Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1153/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.B. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
B.B. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2021 r. (dalej "DIAS", "Organ odwoławczy") w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.
Skarżący korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., która wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") w dniu 15 października 2019 r. zmienił dyspozycję w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wykazał do zwrotu kwotę 59 087zł w terminie 180 dni. W pierwotnej wersji deklaracji ww. kwota była ujęta w pozycji kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wraz z deklaracją Skarżący złożył pismo, w którym wskazał, iż korekta została spowodowana jedynie ww. zmianą. Powyższa zmiana dyspozycji i wskazanie kwoty do zwrotu zostało uznane za wniosek o zwrot podatku.
NUS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanej wysokości za grudzień 2013 r. w kwocie 59 087 zł i orzekł o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. w kwocie 981 zł. Organ I instancji uznał, że wniosek o zwrot podatku VAT wyrażony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. został złożony przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia jedynie co do kwoty nadwyżki powstałej w grudniu 2013 r. Natomiast prawo do zwrotu nadwyżki wykazywanej w składanych deklaracjach, a powstałej w okresie od maja 2012 r. do listopada 2013 r. uległo przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudnia 2018 r.
NUS uznał, że w dniu złożenia korekty deklaracji Skarżący mógł wnioskować jedynie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 981 zł, która powstała w wyniku dokonania rozliczenia za grudzień 2013 r.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia: art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 80 § 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.").
DIAS decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.
Wedle DIAS, wniosek o zwrot podatku VAT wyrażony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. został złożony przez Skarżącego przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia jedynie co do kwoty nadwyżki powstałej w grudniu 2013 r. Jednakże prawo do zwrotu nadwyżki wykazywanej w składanych deklaracjach, a powstałej w okresie od maja 2012 r. do listopada 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., zgodnie z art. 70 O.p.
DIAS uznał, że Skarżący składając korektę deklaracji w dniu 15 października 2019 r. nie mógł już wnioskować o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58 106 zł, która uległa przedawnieniu, a jedynie w kwocie 981 zł, która powstała w wyniku dokonania rozliczenia za grudzień 2013 r.
Przyjęto, że upływ czasu w prawie podatkowym oznacza koniec bytu prawnego powinności podatkowej i oznacza nie tylko utratę przez organ podatkowy prawa do kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika, ale przede wszystkim wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czy prawa do zwrotu nadpłaty albo nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług.
DIAS odwołał się do orzeczenia NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19, w którym Sąd stwierdził, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za cały okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12; publik. CBOSA). W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy występuje tzw. zwrot pośredni, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.
DIAS uznał, że wniosek o zwrot podatku VAT wyrażony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. został złożony przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia jedynie co do kwoty nadwyżki powstałej w miesiącu grudniu 2013 r., a prawo do zwrotu nadwyżki wykazywanej w składanych deklaracjach, a powstałej w okresie od maja 2012 r. do listopada 2013 r. uległo przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym złożona przez Skarżącego korekta deklaracji w dniu 15.10.2019 r. wykluczała możliwość ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58 106 zł, a jedynie w kwocie 981 zł, która powstała w wyniku dokonania rozliczenia za grudzień 2013 r.
Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 87 u.p.t.u. przez odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mimo niekwestionowania, że taka nadwyżka występuje; naruszenie wskazanego przepisu wynika m.in. z nieuprawnionego powołania się przez organy podatkowe, jako uzasadnienie braku zwrotu, na przesłankę niewynikającą z przepisów, czyli przedawnienie i związany z tym brak prawa do weryfikacji zasadności zwrotu; przesłanka ta jest ona błędna, ponieważ przepisy nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności zwrotu - kwota przenoszona z poprzedniego miesiąca jest jednym z elementów obliczenia zobowiązania VAT za dany okres (w analizowanym przypadku grudzień 2013 r.), weryfikując zasadność zwrotu za grudzień organy podatkowe są zatem uprawnione do weryfikacji kwoty przenoszonej z listopada 2013 r.. a ponadto Strona nie kwestionuje uprawnienia do weryfikacji przez NUS okresów rozliczeniowych sprzed grudnia 2013 r. w zakresie, w jakim jest to niezbędne do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku za grudzień 2013 r.;
2) art. 76b § 1 w zw. z art. 80 § 1 i 3 O.p. oraz art. 76b § 1 O.p., gdyż art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku; zgodnie z art. 80 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu - to ten przepis decyduje zatem o przedawnieniu zwrotu nadpłaty; w konsekwencji decyduje on także, ze względu na brzmienie z art. 76b § 1 O.p., o przedawnieniu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym; zgodnie z art. 80 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty; stosując odpowiednio art. 80 § 3 O.p. do zwrotu podatku należy uznać, że każda deklaracja VAT z wykazanym przeniesieniem nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (tzw. "zwrot pośredni") powinna być traktowana (stosując art. 80 § 3 O.p. odpowiednio) tak samo, jak wniosek o zwrot lub o zaliczenie nadpłaty (np. w PIT) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych; oznacza to przerwanie biegu przedawnienia w wyniku złożenia każdej deklaracji, w której podatnik wykazuje nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym (bez względu na to, czy podatnik wnosi o zwrot nadwyżki, czy o jej przeniesienie na kolejne okresy rozliczeniowe); co istotne, w odniesieniu do podatku VAT tylko taka wykładnia przepisów realizuje zasadę neutralności tego podatku, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowi jego podstawę; stanowisko Skarżącego znajduje zatem potwierdzenie nie tylko w literalnej wykładni wskazanych przepisów, ale również w wykładni celowościowej oraz prowspólnotowej;
3) art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu do określenia terminu wygaśnięcia prawa do otrzymania zwrotu VAT; termin zwrotu nadpłaty podatku wynika z art. 80 § 1 i 3 O.p., w konsekwencji art. 70 § 1 O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania jego treść nie wpływa na przedawnienie terminu zwrotu VAT;
4) art. 210 § ust. 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 124 O.p. przez brak spójnego uzasadnienia decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także występowanie rozbieżności między rozstrzygnięciami decyzji organów podatkowych a ich uzasadnieniami; wadliwość uzasadnienia decyzji DIAS polega m.in. na:
a) powołaniu się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08 - dalej "uchwała"), która dotyczyła zupełnie innego niż rozpatrywane zagadnienia; w uchwale NSA uznał, że jeśli podatnik otrzymał zwrot nadpłaty, który okazał się później nienależny, to po upływie 5 lat (licząc od końca roku w którym dokonano zwrotu) dochodzi do przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (innymi słowy, nie można od podatnika wyegzekwować zwrotu, mimo że był nienależny), zatem uchwała nie dotyczy zatem korzystania z prawa do zwrotu; w konsekwencji wyrwany z kontekstu i zacytowany fragment uzasadnienia uchwały nie odnosi się do sytuacji wykazania zwrotu; oznacza to, że powoływanie się na art. 70 § 1 O.p. w kontekście prawa do przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest błędne- nie znajduje ono bowiem potwierdzenia w treści Uchwały oraz jej uzasadnieniu (podstawą prawną w tym zakresie jest art. 80 O.p., a nie art. 70 O.p.);
b) z ostrożności procesowej Skarżący zauważa, że jeśli powołanie się przez Organy podatkowe na uchwałę byłoby prawidłowe (z czym Skarżący się nie zgadza), to dla obliczenia okresu przedawnienia zwrotu istotny jest wynikający z Ustawy o VAT termin zwrotu podatku (a nie termin płatności podatku wynikającego z deklaracji); co do zasady wynosi on 60 dni, a dla okresów, gdy nie występuje sprzedaż wynosi on 180 dni; oznacza to, że termin zwrotu za październik i listopad 2013 r. z pewnością wypadał w 2014 r., z kolei termin zwrotu za miesiące czerwiec - październik 2013 r. i terminy przedawnienia tego zwrotu powinny zostać określone po zbadaniu, czy w miesiącach tych wystąpiła sprzedaż;
c) braku jednoznacznego i spójnego wyjaśnienia, co oznacza zastosowane w uzasadnieniu DIAS sformułowanie, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy "mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia":
