Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gd 486/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi "L" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.601.2023/10/12 w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 19698 (dziewiętnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 29.04.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania L Spółki z o. o. z siedzibą w B.– dalej jako "spółka", "strona", "podatnik" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z 30.11.2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w kwocie 81.877,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Po przeprowadzeniu kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik UCS decyzją z 30.11.2023 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, tj. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 81.877,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (807.830,00 zł).

Organ I instancji wskazał, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. Wkład niepieniężny, czyli aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 tej ustawy.

Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, wniesienie aportu uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbyła się za wynagrodzeniem (istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajduje zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W ocenie organu I instancji powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wartość nominalna udziałów w spółce, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że spółka określając podstawę opodatkowania winna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez A do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przeniesienia prawa własności do nieruchomości jest wartość nominalna udziałów wydanych przez tę spółkę w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

Pismem z 11.12.2023 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji jako bezpodstawnej, wydanej w oparciu o niepełny stan faktyczny, z pominięciem najistotniejszych kwestii faktycznych.

Dyrektor IAS, decyzją z 29.04.2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez organ I instancji odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. wobec stwierdzenia, iż Podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu z 19.02.2021 r., wystawionej przez A Sp. z o. o. w przedmiocie przeniesienia prawa własności do nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym (wartość netto - 3.900.000 zł, podatek VAT - 897.000 zł), o której stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik UCS, odnosząc się do ww. faktury ustalił, że pomimo, iż wartość nominalna udziałów objętych przez A wynosiła 39.000,00 zł brutto, w fakturze wystawionej w związku z tą transakcją jako podstawę jej opodatkowania przyjęto wartość rynkową przejmowanej w zamian za udziały nieruchomości, tj. kwotę 3.900.000 zł netto, od której podatek należny wyniósł 897.000 zł.

W ocenie Dyrektora IAS, w powyższym kontekście, organ I instancji nie naruszył prawa kwestionując prawidłowość podstawy obniżenia w sprawie podatku należnego o podatek naliczony, powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Dyrektora IAS, zasadnie organ I instancji stwierdził, że faktura z 19.02.2021 r. wystawiona przez A podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, tj. wartość brutto - 4.797.000,00 zł, wartość netto - 3.900.000,00 zł, podatek VAT- 897.000.00 zł, przy czym faktura powinna wskazywać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego ustaloną na podstawie wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce (390) w zamian za ten wkład, pomniejszoną o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT, tj.: wartość brutto - 39.000,00 zł, wartość netto - 31.707,32 zł, podatek VAT -7.292.68 zł.

W efekcie poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, że Strona ewidencjonując ww. fakturę zawyżyła podatek naliczony za marzec 2021 r. o kwotę 889.707,00 zł oraz że prowadzona przez Stronę ewidencja zakupów VAT za ww. okres jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na zaniechaniu merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy a także ograniczeniu się jedynie do szczątkowej kontroli zaskarżonej decyzji, która stanowiła wyłącznie skonfrontowanie odwołania Skarżącej ze stanem faktycznym ustalonym przez organ I instancji;

2. art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie faktycznej wartości 390 udziałów nabytych przez A w zamian za przeniesienie na nią nieruchomości,

3. art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a. w związku z art. 197 O.p., poprzez brak powołania biegłego rzeczoznawcy celem określenia wartości nabytych przez A 390 udziałów Skarżącej w zamian za wniesienie udziału w postaci nieruchomości;

4. art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a. w związku z art. 191 O.p., relatywnie do art. 33 § 1 O.p. w zakresie błędnego uznania, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe (które Skarżąca kwestionuje) nie zostanie uregulowane, w sytuacji, w której Skarżąca jest właścicielem nieruchomości o wartości kilku milionów, na której prowadzi inwestycję budowlaną w przedmiocie budowy czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych, o prognozowanej wartości kilkudziesięciu milionów złotych, która to nieruchomość (a także przyszły proces komercjalizacji nieruchomości) pozwoli na ewentualną zapłatę względem organu podatku wraz z należnymi odsetkami;

5. art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 a ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim nakazuje w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi (a takimi była Skarżąca oraz A) należy oszacować podstawę opodatkowania - tj. ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową 390 udziałów nabytych przez Skarżącą w zamian za wniesienie aportu;

6. art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pominięcie, że zgodnie z dyrektywą podstawą opodatkowania powinno być wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną przez dostawcę w zamian za dostawę towaru (aport) w tym również wartość emisyjną udziałów.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na niepodpisanie skargi, niewskazanie zakresu żądania będącego przedmiotem skargi oraz niesformułowanie żadnych zarzutów w stosunku do zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że po wydaniu zaskarżonej decyzji, w dniu 8.05.2024 r. TSUE w wyroku C-241/23 orzekł, że art. 73 dyrektywy Rady (2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna. W opinii organu odwoławczego powyższy wyrok może mieć znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

W piśmie procesowym z 27.09.2024 r. Skarżąca wskazując na wyrok TSUE z 8.05.2024 r. C-241/23 wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Wskazać również należy, że sprawa rozstała rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że brak było podstaw do odrzucenia skargi, albowiem w zakreślonym terminie Skarżąca prawidłowo usunęła jej braki formalne.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez organy podatkowe odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. wobec stwierdzenia, iż Skarżąca skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu z 19.02.2021 r., wystawionej przez kontrahenta w przedmiocie przeniesienia prawa własności do nieruchomości.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik UCS, odnosząc się do ww. faktury ustalił, że pomimo, iż wartość nominalna udziałów objętych przez A wynosiła 39.000 zł brutto, w fakturze wystawionej w związku z tą transakcją jako podstawę jej opodatkowania przyjęto wartość rynkową przejmowanej w zamian za udziały nieruchomości, tj. kwotę 3.900.000 zł netto, od której podatek należny wyniósł 897.000 zł.

Skarżąca stanowisko organów kwestionuje.

Sąd stwierdził, że zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji, na zgodny wniosek stron, z uwagi na okoliczność, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8.05.2024 r. w sprawie C-241/23 TSUE uznał, że podstawa opodatkowania na gruncie art. 73 Dyrektywy VAT powinna być ustalana zgodnie z rzeczywiście otrzymaną zapłatą. W opinii TSUE art. 73 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna. TSUE podkreślił, opierając się na swoim dotychczasowym orzecznictwie, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika: wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić.

Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest, zdaniem Sądu, na tym etapie przedwczesne. Jedynie dodatkowo Sąd wskazuje, że w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, a nie jak błędnie wskazał pełnomocnik Skarżącej Kodeksu postępowania administracyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni zaprezentowane

w niniejszym wyroku rozważania w aspekcie ustalonych w sprawie okoliczności związanych wyrokiem TSUE z 8.05.2024 r., C-241/23, który mógł mieć znaczenie dla przedmiotowej sprawy. W szczególności organ rozważy, czy jeśli strony uzgodniły, że zapłatą będzie wartość emisyjna akcji, to właśnie ta wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania.

Wskazane okoliczności uzasadniają zdaniem Sądu uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/