Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r., sygn. III SA/Wa 2632/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] września 2023 roku r. wydana na wniosek
m. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed dostawą towaru.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:
Skarżąca wskazała, że jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Spółka podała, że z uwagi na sposób świadczenia usług leasingowych, dla realizacji umowy konieczne jest współdziałanie trzech podmiotów - dostawcy towaru, Spółki jako finansującego i klienta Spółki, tj. korzystającego. Z różnych przyczyn niezależnych od Spółki w toku jej działalności zdarzają się sytuacje, w których odbiór przedmiotu leasingu nie następuje w przewidywanym terminie. Skarżąca podniosła, iż w takim przypadku może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przez dostawcę przedmiotu wcześniej niż 30 dni przed odbiorem przedmiotu umowy, a więc dniem dokonania przez dostawcę dostawy towaru i powstania u niego obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT u dostawcy powstanie później niż 30 dni po dniu wystawienia przez niego faktury, dokumentującej tę dostawę. Skarżąca zaznaczyła, że możliwa jest w tym wypadku sytuacja, w której, data dostawy, wskazana na fakturze, będzie nieprawidłowa – jeśli dostawca wskaże taką datę wystawiając fakturę.
1.3. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała:
Czy w przypadku, gdy od momentu wystawienia przez dostawcę faktury do dnia odbioru towaru (i powstania obowiązku podatkowego u dostawcy) upłynie więcej niż 30 dni, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy?
Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
Skarżąca podała, że na moment dokonania odliczenia podatku będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, będzie posiadać fakturę, u dostawcy powstał już obowiązek podatkowy, a nabyty towar jest bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę.
Spółka wskazała, że art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), ani żaden inny przepis ustawy, nie przewiduje zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed dopuszczalnym terminem ich wystawienia. Zwróciła przy tym uwagę, że ww. ustawa nie przewiduje żadnych sankcji wobec samych faktur, które zostały wystawione z naruszeniem ustawowych terminów. Jest tak zarówno w przypadku wystawienia faktury przedwcześnie, jak i po dopuszczalnym terminie (z opóźnieniem). Skarżąca stwierdziła, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie określa takich faktur mianem nieistniejących albo nieważnych, a zatem faktura nie traci swojego charakteru tylko z powodu wystawienia w niewłaściwym terminie (zbyt wcześnie bądź zbyt późno).
Spółka podkreśliła, że art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie może w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, bowiem czynność udokumentowana fakturą – nawet jeśli jest ona wystawiona przedwcześnie – zostaje faktycznie dokonana. Może ona co najwyżej mieć miejsce w innej dacie niż ta, którą wykazuje faktura.
1.4. DKIS w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2018 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
1.5. W następstwie złożonej przez Skarżącą skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1709/18 uchylił skarżoną interpretację. Sąd wskazał, że z zaskarżonej interpretacji, wynika, iż organ uważa, że w razie upływu 30 dni od dnia wystawienia faktury, faktura ta staje się "pusta" i ma do niej zastosowanie art. 108 ustawy o VAT (mimo iż jednocześnie organ potwierdza, że do takiej faktury nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie Organ wskazuje, że jeśli dostawa towaru będzie mieć miejsce, zanim powstanie obowiązek zapłaty podatku z faktury, to Spółka będzie miała jednak prawo odliczyć podatek naliczony. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób merytorycznie weryfikowalny.
1.6. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1574/19 oddalił skargę kasacyjną DKIS wniesioną od powyższego wyroku. NSA uznał, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się jednoznacznie do okoliczności sprawy, co spowodowało po stronie Skarżącej szereg wątpliwości, także co do odniesienia się organu do zaprezentowanego stanu faktycznego.
1.7. DKIS w interpretacji indywidualnej z [...] września 2023 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wystawca faktury zobowiązany jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.
Organ za dopuszczalne uznał wystawianie faktur przed dostawą towarów, jednak maksymalnie na 30 dni przed dostawą. W przypadku natomiast gdy dostawa nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, uznał, iż zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej). Zdaniem Organu, do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
DKIS stwierdził, że w sytuacji, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru (przedmiotu leasingu np. samochodu) i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej Skarżącej, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do dostawy towaru. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.
W ocenie DKIS, po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast gdy wystawca faktury nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).