d) braku analizy przez organy podatkowe, czy przywołane orzecznictwo dotyczy analizowanej sytuacji; w ocenie Skarżącej wyroki z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1571/11) oraz z 26 marca 2013 r. (I FSK 744/12) dotyczą innych niż analizowany przypadków; natomiast skład orzekający w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (I FSK 685/19) nie dostrzegł, że przy analizie możliwości rozliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (realizującym zasadę neutralności VAT) nie znajduje zastosowania uchwała (ponieważ dotyczy ona sytuacji, gdy zwrot został dokonany, następnie od zwrotu upłynęło pięć lat i okazało się, że zwrot był nienależny); w konsekwencji Skarżąca nie podziela poglądów zawartych w wyrok z 14 stycznia 2020 r. (I FSK 685/19); gdyby organy podatkowe dokonały kompleksowej analizy orzecznictwa, to dostrzegłyby wskazane niespójności,
e) braku odniesienia się przez organy podatkowe do przepisów Ordynacji podatkowej wprost dotyczących zasad zwrotu podatku oraz terminów jego przedawnienia, czyli na braku wyjaśnienia dlaczego w analizowanej sprawie, w ocenie Organów podatkowych, nie mają zastosowania: art. 76b § 1 w zw. z art. 80 § 1 i 3 O.p.;
5) art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 - dalej "Dyrektywa"); zarzut ten został przedstawiony z ostrożności procesowej; w przypadku uznania, że zgodnie z polskimi przepisami Ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej doszło do przedawnienia prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okresy przed grudniem 2013 r. (Skarżący nie zgadza się, że do takiego przedawnienia na podstawie polskich przepisów doszło) należy bezpośrednio zastosować art. 183 Dyrektywy; przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że państwa członkowskie mają tylko dwa rozwiązania: mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy; państwa członkowskie mogą wprowadzać warunki skorzystania z powyższego uprawnienia, ale nie mogą go podatników pozbawiać (a wprowadzone warunki muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności i zapewniać zachowanie zasady neutralności).
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W istocie spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym powstałych w okresie od maja 2012 r. do listopada 2013 r. na skutek przedawnienia możliwości dokonania rozliczenia ww. kwot na skutek złożenia korekty deklaracji za grudzień 2013 r.
Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., z której to korekty wynikała kwota zwrotu na rachunek bankowy w wysokości ponad 59 087 zł.
Organ decyzją orzekł jedynie o częściowym o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. W pozostałym zakresie uznał, że wniosek o zwrot podatku został złożony przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia jedynie co do kwoty nadwyżki powstałej w grudniu 2013 r. Wedle organu prawo do zwrotu nadwyżki wykazywanej w składanych deklaracjach, a powstałej w okresie od maja 2012 r. do listopada 2013 r. uległo przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudniu 2018 r. Zatem w dniu złożenia korekty deklaracji, tj. 15 października 2019 r. Skarżący mógł wnioskować jedynie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w która powstała w wyniku dokonania rozliczenia za grudzień 2013 r.
Skarżący natomiast argumentował, że żaden przepis nie wskazuje, iż obniżenie kwoty podatku może nastąpić w okresie 5 lat od wystąpienia nadwyżki albo do momentu, gdy nie dojdzie do przedawnienia okresu, w którym ta nadwyżka powstała.
Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę nie podziela wyrażonych w orzecznictwie poglądów, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ogranicza w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (por. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19).
Sąd nie podzielił stanowiska organów, że złożona przez Skarżącego korekta deklaracji za grudzień 2013 r., złożona w październiku 2019 r., a wykluczała możliwość ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie kwoty która powstała w wyniku dokonania rozliczenia za grudzień 2013 r.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten odwołuje się do zobowiązania podatkowego.
Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w sposób przewidziany w art. 19 ustawy o VAT i wynika każdorazowo z wykonania czynności opodatkowanej przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Obowiązek podatkowy w VAT ulega konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe po dokonaniu rozrachowań VAT należnego z naliczonym i wówczas przyjmuje formę podatku należnego, który najogólniej rzecz ujmując odpowiada podatkowi do zapłaty. W przypadku podatku od towarów i usług, termin płatności za dany okres rozliczeniowy upływa 25 dnia okresu następnego (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Do tego dnia podatnik, w ramach samoobliczenia, ma także obowiązek zadeklarować wysokość powstałego w danym okresie zobowiązania podatkowego.
