Skutki podatkowe zapewnienia zakwaterowania pracownikom przez agencję pracy tymczasowej - Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.215.2025.2.DJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 20 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 7 kwietnia 2025 r. (wpływ 9 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest działalność agencji pracy tymczasowej i pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników.

W praktyce Wnioskodawca specjalizuje się w dwóch głównych obszarach działalności. Pierwszy z nich to usługi outsourcingu, tj. usługi polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę zadań, funkcji, projektów lub procesów do realizacji od kontrahentów Wnioskodawcy. W tym przypadku Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia określonych usług na rzecz Zleceniodawcy i powierza wykonanie tej pracy swoim poszczególnym pracownikom. Tytułem przykładu można wskazać na zatrudnienie osoby w działalności Wnioskodawcy jako pracownika produkcji na podstawie umowy o pracę, który następnie w zależności od zleceń pozyskanych przez Wnioskodawcę wykonuje swoją pracę w wielu lokalizacjach różnych firm/kontrahentów Wnioskodawcy. Pracownik zatrudniony w taki sposób, może być oddelegowywany do pracy w różnych częściach Polski. Drugą grupą usług świadczonych w ramach agencji pracy tymczasowej jest tzw. leasing pracowniczy, polegający na udostępnianiu przez agencję pracy tymczasowej pracowników, na rzecz innego podmiotu (klienta) w celu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, pod jego kierownictwem i kontrolą, ale formalnie pozostających pracownikami agencji.

Zarówno w przypadku pierwszego, jak i drugiego rodzaju działalności Wnioskodawcy, znaczną grupę zatrudnionych osób stanowią obcokrajowcy, którzy posiadają stosowne dokumenty pozwalające na pracę na terytorium Polski. Jednocześnie jednym z warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju. W obu przypadkach miejsce pracy pracowników oddelegowanych do pracy nie pokrywa się z miejscem ich stałego zamieszkania.

Każdorazowo, zakwaterowanie jest zakwaterowaniem zbiorowym, które Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów. Czasami są to mieszkania, a czasami domy. Pracownik nie ma przyporządkowanego konkretnego lokalu czy pokoju w danym lokalu. W zależności od zapotrzebowania, taki pracownik może dzielić pokój/lokal z kilkoma innymi osobami. Nigdy pracownik nie ma zatem lokalu/pokoju w lokalu na wyłączność. Nie ma on również wpływu na to z iloma osobami będzie przebywał. Nocleg pracownika odbywa się wyłącznie na warunkach wybranych przez Wnioskodawcę.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca kieruje pracownika do pracy w miejscu X, to zakwaterowanie jest w miejscu X, natomiast po dwóch tygodniach albo miesiącu może to być miejsce Y i zakwaterowanie w miejscu Y. W trakcie roku, wynajmowane lokale są zamieszkiwane przez dużą ilość osób, a czasami pozostają puste, z uwagi na zmienność w zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, sezonowość niektórych branż, rotację pracowników, a także okresy przejściowe.

Z uwagi na zmienność w zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, przestój w danej branży lub też oczekiwanie na zakończenie postępowania dotyczącego wydania zezwolenia na pracę, które trwa od (…) do (…), w wynajmowanych lokalach zamieszkują również osoby, które oczekują na przydzielenie pracy. Jednocześnie, Wnioskodawca w celu zapewnienia ciągłości przychodów, w sytuacji, gdy pracownik wyjeżdża na przerwę, w możliwie jak najszybszym czasie zapewnia osobę, która go w pracy zastąpi. Zarówno w jednym i drugim przypadku koszt zakwaterowania takich osób ponosi Wnioskodawca.

Ponadto w uzupełnieniu podania wskazała Pani, że w niniejszej sprawie występuje w charakterze płatnika, a zatem wniosek dotyczy sytuacji prawnopodatkowej płatnika.

