Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1078.2023.2.AC

Bank nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji PIT-11 na rzecz Kredytobiorców korzystających z umorzenia wierzytelności kredytowych (w części opisanej w stanie faktycznym jako umorzenie wierzytelności kredytowej), którzy zdecydują się skorzystać z oferty podpisując stosowną Ugodę oraz składając stosowne Oświadczenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych w związku z ugodami, które zawiera Bank ze swoimi klientami. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 14 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Są Państwo bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej „Prawo bankowe”) i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. udzielanie pożyczek/kredytów podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie depozytów czy obsługę klientów w zakresie transakcji wymiany walut.

W ramach prowadzonej działalności bankowej zawieraliście Państwo w przeszłości z osobami fizycznymi (dalej: „Klient"/„Klienci” lub „Kredytobiorca”/ „Kredytobiorcy") następujące umowy kredytu/pożyczki:

a)umowy o kredyty hipoteczne indeksowane do waluty obcej,

b)umowy o kredyty konsolidacyjne indeksowane do waluty obcej,

c)umowy o kredyty denominowane w walucie obcej,

d)pożyczki hipoteczne indeksowane do waluty obcej

- dalej łącznie jako: „Umowy kredytu".

W ramach Umów kredytów denominowanych w walucie obcej wysokość kredytu udzielonego Kredytobiorcy była wyrażona w umowie w walucie obcej. Sama kwota kredytu była wypłacana w złotych (dalej: „PLN”) po przeliczeniu kwoty kredytu według wskazanego kursu Banku, np. stosowanego przy kupnie tej waluty. W praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia Umowy kredytu nie miał pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN. W Umowie kredytu znajdowało się, jednakże zastrzeżenie, że kwota nie może być wyższa niż wskazana w Umowie kredytu kwota kredytu wyrażona w PLN. Raty kapitałowo-odsetkowe (oraz ewentualnie inne prowizje/opłaty) były każdorazowo przeliczane na PLN po ustalonym umownie kursie wymiany walut np. aktualnym na dzień spłaty danej raty.

Natomiast w ramach umów kredytu indeksowanych do waluty obcej kwota kredytu była wyrażona w umowie w PLN i kredyt był wypłacany w PLN. W konsekwencji, w takim przypadku klient na moment zawarcia umowy kredytu wiedział, ile dokładnie środków pieniężnych otrzyma od Banku. Niemniej, kwota udzielonego kredytu była następnie przeliczana na walutę obcą, co stanowiło podstawę wyliczenia kwot poszczególnych rat kapitałowo-odsetkowych kredytu. Raty kapitałowo-odsetkowe były w harmonogramie wyrażone w walucie indeksacji kredytu. W zależności od wyboru waluty spłaty (PLN/EUR/CHF) klienci dokonywali spłaty poprzez zapewnienie środków w walucie indeksacji lub w PLN. W zakresie opłat i prowizji do umowy kredytu załączona była tabela opłat wyrażonych w PLN.

Opisane powyżej umowy kredytu były zawierane w latach 2007-2013.

Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany PLN do walut obcych, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców oraz w związku z uznawaniem za abuzywne klauzul denominacyjnych/ indeksacyjnych w zawieranych przez Bank umowach kredytu, niektórzy Kredytobiorcy występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi.

W wyniku wydawanych wyroków sądowych stwierdzających nieważność umowy, co do zasady, każdej ze stron umowy kredytu przysługuje roszczenie o zwrot świadczeń pieniężnych spełnionych w wykonaniu tej umowy. Tym samym, strony umowy kredytu powinny dokonać zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu Cywilnego, tj. Kredytobiorca powinien dokonać zwrotu pierwotnie otrzymanej od Banku kwoty kapitału kredytu w PLN, a Bank powinien dokonać zwrotu wszelkich płatności otrzymanych od Klienta w okresie trwania umowy kredytu. Szczegóły dotyczące samego sposobu rozliczenia zwrotu wzajemnych świadczeń mogą się różnić w zależności od konkretnego wyroku i sytuacji Kredytobiorcy, w tym stosowania przez sąd teorii salda lub teorii dwóch kondykcji, dokonania potrącenia w ramach rozliczenia z Klientem czy stopnia spłaty kapitału kredytu przez Klienta.

