Biuletyn VAT 5/2024 z 20.05.2024 [dodatek: Biuletyn VAT]

Artykuł aktualny

na dzień 22.06.2026

Szef KAS zmienił interpretację Dyrektora KIS i uznał, że nieprawidłowe jest stosowanie zwolnienia z VAT dla świadczonych usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań. Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT mogą korzystać tylko usługi polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom z problemami zdrowotnymi w celu poprawy stanu ich zdrowia. Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2024 r. wydana przez Szefa KAS sygn. DOP7.8101.34.2024.FMLM zmieniająca interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 22 października 2020 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.407.2020.1.AS

Rozliczanie VAT od usług medycznych

Świadczenie usług medycznych jest najczęściej zwolnione z VAT. Nie dotyczy to jednak wszystkich usług medycznych. Ponadto często pojawiają się wątpliwości, czy dana usługa jest usługą medyczną. Warto w związku z tym omówić zakres zwolnień z VAT obejmujących usługi medyczne, aby ostatecznie rozwiać wszelkie wątpliwości dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT. 

Świadczenie usług w zakresie opieki medycznej jest zwolnione z VAT tylko wtedy, gdy są spełnione warunki określone przepisami art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT. W pozostałym zakresie świadczenie usług w zakresie opieki medycznej co do zasady jest opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

1. Jakie usługi zaliczamy do usług medycznych zwolnionych z VAT

Zwolnione z VAT mogą być wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji zwolnione z VAT mogą być wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w celach profilaktycznych i terapeutycznych. Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w innych celach nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w orzecznictwie TSUE.

Jak z tego wynika, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku. Dlatego jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania. 

W tej kwestii wielokrotnie wypowiadały się również polskie organy podatkowe oraz polskie sądy administracyjne. Wnioski wynikające z tych wyroków oraz wyroków TSUE przedstawia poniższa tabela.

Tabela 1. Przykłady usług w zakresie opieki medycznej mogących i niemogących korzystać ze zwolnienia

1.1. Kiedy usługi z zakresu medycyny estetycznej są zwolnione z VAT

Z punktu widzenia możliwości stosowania zwolnień z VAT usługi medycyny estetycznej dzielą się na usługi świadczone ze wskazań medycznych oraz usługi medycyny estetycznej świadczone bez istnienia wskazań medycznych.

Usługi medycyny estetycznej świadczone ze wskazań medycznych mogą korzystać ze zwolnień z VAT obejmujących usługi w zakresie opieki medycznej (zob. przykładowo wyrok TSUE z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 czy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 22 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.216.2021.2.AS). Natomiast usługi medycyny estetycznej świadczone bez istnienia wskazań medycznych nie mogą korzystać ze zwolnień z VAT, a w konsekwencji ich świadczenie (przez podatników niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego) jest opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

1.2. Czy usługi przeprowadzania badań w celu wydania orzeczeń i zaświadczeń lekarskich korzystają ze zwolnienia z VAT

Istnieją wątpliwości, czy i w jakim zakresie ze zwolnień z VAT obejmujących usługi w zakresie opieki medycznej mogą korzystać usługi przeprowadzania badań w celu wydawania orzeczeń i zaświadczeń lekarskich.

Otóż TSUE w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wyjaśnił, że o możliwości zastosowania zwolnienia (lub jej braku), obejmującego usługi w zakresie opieki medycznej, decyduje cel świadczonej usługi. Jeżeli kontekst, w jakim usługa ta jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem jest ochrona zdrowia (włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia), jest ona zwolniona z VAT. Dlatego zdaniem Trybunału świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z VAT, nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym, nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną. Prowadzi to do wniosku, że usługi przeprowadzania badań lekarskich w celu ustalenia lub wykluczenia choroby albo innej anomalii zdrowotnej są zwolnione od podatku.

W przeszłości można się było spotkać ze stanowiskiem, że ze zwolnienia nie mogą korzystać usługi przeprowadzania badań medycznych, których celem jest stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności (np. do kierowania pojazdami czy wykonywania określonego zawodu). Stanowisko to okazało się jednak nieprawidłowe. Jak bowiem czytamy w wyroku NSA z 23 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 653/17):

(…) głównym celem badań psychologicznych nie jest kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu, celem wiodącym jest bowiem ochrona zdrowia pracowników; zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 -19 ustawie o podatku od towarów i usług. 

