesione do chwili obecnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę.

Towary i usługi nabyte przez Państwa związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Państwa podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu ponosili Państwo wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierali żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez Państwa odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Nie wykorzystywali Państwo towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1. „Od kogo Wnioskodawca otrzymał/otrzymuje dotacje na usunięcie i unieszkodliwienie azbestu z prywatnych posesji?” – wskazali Państwo, że dotację na usunięcie azbestu otrzymują Państwo w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...), Działanie 5.2 (…). W umowie o dofinansowanie Projektu „(…)” Gmina złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, co zostało zaakceptowane przez Zarząd Województwa (...).
2. „Kto wyłonił wykonawcę prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy (…)?” – wskazali Państwo, że Wykonawca prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy (...)wyłoniony został wskutek postępowania przetargowego, przeprowadzonego zgodnie z Ustawą o zamówieniach publicznych, przez Urząd Gminy (…).
3. „Czy Gmina zawierała umowy z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania?” – wskazali Państwo, że Gmina, na podstawie deklaracji i wniosku składanego przez mieszkańców (Uczestnika Projektu) na sfinansowanie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, zawiera umowy z Uczestnikami Projektu na wykonanie prac, które stanowić mają zapewnienie, że: „Gmina zabezpiecza pokrycie 100% kosztów realizacji usług” wymienionych w pkt I (§ 1 pkt 5) oraz, że: „Dofinansowanie, o którym mowa w pkt 5 jest realizowane ze środków Gminy poprzez bezpośrednie rozliczenie 100% prac zrealizowanych u Uczestnika Projektu przez Wykonawcę” (§ 1 pkt 5).
4. „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania (dotacji) była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu?” – wskazali Państwo, że wysokość otrzymanej dotacji nie była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu, a od ilości ton azbestu unieszkodliwionego w ramach projektu.
5. „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych (dotacji)? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób się rozliczał?” – wskazali Państwo, że w trakcie realizacji projektu są Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanej dotacji poprzez złożenie wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem systemu (…).
6. „Jakie dokładnie wydatki Gmina pokryła z otrzymanego dofinansowania (dotacji)?” – wskazali Państwo, że z dotacji mogą Państwo pokryć wydatki związane z unieszkodliwianiem, transportem i demontażem materiałów zawierających azbest oraz wydatki ponoszone na promocję.
7. „Czy Gmina mogła przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie azbestu z terenu Gminy (…)?” – wskazali Państwo, że nie mogą Państwo przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest.
8. „Czy realizacja zadania z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z Gminy (...) jest uzależniona od otrzymania dotacji, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby zadanie?” – wskazali Państwo, że Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiący załącznik do uchwały Nr (…) Rady Ministrów z dnia (…) r. zobowiązuje jednostki samorządu terytorialnego do podjęcia działań związanych z usuwaniem azbestu, mianowicie cyt. „Gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych Gminy przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla Gminy. Udział środków właścicieli nieruchomości powinien być niewielki, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub z unijnych funduszy ochrony środowiska”. Gmina dzięki otrzymanej dotacji, nie obciążała żadnym kosztem uczestników programu. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji na realizację zadań z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu, wypełniając ciążący na niej obowiązek, musiałaby dokonać analizy pod kątem możliwości finansowych związanych z realizacją tego zadania.
9. „Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji?” – wskazali Państwo, że w przypadku niezrealizowania zadania będą Państwo zobowiązani do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.
10. „Kim są »osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy«, z posesji których jest usuwany azbest? Należy wskazać status osób trzecich, np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podmioty gospodarcze?” – wskazali Państwo, że osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy, uczestniczące w programie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (...)to wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w nieruchomości, z której usuwany jest azbest (Uczestnicy Projektu).

Pytanie

Czy są Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania pn.: „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z realizacją projektu pn.: „(...)”, nie będą Państwo mieli obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo -przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

1) jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

2) odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – o ile umowy te są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
• czynności o charakterze cywilnoprawnym, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. III SA/Wa 3303/16 w zakresie włączenia do kręgu podatników VAT organów władzy publicznej działających na podstawie umów cywilnoprawnych – nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność, której cel nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych (wskazanych w ustawie o samorządzie Gminnym oraz ustawie o Ochronie Środowiska).