Natomiast w wyniku wydania wyroków usuwających klauzule abuzywne, co do zasady zadłużenie Klienta ulega zmniejszeniu wskutek przeliczenia wysokości zadłużenia Klienta według historycznego kursu wymiany waluty obcej do PLN, np. z dnia zawarcia umowy kredytu czy uruchomienia (wypłaty) kapitału kredytu. W efekcie takiego przeliczenia dochodzi do tzw. odwalutowania kredytu, tj. ustalenia na nowo wysokości zadłużenia tak, jak gdyby kredyt był od początku udzielony w PLN. W konsekwencji, po stronie Kredytobiorcy powstaje w takiej sytuacji, co do zasady nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub ewentualnie innych opłat uiszczonych w okresie, kiedy umowa kredytu była wykonywana.

W konsekwencji, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym wyrokiem stwierdzającym nieważność lub wyrokiem usuwającym klauzule abuzywne, Bank może ponosić koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy wyroków, tj. zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego zwrot uiszczonych rat kapitałowych, odsetkowych oraz innych opłat i prowizji około kredytowych w części niestanowiącej zwrotu kapitału kredytu faktycznie wypłaconego przez Bank (w przypadku wyroków stwierdzających nieważność) albo zwrot nadpłaty rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłaty innych prowizji/opłat wynikającej z zastosowanego kursu wymiany walut i będącej ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych (w przypadku wyroków usuwających klauzule abuzywne).

Jednocześnie Bank może być zobowiązany do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia głównego jak również zwrotu kosztów procesu.

Bank dążąc do polubownego rozwiązania sporu oraz w celu wyeliminowania ryzyka prawnego, tj. możliwości unieważnienia umów w wyniku rozstrzygnięcia sądowego, jak również dążąc do zmniejszenia kwoty ponoszonych kosztów (np. w zakresie odsetek ustawowych czy też kosztów procesu), występuje do Klientów z propozycjami ugód (dalej jako: „Ugoda”) w zakresie bądź pozostawienia umowy na niezmienionych warunkach wraz z częściowym umorzeniem kapitału kredytu bądź przeliczenia kwoty kredytu na PLN i ustalenia kwoty nadpłaconego zobowiązania kredytowego (mechanizm rozliczenia wynikający z zapadających orzeczeń sądowych w zakresie unieważnienia umów kredytowych lub/i usunięcia klauzul abuzywnych) gdzie również może dochodzić do umorzenia części kwoty kredytu podlegającego spłacie.

Może także dojść do sytuacji, gdzie w ramach zawartej Ugody w pierwszym etapie umowa pozostaje na niezmienionych warunkach wraz z częściowym umorzeniem kapitału kredytu, zaś w kolejnym etapie następuje przeliczenie kwoty kredytu na PLN i ustalenia kwoty nadpłaconego zobowiązania kredytowego.

Ugody oferowane będą/są wyłącznie osobom fizycznym (Klientom), którzy zawarli z bankiem umowę produktu hipotecznego (kredyt lub pożyczka opisana powyżej), kierowane do Kredytobiorców, którzy zawarli z bankiem umowę produktu hipotecznego denominowanego lub indeksowanego do waluty obcej (głównie EUR i CHF).

Ugody obejmują wyłącznie kredyty hipoteczne udzielone przez Bank przed rokiem 2015.

Ugody dotyczą produktów hipotecznych zarówno istniejących, będących w bieżącej obsłudze/spłacie jak i produktów już zamkniętych, gdzie doszło do całkowitego rozliczenia zadłużenia.

W przypadku produktów już zamkniętych występują sytuacje, gdzie Kredytobiorcy składają powództwa o uznanie zakończonej już umowy kredytowej za nieważną i zwrot nienależnie nadpłaconych kwot uiszczonych tytułem pierwotnej spłaty kredytu walutowego. Zawierana Ugoda ma na celu uniknięcie kontynuowania sporu sądowego i ustalenia kwoty nadpłaconej do zwrotu Kredytobiorcy. Na podstawie zawartej Ugody ustalone jest pierwotne zadłużenie kredytowe tak jakby był to kredyt udzielony w PLN i uwzględnienia dotychczasowych spłat kredytu tak jakby Kredytobiorca dokonywał spłat kredytu w PLN. Następnie ustalana jest kwota nadpłaconego zobowiązania podatkowego podlegająca zwrotowi.