Zastrzec jednak należy, że zdaniem organów podatkowych zwolnione z VAT mogą być wyłącznie usługi przeprowadzania wskazanych badań realizowane na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy oraz badania na podstawie skierowania pracodawcy lub przyszłego pracodawcy. Usługi przeprowadzania badań na zlecenie klienta indywidualnego, bez skierowania lekarza medycyny pracy, pracodawcy lub przyszłego pracodawcy, nie mogą zdaniem organów podatkowych korzystać ze zwolnienia z VAT (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 22 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.805.2020.2.ASZ, z 21 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.793.2021.2.MGO, oraz z 22 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.407.2023.2.MSU). Ze zwolnienia nie korzysta natomiast wydawanie zaświadczeń dla zakładów ubezpieczeniowych.

1.3. Kiedy usługi masażu są zwolnione z VAT

Świadczenie usług masażu jest często zwolnione z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to usług masażu służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych:

• przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), 
• w ramach wykonywania zawodu lekarza (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT) oraz 
• w ramach wykonywania zawodów medycznych (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT), w szczególności w ramach wykonywania zawodu technika masażysty lub fizjoterapeuty.

Potwierdzają to organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-366/16-5/PC, czy interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA, oraz z 7 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL12.4012.501.2021.1.ST). W innych przypadkach świadczenie usług masażu nie korzysta ze zwolnienia z VAT, a w konsekwencji jest opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23% (o ile nie są one świadczone przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego).

Organy podatkowe nie zgadzają się przy tym na stosowanie zwolnienia do świadczenia usług masażu przez osoby, których kwalifikacje potwierdzone są jedynie zagranicznymi certyfikatami oraz szkoleniami i kursami. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 marca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.840.2023.2.ŻR):

(…) z opisu sprawy, w ramach działalności będzie Pan zatrudniał osoby posiadające kwalifikacje umożliwiające wykonywanie ww. masaży w sposób prawidłowy i mający na celu wywołanie korzystnych zdrowotnie skutków. Osoby te to obywatele Indonezji, Bali i Filipin. Zatrudnieni przez Pana pracownicy nie posiadają uprawnień (kwalifikacji) (np. dyplom fizjoterapeuty lub technika masażysty, wydany w Polsce) do wykonywania zawodu fizjoterapeuty lub/i technika masażysty uzyskanych w Polsce. Osoby te posiadają zagraniczne certyfikaty oraz szkolenia i kursy związane z wykonywanymi usługami wykonywanymi w ramach działalności. Kwalifikacje zatrudnionych przez Pana pracowników nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy/uzyskane kwalifikacje fizjoterapeuty/masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym fizjoterapeuty/masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej”. W konsekwencji organ podatkowy wyjaśnił, że „w niniejszej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż - jak Pan wskazał - osoby zatrudnione przez Pana, nie będą świadczyć ww. usług w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

1.4. Kiedy usługi dietetyczne są zwolnione od VAT

Usługi dietetyczne zalicza się do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast do zawodów medycznych zalicza się między innymi zawód dietetyka. W konsekwencji usługi dietetyczne świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje do świadczenia usług dietetycznych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Dotyczy to w szczególności usług dietetycznych świadczonych dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia.

Natomiast usługi dietetyczne świadczone dla osób:

• zdrowych w celu profilaktyki zachorowań,
• z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań polegające na sprzedaży uniwersalnych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-booków nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT (zob. przykładowo stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 października 2023 r., sygn. DOP7.8101.71.2022.FMLM).

1.5. Kiedy usługi zakwaterowania osób towarzyszących chorym korzystają ze zwolnienie od VAT

Ze zwolnienia z VAT korzystać mogą usługi zakwaterowania osób towarzyszących chorym (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/05). Jest tak, jeżeli usługi te:

• są konieczne dla osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka medyczna, oraz
• nie mają głównie na celu uzyskiwania dodatkowych dochodów przez wykonywanie czynności stanowiących konkurencję dla podmiotów świadczących usługi zakwaterowania.