Według DKIS Skarżąca jest w posiadaniu faktury, która została wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, tj. po upływie 30 dni od wystawienia faktury nie doszło do dostawy towaru (przedmiotu leasingu np. samochodu). Organ uznał, że w takiej sytuacji u wystawcy faktury nie powstanie obowiązek podatkowy, stosownie do ww. art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Tym samym w ocenie DKIS, Skarżąca nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, gdyż faktura nie dokumentuje nabytych towarów, w odniesieniu do których u dostawcy postałby obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy, a zatem nie zaistniały przesłanki określone w art. 86 ust. 10 ustawy.
Organ zauważył, że jeśli przed dniem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął trzydziesty dzień wystawienia faktury) dojdzie do dostawy towaru, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie DKIS, w takiej sytuacji, Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.
2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "P.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się do obowiązku uwzględnienia oceny prawnej i wskazań dotyczących postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1709/18) i powielenie uchybienia w postaci nieprawidłowego uzasadnienia interpretacji w wyniku zawarcia w nim sformułowań niejasnych, niepełnych lub wewnętrznie sprzecznych, niepodanie podstaw prawnych poszczególnych twierdzeń oraz brak odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej we Wniosku,
b) art. 14b § oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym faktura, którą posiada Spółka, jest wadliwa jako wystawiona z naruszeniem art. 106i ust.7 ustawy o VAT, ponieważ po upływie 30 dni od daty jej wystawienia nie doszło do dostawy towarów i uznanie, że w takiej sytuacji u wystawcy tej faktury nie powstanie obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało wydaniem interpretacji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, ponieważ właściwie ustalony stan taktyczny nie daje podstaw do stwierdzenia wadliwości faktury z ww. powodu;
2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i niezasadne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo to do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z naruszeniem 106i ust. 7 ustawy o VAT (tj. wystawionych wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dostawcy),
b) art. 106i ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 1, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 103 i art. 108 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na podstawie tych przepisów Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT (tj. wystawionych wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego), podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż prawo takie Spółce przysługuje,
c) art. 86 ust. 1 i 10 w zw. z art. 19a ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 176 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i niezasadne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z naruszeniem art 106i ust. 7 ustawy o VAT (tj. wystawionych wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego), podczas gdy takie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie istniało w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i późniejsze wprowadzenie takiego ograniczenia powoduje naruszenie, tzw. zasady stand still,
d) art. 178 lit. a w zw. z art. 222, art, 273 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania skutkującą brakiem bezpośredniego zastosowania tych przepisów i niezasadne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z naruszeniem 106i ust. 7 ustawy o VAT (tj. wystawionych wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego), w sytuacji, gdy takie prawo Spółce przysługuje.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.
Istota sporu w sprawie, w jej warstwie merytorycznej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed dostawą towaru, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczeniu podatku naliczonego (najwcześniej) w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do dostawy towarów a w konsekwencji u dostawcy powstanie obowiązek z tego tytułu.
Jednocześnie spór dotyczy samego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które zdaniem Skarżącej w dalszym ciągu jest niejasne, niepełne i nie odnosi się do argumentacji przedstawionej we wniosku.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest, że zaskarżona interpretacja została wydana w związku z wyrokiem tutejszego Sądu z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1709/18 uchylającym interpretację DKIS z [...] kwietnia 2018 r. (NSA wyrokiem z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1574/19 oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną od powyższego wyroku). Jak stanowi bowiem art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
4.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że WSA w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. wskazał, że: "Prawidłowo Skarżąca wskazała w tym zakresie na następujące fragmenty Interpretacji: na 8 stronie Organ potwierdził, że Spółka działa w charakterze podatnika, posiada fakturę, a w odniesieniu do niej nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, z kolei na str. 9-10 Organ przytacza przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w VAT, fakturowania oraz art. 108 ustawy o VAT. W ostatnim akapicie na 10 stronie Interpretacji Organ stwierdza, że do przedwcześnie wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ustawy o VAT; na str. 11 Organ wskazuje, że faktury wystawione wcześniej niż 30 dni przed dostawą wystawione są wadliwie i można, a nawet trzeba je skorygować. Jeśli natomiast faktura (faktury wystawiane przez dostawców, o których mowa w niniejszej skardze, będą zwane dalej także Fakturami) nie zostanie skorygowana, to podatek w niej wykazany podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w kolejnym akapicie Organ stwierdza, że w takiej sytuacji u wystawcy faktury stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy nie powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku; Organ stwierdza, że jeśli przed dniem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął trzydziesty dzień wystawienia faktury) dojdzie do dostawy towaru, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Tym samym, w takiej sytuacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Co jest sprzeczne z pozostałą, wcześniejszą częścią Interpretacji, z której wynika, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w związku z samym faktem, iż okres pomiędzy datą wystawienia Faktury a dostawą towarów przez dostawcę przekracza 30 dni.