W przypadku produktów hipotecznych dotyczących istniejących (aktywnych) umów kredytowych zawierane Ugody mogą zawierać następujące zapisy:

• zawierana jest Ugoda w celu zakończenia umowy kredytowej z jej całkowitym rozliczeniem, bądź skróceniem okresu kredytowania lub też pozostawieniem długości harmonogramu spłat bez zmian. W Ugodzie wpisywane są zapisy, na podstawie których Klienci zrzekają się możliwości dochodzenia w sądach unieważniania umów z uwagi na zapisy o abuzywności, podtrzymując, iż strony umowy uznają umowę kredytową za nadal wiążącą. W ramach Ugody część kwoty kredytu podlega umorzeniu, co zaspokaja ewentualne roszczenia klienta jakie mógłby sobie rościć na drodze sądowej jest to preferowane rozwiązanie ze strony Banku).
• zawierana jest Ugoda w celu zakończenia umowy kredytowej z jej całkowitym rozliczeniem, bądź skróceniem okresu kredytowania lub też pozostawieniem długości harmonogramu spłat bez zmian, doprowadzając do ustalenia zadłużenia kredytowego na podstawie nowych/zmienionych warunków kredytowych. W Ugodzie wpisywane są zapisy, na podstawie których Klienci zrzekają się możliwości dochodzenia w sądach unieważniania umów z uwagi na zapisy o abuzywności, podtrzymując, iż strony umowy uznają umowę kredytową za nadal wiążącą. Ustalone jest zadłużenie kredytowe wynikające z pomniejszenia pierwotnego zadłużenia kredytowego walutowego (EUR lub CHF) o kwotę rozliczenia wynikającą z przeliczenia spłat kredytu tak jakby Kredytobiorca otrzymał i dokonywał spłat kredytu zlotowego (kredytu PLN).
• zawierana jest Ugoda w celu zakończenia umowy kredytowej z jej całkowitym rozliczeniem, bądź skróceniem okresu kredytowania lub też pozostawieniem długości harmonogramu spłat bez zmian, doprowadzając do ustalenia zadłużenia kredytowego na podstawie nowych/zmienionych warunków kredytowych. W Ugodzie wpisywane są zapisy, na podstawie których Bank i Klient potwierdzają/uznają pierwotnie zawartą umowę kredytową za nieważną z uwagi na istnienie zapisów o abuzywności. Strony jednocześnie uznają fakt zawarcia umowy kredytowej wskazując parametry rozliczenia zobowiązania kredytowego. Ustalone jest zadłużenie kredytowe wynikające z pomniejszenia pierwotnego zadłużenia kredytowego walutowego (EUR lub CHF) o kwotę rozliczenia wynikającą z przeliczenia spłat kredytu tak jakby Kredytobiorca otrzymał i dokonywał spłat kredytu zlotowego w (kredytu PLN).
• zawierana jest Ugoda w celu zakończenia umowy kredytowej z jej całkowitym rozliczeniem, bądź skróceniem okresu kredytowania lub też pozostawieniem długości harmonogramu spłat bez zmian. W Ugodzie wpisywane są zapisy, na podstawie których Klienci zrzekają się możliwości dochodzenia w sądach unieważniania umów z uwagi na zapisy o abuzywności, podtrzymując, iż strony umowy uznają umowę kredytową za nadal wiążącą. W ramach Ugody część kwoty kredytu podlega umorzeniu, co zaspokaja ewentualne roszczenia klienta jakie mógłby sobie rościć na drodze sądowej. W kolejnym etapie następuje przeliczenie kwoty kredytu na PLN i ewentualne ustalenie kwoty nadpłaconego zobowiązania kredytowego.