Dotyczy to w szczególności usług zakwaterowania rodziców chorych dzieci. Potwierdzają to również organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 8 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.572.2018.1.AK) oraz z 16 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.682.2018.1.RW). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji: 

(…) świadczone przez Wnioskodawcę usługi zakwaterowania (z wyżywieniem, bądź bez wyżywienia) rodzica lub opiekuna pacjenta, które mają na względzie przede wszystkim cel terapeutyczny mający wpływ na poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Nie dotyczy to jednak wszystkich sytuacji. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1381/12/AŚ):

(…) należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, w myśl której może pojawić się sytuacja, iż usługi zakwaterowania w Szpitalu rodzica przy dziecku korzystają ze zwolnienia, ponieważ pobyt rodzica powoduje podwyższenie komfortu psychicznego dziecka, ułatwia przywracanie i poprawę zdrowia dziecka, jest niezbędny dla osiągnięcia celu terapeutycznego. Jednakże w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odmienną, co jednoznacznie wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego. (…) Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa zakwaterowania w szpitalu rodziców, opiekunów dzieci leczonych sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 55.90.19.0 tzw. usługa noclegu rodzica przy dziecku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z którym nie jest ona przedmiotem zalecenia lekarskiego oraz nie jest ściśle związana z usługą medyczną i nie jest niezbędna dla dziecka, podlegała będzie opodatkowaniu na zasadach preferencyjnych według stawki 8%.

1.6. Kiedy usługi transportu sanitarnego są zwolnione z VAT

Ze zwolnienia z VAT korzystają również usługi transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT). Zwolnienie to dotyczy także usług transportu sanitarnego świadczonych przez firmy zewnętrzne na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.89.2016.2.MSu). 

Wynika z tego, że zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 są usługi transportu medycznego z wykorzystaniem specjalistycznego personelu medycznego oraz bez wykorzystania specjalistycznego personelu medycznego, jeżeli stan chorych wymaga specjalnych warunków transportu i są wykonywane specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. W innych przypadkach, tj. gdy stan transportowanych chorych osób nie wymaga specjalnych warunków transportu, usługi ich transportu nie korzystają ze zwolnienia, lecz są opodatkowane VAT według stawki 8% w przypadku transportu osób i według stawki 23% w przypadku transportu towarów.

2. Które podmioty medyczne są uprawnione świadczyć zwolnione z VAT usługi

Świadczenie usług w zakresie opieki medycznej może korzystać ze zwolnienia z VAT w pierwszej kolejności wówczas, gdy są to usługi świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje w związku z tym stanowisko, że pojęcie „podmiot leczniczy” należy rozumieć potocznie (zob. przykładowo wyroki NSA z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15, z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 249/17, oraz z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 425/20).

Prawidłowość tego stanowiska budzi jednak wątpliwości w świetle wyroku NSA z 6 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1479/18). Wynika z niego, że podmiotami leczniczymi w rozumieniu VAT są wyłącznie podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Powoduje to, że ryzykownym jest stosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT do usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez podmioty niebędące podmiotami leczniczymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. 

3. W ramach jakich zawodów można świadczyć zwolnione z VAT usługi opieki medycznej

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
4. psychologa.

Podkreślić należy, że zwolnienia te obejmują nie tylko usługi świadczone bezpośrednio przez osoby wykonujące określone zawody, ale również przez inne podmioty zlecające wykonywanie czynności składających się na te usługi osobom wykonującym zawody wskazane przepisami art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-407/12/AŚ) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.55.2017.2.AM). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

(…) fizjoterapeuci zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub będące zleceniobiorcami Wnioskodawcy, (będące jak wskazał Wnioskodawca osobami z odpowiednim wykształceniem) są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii. Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

3.1. Jakie zawody medyczne są uregulowane prawnie

Za osobę wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Katalog zawodów medycznych określa także ustawa z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych oraz wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia (https://www.gov.pl/web/zdrowie/inne-zawody-medyczne-zaswiadczenia ).