Z tak sformułowanej interpretacji, jak słusznie zauważa Skarżąca wynika, iż Organ uważa, że w razie upływu 30 dni od dnia wystawienia faktury, faktura ta staje się "pusta" i ma do niej zastosowanie art. 108 ustawy o VAT (mimo iż jednocześnie Organ potwierdza, że do takiej faktury nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o VAT). Organ jednak wskazuje, że jeśli dostawa towaru będzie mieć miejsce, zanim powstanie obowiązek zapłaty podatku z faktury, to Spółka będzie miała jednak prawo odliczyć podatek naliczony.
Powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego."
Zauważyć należy, że w ponownie wydanej interpretacji DKIS – co do zasady – powiela dokładnie tę samą argumentację, która już została zdyskredytowana zarówno przez tutejszy Sąd jak i NSA.
Na stronie 12 zaskarżonej interpretacji DKIS wskazuje, że: "Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że dla opisanej czynności Wnioskodawcę należy uznać za podatnika, ponadto Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury a dla opisanej czynności nie zachodzą przesłanki określone ww. art. 88 ustawy". Następnie, na stronie 14 interpretacji DKIS stwierdza, że do faktury wystawionej przedwcześnie (wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów, wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki), "może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". DKIS podkreśla również, że po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Zdaniem DKIS: "W sytuacji natomiast gdy wystawca faktury nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).
W końcowej części zaskarżonej interpretacji (str. 15) DKIS powtórzył natomiast niemal dosłownie twierdzenia z 11 strony interpretacji z [...] kwietnia 2018 r. wskazując, że: "W przedstawionej sprawie są Państwo w posiadaniu faktury, która została wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, tj. po upływie 30 dni od wystawienia faktury nie doszło do dostawy towaru (przedmiotu leasingu np. samochodu), zatem uznać należy, że w takiej sytuacji u wystawcy faktury nie powstanie obowiązek podatkowy, stosownie do ww. art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Tym samym, nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, gdyż faktura nie dokumentuje nabytych towarów, w odniesieniu do których u dostawcy postałby obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy, a zatem nie zaistniały przesłanki określone w art. 86 ust. 10 ustawy.
Zauważyć jednak należy, że jeśli przed dniem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął trzydziesty dzień wystawienia faktury) dojdzie do dostawy towaru, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, w takiej sytuacji, będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego."
Tym samym w dalszym ciągu DKIS podtrzymuje stanowisko, że w razie upływu 30 dni od dnia wystawienia faktury, faktura ta staje się "pusta" i ma do niej zastosowanie art. 108 ustawy o VAT (mimo że jednocześnie DKIS potwierdza, że do takiej faktury nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o VAT). DKIS wskazuje, że w takiej sytuacji Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie DKIS twierdzi, że jeśli dostawa towaru będzie mieć miejsce przed 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień wystawienia faktury, Spółka będzie miała jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ interpretacyjny nie wyjaśnia z czego wywodzi, że termin wynikający z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i ewentualne zrealizowanie dostawy właśnie przed tą datą miałoby determinować możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. Powyższe twierdzenie organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa i jest niezrozumiałe.
Zasadnie zatem Skarżąca podnosi w skardze, że w istocie DIKS, mimo że stwierdza że w wydanej interpretacji uwzględnił ocenę prawną i wskazania wynikające z wyroku WSA w Warszawie i z wyroku NSA, zasadniczo w całości powiela stwierdzenia uznane już przez Sąd za niejasne, niepełne i wewnętrznie sprzeczne.
Powyższe zasadnymi czyni sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z 153 P.p.s.a., a także art. 14c w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.