Zasada neutralności podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik VAT nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej daniny, która w praktyce jest przenoszona na ostatecznych konsumentów towarów i usług (podatek jest zawarty w cenie). Podatnik VAT nabywając towary czy usługi może, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomniejszyć VAT należny o naliczony (wynikający z faktur kosztowych). W przypadku zaś, gdy VAT naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od VAT należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę VAT należny za następne okresy lub może wystąpić o zwrot różnicy VAT na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).
Zasada neutralności VAT sprawia bowiem, że rozliczenie za dany okres może więc przybrać inną postać, aniżeli zobowiązanie podatkowe sensu stricto, zdefiniowane w art. 5 O.p. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Tym samym podatnik może wykazać w deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą ma prawo rozliczyć w jednej z form przewidzianych w przepisach ustawy o VAT. Wówczas w danym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, nie powstaje zobowiązanie podatkowe sensu stricto, lecz nadwyżka do przeniesienia na kolejne okresy, w celu dalszego skompensowania z VAT należnym, lub VAT do zwrotu, której organ podatkowy powinien dokonać w terminach wskazanych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.
Dlatego też wątpliwości w orzecznictwie budziło to, czy do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można stosować art. 70 § 1 O.p. Skład poszerzony NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 9/08 rozstrzygnął, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT.
Sąd powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego – por. m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13).
Przy czym pisemne motywy ww. uchwały, zestawione z wywodami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 437/13 wskazują jedynie, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5-letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Podjęta przez NSA uchwała wypełniła lukę prawną, wskazując, że każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie, czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane.
Zdaniem Sądu, wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że Skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2009 r.
Powoływana uchwała, nie odnosi się bowiem do kwestii utraty przez podatnika prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe w związku z upływem czasu.
Natomiast do tego w istocie sprowadza się rozstrzygniecie organów podatkowych w sprawie. Organy niejako "wyzerowały" bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przenoszoną przez Skarżącego na kolejne okresy rozliczeniowe powołując się na przedawnienie tej nadwyżki, uznając, że Skarżącemu należy się jedynie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., w wysokości 981 zł.
W ocenie Sądu, należy wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki.
Zdaniem Sądu, powołana uchwała dotyczy tylko pierwszej z tych kwestii. Tym samym nie może stanowić uzasadnienia dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Należy również mieć na uwadze, że ograniczenia czasowego dla przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, nie regulują również przepisy ustawy o VAT, czy Ordynacji podatkowej.
Powoływany już przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Przepis ten nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych.
W konsekwencji – tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale – sięgnąć należy do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. NSA w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FSK 437/13 wskazał, że ww. nadwyżka w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez Skarżącego nadwyżka do przeniesienia – w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach – staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.
Tym samym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe wydając swoje decyzje nie mogły już wypowiadać się w kwestii nadwyżek wygenerowanych od maja 2012 r., a następnie przenoszonych do kolejnych deklaracji, aż do listopada 2013 r. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., pozwalał organom sięgnąć jedynie do rozliczenia za grudzień 2013 r. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe za te okresy, w których wygenerowane zostały nadwyżki uległo przedawnieniu, organ nie mógł już ich weryfikować.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia.
Organ podatkowy miał stosowny czas i uprawnienia, żeby przed upływem terminu przedawniania skorygować rozliczenia Skarżącego. Skoro tego nie zrobił, Skarżący korzysta z dobrodziejstwa instytucji przedawniania rozumianej jako zakaz organu korygowania jej rozliczeń, co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania za dany okres.