Tabela 2. Katalog zawodów medycznych 

Zawód podologa

Zawodem medycznym nie jest zawód podologa, w konsekwencji usługi podologiczne świadczone w ramach wykonywania zawodu podologa nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Zawodem medycznym jest zawód podiatry. Zwolnione z VAT mogą być natomiast usługi podologiczne świadczone w ramach wykonywania innych zawodów, np. zawodu fizjoterapeuty czy pielęgniarki (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.816.2016.1.KOM, czy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 3 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.489.2023.2.AA). Orzekł tak również NSA w wyroku z 4 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 878/14), w którym czytamy, że:

(…) wobec braku uregulowania zawodu podologa w krajowych przepisach prawa, usługi podologiczne nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podstawy do zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

3.2. Jakie zawody medyczne nie zostały uregulowane prawnie

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że do osób wykonujących zawody medyczne należą dwie kategorie osób. Są to osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wynika z tego, że osobami wykonującymi zawód medyczny są nie tylko osoby, których status zawodowy jest określony ustawowo, ale również osoby wykonujące zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania (np. osoby posiadające wykształcenie z zakresu medycyny chińskiej – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-681/15-4/EN, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK). Wielokrotnie potwierdzały to organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 31 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.147.2023.1.MMA), z 13 września 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2023.2.ŻR), z 4 grudnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.567.2023.2.AK) oraz z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.605.2023.2.JM). We wszystkich tych interpretacjach przeczytać można, że:

(…) zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

3.3. Czy forma nabycia uprawnień do wykonywania zawodu medycznego ma znaczenie dla stosowania zwolnienia z VAT

Istnieje duża swoboda co do nabywania uprawnień do wykonywania zawodów medycznych, szczególnie gdy nie ma regulacji prawnych w tym zakresie. Jak czytamy w wyroku WSA w Szczecinie z 8 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/13):

(…) skoro neuroterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Natomiast odnośnie do nabycia fachowych kwalifikacji uznać trzeba (wobec braku regulacji prawnych), że jeżeli nie jest zabronione przyznawanie ich przez np. Centrum Rehabilitacji Poznawczej i Neuroterapii „Biomem” we Wrocławiu oraz Instytut EEG w Warszawie to certyfikaty przez nie przyznane stanowią dokumenty potwierdzające nabycie kwalifikacji neuroterapeuty.

Nabycie uprawnień do wykonywania zawodu medycznego może nastąpić między innymi w drodze ukończenia specjalistycznych kursów. Potwierdził to WSA w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 177/10), w którym czytamy, że:

(…) nie można odrzucać uprawnień osób świadczących w Spółce usługi masażu (ukończone kursy masaży różnych stopni), jak również zarzucać niespełnienie przez nich wymogów co do kwalifikacji przewidzianych dla pracowników zakładów prowadzonych przez podmioty publiczne (...). Zwrócić należy uwagę, że wymogi co do posiadania kwalifikacji określonych we wskazanym rozporządzeniu nie są konieczne przy świadczeniu usług w niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej.

Zastrzec jednak należy, że organy podatkowe często nie zgadzają się na potwierdzanie nabycia uprawnień do wykonywania zawodu medycznego na podstawie zagranicznych certyfikatów, szkoleń i kursów (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.840.2023.2.ŻR). W konsekwencji stosowanie omawianych zwolnień z VAT w oparciu o takie uprawnienia jest ryzykowne podatkowo.

4. Czy usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych są zwolnione z VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT ze zwolnienia korzystają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zwolnienie to – jak wyjaśnił Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2017 r. (sygn. PT1.8101.5.2017.PSG.622) – obejmuje czynności, które stanowią nieodzowny element działalności placówek świadczących opiekę medyczną. Dla jego zastosowania nie ma znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta, lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom. We wskazanej interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów określił również przykładowy katalog usług w zakresie opieki medycznej korzystających z tego zwolnienia (zob. tabelę).