W Ugodach ustalane jest więc, iż albo kredyt nie podlega żadnym zmianom i dochodzi do częściowego umorzenia kredytu walutowego albo strony Ugody przyjmują jako podstawę ustalenia wysokości zadłużenia, że kredyt udzielony na podstawie Umowy Kredytu zostanie rozliczony tak, jakby od daty zawarcia umowy kredytu był to kredyt zlotowy (w PLN) udzielony na warunkach:

• kwota kredytu (kapitał) stanowiła sumę kwot wypłaconych tytułem kredytu i wynosiła wartość wyrażoną w PLN. Jeżeli jakakolwiek część wypłaty nastąpiła w walucie obcej (EUR, CHF, innej walucie) Bank przelicza tę wartość na walutę polską po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty;
• oprocentowanie kredytu ustalone według zmiennej stopy procentowej ustalonej jako suma wskaźnika referencyjnego (zwykle WIBOR 3M) i marży Banku,
• kwoty dotychczasowych spłat zostają zaliczone na poczet spłat kwoty kredytu i kwoty odsetek kredytowych,
• ustalana jest bieżąca kwota zadłużenia kredytowego (jeżeli kwoty spłat były mniejsze niż kwota udzielonego kredytu) lub ustalana jest kwota nadpłaty przysługująca do zwrotu Kredytobiorcy (jeżeli spłaty były większe niż kwota spłat kredytu i odsetek).

Ugody są zawierane zarówno z osobami, które złożyły powództwo w zakresie unieważnienia umowy kredytowej (zwykle Kredytobiorca jest zobowiązany cofnąć powództwo) jak również z Kredytobiorcami, którzy przed złożeniem powództwa wystąpili do Banku z roszczeniem, zaś celem zawarcia Ugody jest polubowne zakończenie sprawy.

Ugody są także zawierana z osobami, które nie złożyły powództwa, a zawarta Ugoda ma chronić Bank przez ryzykiem wystąpienia z takim roszczeniem, co pozwala na wczesnym etapie zakończyć polubownie sprawę kredytu walutowego na korzystnych warunkach dla obu stron.

Na skutek zawartej Ugody z ustaleniem zobowiązania kredytowego tak jakby był to kredyt złotowy oraz dokonanych przeliczeń, ustalana jest kwota zobowiązania, która jest pomniejszana o dokonane spłaty. Wskutek tych przeliczeń może nastąpić sytuacja, iż:

• Kredytobiorca dokonał spłat większych niż kwota zobowiązania, co rodzi zobowiązanie po stronie Banku kwoty nadpłaty do zwrotu, lub
• Kredytobiorca dokonał spłat mniejszych niż kwota zobowiązania, co rodzi zobowiązanie po stronie Kredytobiorcy do spłaty kredytu.

Kwoty nadpłaty jeżeli powstaną, to są zwracane kredytobiorcy (zwrot środków pieniężnych na wskazany rachunek bankowy). Kwoty zobowiązania kredytowego są zaś spłacane do Banku (jednorazowo bądź zgodnie z ustaleniami wynikającymi z Ugody).

Jednocześnie w wyniku prowadzonych negocjacji mogą powstać sytuacje, iż Bank zgadza się dodatkowo na częściowe umorzenie wierzytelności kredytowej (zarówno kapitału kredytu jak również odsetek) — np. kiedy Kredytobiorca zobowiązuje się na jednorazową spłatę całości pozostałej do spłaty wierzytelności kredytowej czy też umorzenie miałoby pokryć część kosztów procesu jakie poniósłby Bank w wyniku przegrania sporu sądowego.

Jeżeli w wyniku Ugody dochodzi do umorzenia części wierzytelności kredytowej, Bank informuje Kredytobiorcę o możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Kredytobiorca może w takim przypadku złożyć stosowne oświadczenie w treści Ugody (dalej jako „Oświadczenie”) zgodne z treścią Rozporządzenia MF, iż kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - że kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz że Kredytobiorcy nie korzystali z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

W przypadku umorzenia wierzytelności kredytowej i złożenia stosownych oświadczeń, Bank nie wystawia informacji PIT-11 w zakresie umorzenia wierzytelności kredytowej.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości Bank potwierdził, iż treść pytania nie obejmuje skutków podatkowych umorzenia pożyczki hipotecznej. Jak zostało to zawarte w treści pytania, przesłany wniosek dotyczy kwestii umorzenia kredytu.