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Towary i usługi nabyte przez Państwa związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie generują po stronie Państwa podatku należnego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – i 22 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.350.2019.2.EW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 24 września 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie zaskarżonej interpretacji,

-zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1188/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 5 września 2023 r., sygn. akt I FSK 211/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 5 września 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1188/19 wpłynął do mnie 1 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, tj. 22 sierpnia 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1188/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2023 r., sygn. akt I FSK 211/21.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym do Państwa zadań własnych należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony środowiska i przyrody, utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Przyjęli Państwo Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (...)do roku 2032. Mając na względzie ochronę środowiska oraz ochronę zdrowia mieszkańców, realizują Państwo zadania przyjęte w Programie, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest.

W dniu 7 marca 2018 r. podpisali Państwo umowę z Zarządem Województwa (...) w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, na dofinansowanie projektu pn.: „(...)”. Projekt obejmuje usunięcie azbestu z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy. Beneficjentem, jak również stroną umowy są Państwo. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani usunięciem wyrobów zawierających azbest, składają w Urzędzie Gminy (...)deklaracje udziału w projekcie oraz wnioski, które po pozytywnym rozpatrzeniu są realizowane. Ostatecznymi beneficjentami projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, z których będzie dokonywany wywóz azbestu, ale także mieszkańcy Gminy, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza oraz redukcji negatywnego wpływu wyrobów azbestowych na ich zdrowie. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Państwa zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy – Prawo ochrony środowiska.

Za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu mieszkańcy Gminy nie ponoszą odpłatności. Koszty związane z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pokrywane są w 85% z dotacji, a w pozostałej części ze środków własnych. Zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych przeprowadzili Państwo przetarg i w oparciu o jego wyniki zawarli umowę ze specjalistyczną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów na lata 2018-2020.

Wykonawca prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy wyłoniony został w skutek postępowania przetargowego, przeprowadzonego zgodnie z Ustawą o zamówieniach publicznych, przez Urząd Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy są Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania pn.: „(…)”?

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy realizacja zadania pn.: „(...)” – jest wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 września 2023 r. sygn. akt I FSK 211/21: „W spornym zakresie wypowiedział się bowiem TSUE, który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 Gmina Lublin, w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

A zatem oceny charakteru podjętych przez Państwa działań należy dokonać na podstawie wytycznych znajdujących się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 – Gmina L. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Przedstawiony przez Państwa opis okoliczności oraz Państwa wątpliwości należy rozpatrywać w świetle ww. wyroku w sprawie C-616/21.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że:

- czynność usuwania azbestu jest realizowana przez podmiot trzeci, tj. wyłonionego przez Państwa wykonawcę, u którego zakupili Państwo usługę usunięcia azbestu. Zatem, nie zatrudniają Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług, powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem azbestu,

- czynność usuwania azbestu nie ma charakteru powtarzalnego (działania nie mają cech takich jak w przypadku zwykłej działalności gospodarczej podejmowanej w celu zarobkowym),

- oferują Państwo usunięcie odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców nieodpłatnie, część kosztów przez Państwa ponoszonych jest finansowana ze środków publicznych,

- podejmowane przez Państwa działania realizują cel społeczny, tj. oczyszczanie środowiska z wyrobów zawierających azbest, to nie świadczą Państwo usług na rzecz mieszkańców i tym samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Sąd w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1188/19: „W okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji przedmiotowego programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (ustawa z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny – ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Nie pozwala na przyjęcie stanowiska organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi)”.

Powyższe stanowisko, w swoim wyroku potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 5 września 2023 r. sygn. akt I FSK 211/21.

Zatem, podejmowane przez Państwa czynności polegające na usuwaniu azbestu, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, realizacja zadania polegającego na usuwaniu odpadów zawierających azbest z terenu Gminy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i jest realizowana poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących rozliczenia podatku VAT od otrzymanej dotacji należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 29a ust. 1 ustawy:

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją zadania pn.: „(…)” nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Tym samym, analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażoną w wyroku z 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1188/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2023 r. sygn. akt I FSK 211/21 – należy stwierdzić, że Państwa działania w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest z terenu Gminy nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie są Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na zadanie pn.: „(…)”.

Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 22 sierpnia 2019 roku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).