Sąd nie dostrzega tym samym powodów, aby okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmować, na zasadzie analogii, oprócz prawa do weryfikacji wykazanej kolejnej nadwyżki VAT, także prawo do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że Skarżący, na gruncie obowiązujących przepisów, jest ograniczony czasowo w realizacji prawa do odliczenia, gdyż możliwość korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego przysługuje przez okres 5 lat, liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Wskazać w tym miejscu należy, że organy dokonały zwrotu podatku za grudzień 2013 r. na skutek uwzględnienia wniosku Skarżącego, nie kwestionując prawa do zwrotu za ten okres, zatem należało przyjąć że rozliczenia za ten okres było prawidłowe i zasadne.
W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organów, co do braku podstaw do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanej przez Stronę wysokości obejmującej również nadwyżki wykazywane w deklaracjach za okresy od maja 2012 r. do listopada 2013 r.
Powyższe stanowisko, jak już wskazano, nie ma oparcia w konkretnym przepisie prawa, a tym bardziej w powoływanej przez organy podatkowe uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Tym samym tworzenie treści normatywnej, która nie wynika wprost z normy prawnej, na zasadzie daleko idącej analogii, która ostatecznie pozbawia podatnika prawa do realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, stanowi naruszenie art. 2a O.p., a pośrednio także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).
Niezależnie od powyższego należy domniemywać należy, że w obrocie prawnym pozostaje w dalszym ciągu niezakwestionowana deklaracja Skarżącego za listopad 2013 r. (i okresy wcześniejsze) z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Zgodnie z kolei z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten daje więc wymienionym w nim organom podatkowym i skarbowym generalne uprawnienie do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, pod warunkiem uwzględnienia okresów przedawnienia. Z tego wynika więc, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uległo przedawnieniu, to organy podatkowe, w sytuacji, gdy z deklaracji podatnika za ten okres wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w rozliczeniu tego kolejnego okresu powinny przyjąć kwotę nadwyżki wynikającą z deklaracji podatnika za okres rozliczeniowy, w którym taka nadwyżka powstała (zob. wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1571/11).
Innymi słowy brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca.
Sądowi znane są poglądy przeciwne wyrażone w orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 613/14), które ograniczają w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Poglądy te pomijają jednak, że w kolejnych okresach rozliczeniowych powstają nowe nadwyżki oraz bazują nie na przepisach obowiązującego prawa, a na ogólnym założeniu, że w prawie podatkowym musi istnieć ograniczona możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia ich praw przez organy podatkowe, czego nie można zaakceptować z uwagi na zasady: neutralności VAT, legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe mają wszelkie narzędzia ku temu by zmieniać – przed upływem terminu przedawnienia – ewentualnie wadliwe rozliczenia podatnika w zakresie VAT, w których ujęto faktury. Każda faktura może być weryfikowana pod względem poprawności formalnej i materialnej.
W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku I FSK 126/20 z dnia 24 lutego 2021 r. w którym to postawiono tezę, zgodnie z która należy uznać, że art. 70 § 1 O.p. nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe.
NSA we wskazanym rozstrzygnięciu nie podzielił wyrażonych w orzecznictwie poglądów, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ogranicza w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (por. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19, na który to wyrok powołuje również organ w niniejszej sprawie). Tutejszy Sąd, o czym była mowa na wstępie tego uzasadnienia, również podziela ten pogląd i uznaje go za swój.
Ponownie zaakcentować należy, że organy podatkowe mają wszelkie narzędzia ku temu by zmieniać – przed upływem terminu przedawnienia – ewentualnie wadliwe rozliczenia podatnika w zakresie VAT. I tak, jak już wcześniej wspomniano, organ podatkowy miał zarówno odpowiedni czas jak i uprawnienia, żeby przed upływem terminu przedawniania skorygować rozliczenia skarżącej, z których nie skorzystał.
Końcowo wskazać należy, że brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogi, jak w przedmiotowej sprawie robi to organ podatkowy, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowcy nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe.
Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. a ponadto art. 86 ust. 1 i oraz art. 99 ust. 12 O.p., a także 2a, art. 120 i art. 121 O.p., co skutkowało ich uchyleniem.
Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną i będzie procedował również w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki powstałych w okresie od maja 2012 r. do listopada 2013 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.
O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.
POTRZEBUJESZ POMOCY?