W opisie stanu faktycznego Bank kompleksowo opisując zagadnienie wskazał, iż w opisywanym okresie udzielał zarówno kredytów jak i pożyczek hipotecznych nazywając je łącznie „Umowami kredytu", jednakże w treści pytania Bank użył sformułowania, iż przedmiotem zapytania jest umorzenie kredytu (nie posługując się określeniem Umowy kredytu).

Jakkolwiek w powszechnym rozumieniu kredyt i pożyczka uznaje się niejednokrotnie jako tożsame zagadnienia, to Bank rozumie różnice jakie występują między kredytem a pożyczką (także w nomenklaturze stosowanej przez ustawodawcę) i z tego też względu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie była użyta argumentacja wskazująca na łączne traktowanie tych dwóch instrumentów finansowych.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dokonanie pomniejszenia kwoty pierwotnego zobowiązania kredytowego walutowego i jego spłat o kwotę wyliczonego nowego zobowiązania kredytowego złotowego i jego spłat zgodnie z zawartą Ugodą i tym samym ustalenie kwoty zwrotu nienależnie wpłaconego zobowiązania kredytowego, nie stanowi przychodu podatkowego po stronie Kredytobiorcy i nie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia przez Państwa informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT?

2.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dokonanie umorzenia wierzytelności kredytowej w ramach zawartej Ugody i złożeniu przez Kredytobiorcę oświadczenia, iż spełnia warunki do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego, nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia przez Państwa informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W Państwa ocenie, dokonanie pomniejszenia kwoty pierwotnego zobowiązania kredytowego walutowego i jego spłat o kwotę wyliczonego nowego zobowiązania kredytowego złotowego i jego spłat zgodnie z zawartą Ugodą i tym samym ustalenie kwoty zwrotu nienależnie wpłaconego zobowiązania kredytowego, nie stanowi przychodu podatkowego po stronie Kredytobiorcy i nie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia przez Państwa informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

2.W Państwa ocenie, dokonanie umorzenia wierzytelności kredytowej w ramach zawartej Ugody opisanej w stanie faktycznym i złożeniu przez Kredytobiorcę oświadczenia, iż spełnia warunki do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego, nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia przez Państwa informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 230, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega - co do zasady - każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dal wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik - czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł mowa w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Na mocy art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na względzie dyspozycję art. 42a ust. 1 ustawy o PIT należy zatem przyjąć, że osoba prawna nie jest zobowiązana do sporządzenia oraz przeslania podatnikowi i urzędowi skarbowemu informacji PIT— 8C lub PIT-11 przy założeniu, że zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

1.płatnik dokonuje wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT,

2.dokonywana płatność stanowi dochód (przychód) wymieniony w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT lub dochód, od którego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji Kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a Kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego splata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie Kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem Kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa. Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdzone zostało np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2633/10, w którym Sąd wskazał, że:

„gdy dochodzi do umorzenia wierzytelności przez kredytodawcę nie jest istotne, czy u podstaw uzyskanego nieodpłatnego świadczenia leży umowa o zwolnienie z długu, czy też decyzja wierzyciela o rezygnacji z dochodzenia należności. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela. Faktyczna rezygnacja wierzyciela z dochodzenia należności prowadzi więc do powstania przychodu, podobnie jak w przypadku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, albowiem w każdym z tych przypadków po stronie dłużnika ustaje obowiązek spełnienia świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia” obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Natomiast stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 z późn. zm.), wyjaśnić należy, że zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Zgodnie zaś z § 1 pkt 2 Rozporządzenia MF kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez Kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Jednocześnie w myśl § 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Zgodnie z § 1 pkt 4 Rozporządzenia MF, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

Jednocześnie w myśl Rozporządzenia MF (z § 1 pkt 5 i 6) przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

Przez jedno gospodarstwo domowe rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Z kolei 4 ww. Rozporządzenia MF, zmienionego rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), które weszło w życie 24 grudnia 2022 r., zaniechanie, o którym mowa w § 1 i 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Natomiast w myśl § 3 komentowanego Rozporządzenia MF ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zaniechanie poboru podatku znajdzie więc zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. Rozporządzenia MF).