Tabela 3. Usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych

Podkreślić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia jest między innymi to, by te usługi były świadczone na terenie podmiotu leczniczego. We wskazanej interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że warunek ten:

(…) sprowadza się w istocie do tego, że są one faktycznie wykorzystywane (w ramach świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) na terenie tych podmiotów (np. dostawa wyżywienia dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy zostało ono przygotowane poza tym terenem, odbiór odzieży i pościeli szpitalnej wykorzystywanej przez pacjentów oraz dowóz czystej odzieży i pościeli szpitalnej dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy jej pranie zostało wykonane poza terenem szpitala).

W interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów wskazał także, że omawianym zwolnieniem z VAT nie są objęte usługi, jeżeli podmiot je wykonujący nie jest podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie autora jest to stanowisko całkowicie nieprawidłowe, gdyż tego typu ograniczenie nie wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (ani z treści innych przepisów VAT). Zatem wbrew stanowisku zajętemu przez Ministra Finansów ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT mogą korzystać wszyscy podatnicy, w tym niebędący podmiotami wykonującymi usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

5. Czy odsprzedaż i nieodpłatne przekazywanie usług medycznych nabywanych od innych podmiotów jest zwolnione od VAT

Ze zwolnienia z VAT korzysta świadczenie usług:

• w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, 
• które zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT (np. od podmiotów leczniczych).

Powoduje to, że odsprzedaż nabywanych na rzecz innych osób zwolnionych z VAT usług w zakresie opieki medycznej również jest zwolniona z VAT (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 26 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.645.2017.2.KBR).

Przyjmuje się przy tym, że nie podlega opodatkowaniu VAT nieodpłatne świadczenie usług, które w razie uznania ich za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione z VAT (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2016 r., sygn. IPPP2/4512-534/16-4/AO, czy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.141.2018.1.MP). W konsekwencji nieodpłatne przekazywanie usług zwolnionych z VAT w zakresie opieki medycznej nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie

1. Zwolnione z VAT mogą być wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
2. Świadczenie usług w zakresie opieki medycznej może korzystać ze zwolnienia z VAT wówczas, gdy są to usługi świadczone przez podmioty lecznicze albo w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, psychologa.
3. Usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych są zwolnione z VAT, ale zdaniem organów podatkowych jest tak, gdy są wykonywane przez podmioty lecznicze.
4. Odsprzedaż nabywanych na rzecz innych osób usług w zakresie opieki medycznej również jest zwolniona z VAT. Natomiast nieodpłatne przekazywanie usług zwolnionych z VAT w zakresie opieki medycznej nie podlega opodatkowaniu VAT.
5. Usługi transportu sanitarnego są zwolnione z VAT, jeśli są wykonywane z wykorzystaniem specjalistycznego personelu medycznego oraz bez wykorzystania specjalistycznego personelu medycznego, jeśli transport jest wykonywany specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego, gdyż chory tego potrzebuje.

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.816.2016.1.KOM)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3 listopada 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.489.2023.2.AA)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.216.2021.2.AS)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.805.2020.2.ASZ),
•  interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 stycznia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.793.2021.2.MGO)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.407.2023.2.MSU)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-407/12/AŚ)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.55.2017.2.AM)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-681/15-4/EN)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.147.2023.1.MMA), 
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 września 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2023.2.ŻR)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 grudnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.567.2023.2.AK)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.605.2023.2.JM)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 marca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.840.2023.2.ŻR)
• interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r. (sygn. PT1.8101.5.2017.PSG.622)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-366/16-5/PC)
•  interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA)
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 grudnia 2021 r. (sygn. 0112-KDIL12.4012.501.2021.1.ST)
• pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 października 2023 r. (sygn. DOP7.8101.71.2022.FMLM)

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

• wyrok NSA z 23 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 653/17)
• wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 955/15)
• wyrok NSA z 6 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 249/17)
• wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 425/20)
•  wyrok NSA z 6 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1479/18)
• wyrok NSA z 4 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 878/14)
• wyrok WSA w Szczecinie z 8 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/13)

POWOŁANE WYROKI TSUE:

• wyrok TSUE z 14 września 2000 r. w sprawie C-384/98
• wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01
• wyrok TSUE z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12

Tomasz Krywan

doradca podatkowy