Już tylko te naruszenia świadczą o wadliwości zaskarżonej interpretacji i konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
4.4. Niezależnie jednak od powyższego, mając na względzie m.in. zasady ekonomiki procesowej, Sąd za celowe uznał odniesienie się również do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zasadniczo bowiem, mimo wadliwości uzasadnienia interpretacji przyjąć można, że stanowisko DKIS sprowadza się do zanegowania stanowiska Skarżącej co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed dostawą towaru.
W tym zakresie podkreślić należy, że Skarżąca pyta o możliwość odliczenia podatku naliczonego najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym do takiej dostawy już dojdzie, a tym samym u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.
Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Termin, w jakim podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, został określony w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT. W świetle tych przepisów prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym odliczenie może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin odliczenia VAT jest zatem uzależniony przede wszystkim od momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Tym samym sam fakt wystawienia faktury nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Innymi słowy, wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.
W ocenie Sądu, w zdarzeniu przyszłym rozpatrywanym w zaskarżonej interpretacji, brak jest podstaw, aby przyjąć (jak czyni to DKIS), że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni niż dostawa towarów ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem tej dostawy. Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 tej ustawy, istnieje możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego, a zatem przed dokonaniem dostawy towaru (sprzedaży) albo otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru, całości lub części zapłaty.
Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wskazanych faktur nie budzi wątpliwości, że dotyczą one rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast, jak wskazuje Skarżąca, z uwagi na sposób świadczenia usług leasingowych, dla realizacji umowy konieczne jest współdziałanie trzech podmiotów – dostawcy towaru, Skarżącej jako finansującego i klienta Skarżącej, tj. korzystającego. Z różnych przyczyn niezależnych od Skarżącej w toku jej działalności zdarzają się sytuacje, w których odbiór przedmiotu leasingu nie następuje w przewidywanym terminie. W takim przypadku może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przez dostawcę przedmiotu wcześniej niż 30 dni przed odbiorem przedmiotu umowy, a więc dniem dokonania przez dostawcę dostawy towaru i powstania u niego obowiązku podatkowego w VAT.
Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach nie sposób przyjąć, że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego, znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Przepis art. 108 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację wynika natomiast, że pytanie Skarżącej dotyczyły jedynie tych sytuacji, w których doszło do transakcji, tj. doszło do wydania przedmiotu leasingu na rzecz klienta i u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. Faktura ta jedynie w wyniku opóźnienia wynikającego np. ze sporu pomiędzy dostawcą a korzystającym co do jakości przedmiotu umowy, może zostać wystawiona z opóźnieniem. Faktura ta jednak – co należy podkreślić – dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.
Innymi słowy, skoro w okolicznościach nakreślonych we wniosku faktura odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie – jak się później okazuje – przedwczesne, a tym samym niezgodne z przepisami z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT nie może rodzić rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury (por. m.in. wyrok NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 434/19, wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2093/18, wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19, wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 742/19, wyrok WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20, wyrok WSA w Bydgoszczy 1 lutego 2022 I SA/Bd 835/21, wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18, wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 233/09).
Ponadto art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Natomiast wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, to Skarżąca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.
Podkreślenia wymaga, że w chwili rozliczania podatku ze spornej faktury, faktura ta będzie dokumentować czynność dokonaną, co oznacza, że nie będzie można zarzucić, że sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, czy podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Nie można także się zgodzić z DKIS, co do konieczności skorygowania faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed dostawą towaru. Po pierwsze, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury. Po drugie – jak już wskazywano – przedmiotowa faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto trzeba podkreślić, że przepisy Dyrektywy VAT pozostawiają pewną swobodę państwom członkowskim w zakresie dat wystawiania faktur dokumentujących czynność dostawy lub usługi. W ramach tej swobody pierwotnie określono w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT maksymalny 30 dniowy termin wystawiania faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; czy też otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. W wyniku nowelizacji z dniem 1 stycznia 2021 r. termin ten wynosi obecnie 60 dni (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 229/20).
Z przedstawionych powyżej powodów należy zgodzić się ze Skarżącą, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego (przede wszystkim art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ustawy o VAT, art. 106i ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 1, art. 106j ust. 1 pkt 5 i art. 108 ustawy o VAT) i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
4.6. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę Sądu, co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.
4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
POTRZEBUJESZ POMOCY?