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są także wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i faktyczne oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że umorzone przez Bank kwoty kredytu (kapitału, odsetek, opłat i prowizji), stanowić będą przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku uzyskania przychodu (zgodnie z oświadczeniem Kredytobiorcy) związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego (na jedną inwestycję mieszkaniową), zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Konsekwentnie, zgodnie z dyspozycją art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, Bank nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji PIT-11 na rzecz Kredytobiorców korzystających z umorzenia wierzytelności kredytowych (w części opisanej w stanie faktycznym jako umorzenie wierzytelności kredytowej), którzy zdecydują się skorzystać z oferty podpisując stosowną Ugodę oraz składając stosowne Oświadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z uzasadnieniem do Rozporządzenia MF za jego wydaniem stoi szczególna potrzeba wyprowadzenia istotnej zachęty do zawierania przez kredytodawców i kredytobiorców ugód w celu restrukturyzacji tzw. kredytów frankowych, które ograniczają negatywne skutki wynikające ze zmiany kursu waluty szwajcarskiej na możliwość terminowej spłaty kredytów mieszkaniowych denominowanych w tej walucie przez polskich obywateli. Jednocześnie w uzasadnieniu wskazano, że "nie bez znaczenia jest fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby zatem istotne kontrowersje". Ponadto nie sposób nie zgodzić się, że „uzyskane przez kredytobiorców umorzenie kredytu będzie stanowiło dla tej grupy realną, wymiernie poprawiającą jej położenie korzyść, wyłącznie w sytuacji, jeśli działania instytucji finansowych zmierzające do ułatwienia spłaty zadłużenia kredytobiorcom spotkają się z synergiczną reakcją ze strony państwa”.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Jak wskazano powyżej, przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dal wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

Jeżeli więc mamy do czynienia ze zwrotem nienależnie pobranego świadczenia, to należy wskazać, iż zwrot ten nie będzie stanowił przychodu po stronie Kredytobiorcy.

W przypadku zwrotu świadczenia na podstawie Ugody zawartej do umowy kredytowej Klient otrzymuje z powrotem swój kapitał - zwrot zapłaconych Bankowi kwot. Nie ma zatem podstaw, aby zwrócone kwoty uznać za dochód podlegający opodatkowaniu. Dla celów podatkowych zwrot taki jest obojętny podatkowo.

Podejście to znajduje odzwierciedlenie w wielu wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych skierowanych do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, np. w interpretacji z dnia 16 października 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.437.2023.1.LS:

„W konsekwencji stwierdzić należy, że kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., która zostanie Pani umorzona przez Bank w ramach zawarcia ugody, będzie stanowić dla Pani przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Przy czym zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miało zastosowanie wówczas gdy ugodę z Bankiem, na mocy której dojdzie do ww. umorzenia wierzytelności, zawrze Pani w okresie obowiązywania ww. rozporządzenia, tj. do 31 grudnia 2024 r.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wypłaty Pani przez Bank, kwoty pieniężnej w ramach zawarcia ugody, na którą składać się będzie kwota wpłaconych przez Panią wcześniej własnych środków pieniężnych na poczet rat wynikających z harmonogramu umowy kredytu zawartej z Bankiem, stwierdzić należy, że wyplata ta nie spowoduje po Pani stronie powstania przysporzenia majątkowego. Wyplata ta będzie dla Pani neutralna podatkowo. Tym samym z tego tytułu nie powstanie po Pani stronie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mający podlegać opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione np. w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-2.4011.607.2023.2.MN:

„Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że:

1.w dniu (...) 2005 r. zawarł Pan umowę kredytu hipotecznego waloryzowanego kursem CHF;

2.w związku z zawarciem w umowie kredytowej klauzul niedozwolonych zawarł Pan z bankiem ugodę, na mocy której dokonano zmiany w zakresie waluty, wysokości i zasad spłaty wierzytelności kredytowej;

3.na mocy ww. ugody otrzymał Pan od banku zwrot nadpłaconego kapitału w kwocie (...) zł i zwrot nienależnie pobranego świadczenia w kwocie (...) zł.

Skoro zatem mamy do czynienia ze zwrotem nienależnie pobranego świadczenia, to należy zgodzić się z Panem, że zwrot ten nie będzie stanowił przychodu po Pana stronie.

W przypadku zwrotu świadczenia na podstawie nieważnej umowy kredytowej klient otrzymuje bowiem z powrotem swój kapitał - zwrot zapłaconych bankowi kwot. Nie ma zatem podstaw, aby zwrócone kwoty uznać za dochód podlegający opodatkowaniu. Dla celów podatkowych zwrot taki jest obojętny podatkowo".

W związku z powyższym wnieśli Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku, zgodnie z którym w zakresie kwot stanowiących efekt rozliczenia kredytu nie powstaje przychód podatkowy po stronie Kredytobiorcy, a tym samym nie powstaje po stronie Banku obowiązek wystawienia informacji podatkowej PIT-11.

Jednocześnie Bank nie jest zobowiązany do wystawienia informacji podatkowej PIT-11 na rzecz Kredytobiorców korzystających z umorzenia wierzytelności kredytowych korzystających z zaniechania poboru podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy:

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w „szczególności”. Wobec tego przychodem z innych źródeł będzie dla podatnika każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z innych źródeł ciążą natomiast obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w przeszłości w latach 2007-2013, w ramach prowadzonej działalności bankowej, zawierali Państwo z osobami fizycznymi umowy kredytów hipotecznych w walucie obcej. raty kapitałowo-odsetkowe były każdorazowo przeliczane na PLN po ustalonym umownie kurskie wymiany walut. Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego, w szczególności względem franka szwajcarskiego, przyczyniła się do pogorszenia sytuacji kredytobiorców. W wyniku wdania wyroków usuwających klauzule abuzywne, co do zasady zadłużenie Klienta ulega zmniejszeniu wskutek przeliczenia wysokości zadłużenia Klienta według historycznego kursu wymiany waluty obcej do PLN, np. z dnia zawarcia umowy kredytu czy uruchomienia (wypłaty) kapitału kredytu. W efekcie takiego przeliczenia dochodzi do tzw. odwalutowania kredytu, tj. ustalenia na nowo wysokości zadłużenia tak, jak gdyby kredyt był od początku udzielony w PLN. W konsekwencji, po stronie Kredytobiorcy powstaje w takiej sytuacji, co do zasady nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub ew. innych opłat uiszczonych w okresie, kiedy umowa kredytu była wykonywana. Bank może ponosić koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy wyroków, tj. zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego zwrot uiszczonych rat kapitałowych, odsetkowych oraz innych opłat i prowizji około kredytowych w części niestanowiącej zwrotu kapitału kredytu faktycznie wypłaconego przez Bank albo zwrot nadpłaty rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłaty innych prowizji/opłat wynikającej z zastosowanego kursu wymiany walut i będącej ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych. W pierwszym etapie dochodzi do umorzenia kapitału kredytu, zaś w kolejnym etapie następuje przeliczenie kwoty kredytu na PLN i ustalenia kwoty nadpłaconego zobowiązania kredytowego. Na podstawie zawartej Ugody ustalone jest pierwotne zadłużenie kredytowe tak jakby był to kredyt udzielony w PLN i uwzględnienia dotychczasowych spłat kredytu tak jakby Kredytobiorca dokonywał spłat kredytu w PLN. Następnie ustalana jest kwota nadpłaconego zobowiązania podatkowego podlegająca zwrotowi.

Ugody przyjmą jako podstawę ustalenia zadłużenia, że kredyt udzielony na podstawie Umowy Kredytu zostanie rozliczony tak, jakby od daty zawarcia umowy kredytu był to kredyt zlotowy (w PLN) udzielony na warunkach:

• kwota kredytu (kapitał) stanowiła sumę kwot wypłaconych tytułem kredytu i wynosiła wartość wyrażoną w PLN. Jeżeli jakakolwiek część wypłaty nastąpiła w walucie obcej (EUR, CHF, innej walucie) Bank przelicza tę wartość na walutę polską po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty;
• oprocentowanie kredytu ustalone według zmiennej stopy procentowej ustalonej jako suma wskaźnika referencyjnego (zwykle WIBOR 3M) i marży Banku,
• kwoty dotychczasowych spłat zostają zaliczone na poczet spłat kwoty kredytu i kwoty odsetek kredytowych,
• ustalana jest bieżąca kwota zadłużenia kredytowego (jeżeli kwoty spłat były mniejsze niż kwota udzielonego kredytu) lub ustalana jest kwota nadpłaty przysługująca do zwrotu Kredytobiorcy (jeżeli spłaty były większe niż kwota spłat kredytu i odsetek).

Wskutek tych przeliczeń może nastąpić sytuacja, iż:

• Kredytobiorca dokonał spłat większych niż kwota zobowiązania, co rodzi zobowiązanie po stronie Banku kwoty nadpłaty do zwrotu, lub
• Kredytobiorca dokonał spłat mniejszych niż kwota zobowiązania, co rodzi zobowiązanie po stronie Kredytobiorcy do spłaty kredytu.

W kwestii zawarcia ugody należy stwierdzić, że jest ona – jako jeden z typów umowy – regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, zauważyć należy, że umowa ta może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z ustępstwem mamy do czynienia, gdy ktoś rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody.

W doktrynie prezentowany jest również pogląd, zgodnie z którym kauzalność ugody przejawia się w określeniu zarzutów, którymi mogą się posłużyć strony po zawarciu ugody. Tak więc ugoda jest czynnością, realizowaną w drodze wzajemnych ustępstw stron, zmierzającą do uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania albo uchylenia sporu istniejącego lub mogącego powstać.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.):

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie osoby zobowiązanej do jego spłaty pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem osiąga ona konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast art. 2 ust. 6 ww. ustawy, mówi, że:

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego:

Powyższy artykuł określa, od strony negatywnej, zakres dopuszczalnej treści czynności prawnej. Ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, zarówno do jednostronnych, jak i do umów, w tym umowy darowizny. (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1 – 44910. Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, 2013 r., C.H. Beck, Wydanie 7).

Czynność prawna jest nieważna od momentu swojego powstania (ab initio). Uznanie czynności za nieważną ma wobec tego charakter pierwotny, nie następczy – czynność taka nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych tak, jak gdyby nigdy nie istniała. Co istotne, nieważność czynności prawnej następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń. Nie jest wymagane ani oświadczenie woli stron czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego:

Zwrot nienależnie pobranego zobowiązania kredytowego (nadpłata)

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

W analizowanej sprawie na podstawie ugody dojdzie do zmiany waluty zadłużenia Kredytobiorcy. Przeliczenie Kwoty Zadłużenia jest dokonywane z zastosowaniem aktualnego kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (z dnia wypłaty). Wysokość zwrotu nadpłaty jest ustalana przez Bank indywidualnie z Kredytobiorcą, w zależności od warunków Ugody oraz czy w danej sprawie Bank musi zapłacić koszty sądowe.

Zatem w ww. zakresie należy się z Państwem zgodzić, że po stronie Kredytobiorców nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanego zwrotu nadpłaconego zobowiązania kredytowego. W konsekwencji taka operacja nie spełnia celu przychodu jakim jest zwiększenie majątku podatnika - ani poprzez zwiększenie aktywów ani poprzez zmniejszenie jego pasywów.

W związku z dokonaniem zwrotu nienależnie wpłaconego zobowiązania kredytowego, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód podatkowy, a tym samym Bank nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Przychód kredytobiorcy z tytułu umorzenia kredytu

Odrębną kwestią jest umorzenie wierzytelności z tytułu kredytu. Wówczas po stronie kredytobiorcy powstaje przychód, bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe.

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód taki może natomiast skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592) zmienionym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. 2022 poz. 2743):

W myśl § 2 ww. rozporządzenia:

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Zatem, umorzone przez Bank kwoty kredytu (kapitału, odsetek, opłat i prowizji), stanowić będą przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku uzyskania przychodu (zgodnie z oświadczeniem Kredytobiorcy) związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego (na jedną inwestycję mieszkaniową), zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z treścią art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Bank nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji PIT-11 na rzecz Kredytobiorców korzystających z umorzenia wierzytelności kredytowych (w części opisanej w stanie faktycznym jako umorzenie wierzytelności kredytowej), którzy zdecydują się skorzystać z oferty podpisując stosowną Ugodę oraz składając stosowne Oświadczenia.

Zatem, Państwa stanowisko należało więc uznać za prawidłowew ww. zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dokonano oceny Państwa stanowiska tylko w odniesieniu do zawieranych kredytów hipotecznych i podpisywanych w związku z nimi ugód.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.