W roku będącym przedmiotem wniosku posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W umowach o pracę, które zostały zawarte z osobami, którym zapewnia Pani bezpłatne zakwaterowanie, miejsce pracy określone zostało jako miejsce wskazane przez pracodawcę.

Miejscem zamieszkania pracowników, będących przedmiotem zapytania, jest najczęściej miejscowość, w której pracownik wykonuje pracę, jednakże, okazjonalnie pracownicy dojeżdżają z miejscowości, w których Pani ma wynajęte lokale, z powodu braku możliwości znalezienia zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy. Siedziba pracodawcy znajduje się w miejscowości (…), w której Pani wynajmuje lokale mieszkaniowe udostępniając je osobom, które oczekują na zatrudnienie bądź na dokumenty legalizujące ich pracę.

Osoby do pracy kierowane są zgodnie z ich zezwoleniami pracowniczymi, uwzględniając przy tym potrzeby Pani jako pracodawcy do wykonywania powierzonych zadań. Wysyłanie oraz delegowanie pracowników przez Panią do różnych części Polski nastąpiło za zgodą tych osób. Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania ww. osobom dokonywane jest w interesie Pani jako pracodawcy. Gdyby nie zapewnienie zakwaterowania, pracownicy mogliby nie podjąć pracy u pracodawcy. Osoby, którym zapewnia Pani zakwaterowanie, nie są pracownikami mobilnymi.

Zapewnienie ww. zakwaterowania nie będzie wiązało się z wykonaniem przez pracowników obowiązków w ramach podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, zatem wysyłanie/delegowanie ww. osób do świadczenia w różne części Polski nie jest związane z wykonaniem przez tych pracowników zadań realizowanych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy. Na Pani jako pracodawcy nie ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia/sfinansowania oddelegowanym pracownikom kosztów zakwaterowania.

Miejsce zamieszkania oddelegowanych pracowników jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Pracownicy nie korzystają z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania, będzie generowało po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że bezpłatne zakwaterowanie będzie generowało po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to czy zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisanym sianie faktycznym, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania, nie będzie generowało po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ustawie o PIT, brak jest wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym: „Za przychód pracownika, mogą być spełnione świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana Indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W związku z powyższym, aby można było mówić o nieodpłatnych świadczeniach, wskazane przesłanki muszą zajść kumulatywnie. W pierwszej kolejności, należy odnieść się do kryterium dobrowolności. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownicy Wnioskodawcy kierowani są do wykonywania obowiązków na rzecz innych podmiotów w ramach świadczenia usług outsourcingowych lub też leasingu pracowniczego. Pracownicy kierowani są do pracy przez Wnioskodawcę, a tym samym nie korzystają z oferowanego noclegu w sposób dobrowolny, albowiem nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania. Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u Wnioskodawcy i w związku z tym wykonywanie obowiązków w różnych częściach Polski. Zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę leży wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, a sam pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu. Pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego tylko dlatego, że pracodawca zapłacił za jego nocleg. Celem wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w miejscu pracy.

Jak zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r. o sygn. akt: II FSK 233/15 „Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. (...) Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie."

Przechodząc do drugiej z przesłanek, tj. spełnienia świadczenia w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesienie korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść - jak zostało już uprzednio wskazane, to w interesie pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania swoim pracownikom, a zatem brak jest tutaj powstania korzyści po stronie pracownika.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników, nie sprawiają, że pracownicy uzyskują korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Gdyby nie zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, to pracownik w ogóle nie podjąłby pracy u Wnioskodawcy, która związana jest z wyjazdami w różne części Polski w ramach świadczenia usług outsourcingu lub leasingu pracowniczego. Co więcej, jednym z warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju.

Trudno jest sobie wyobrazić sytuację, w której to pracownik pokrywałby koszty zakwaterowania z własnych środków, będąc oddelegowanym do pracy w innej części Polski. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak miejsce krótkoterminowego pobytu, nienoszącego cech realizacji własnych celów mieszkaniowych, z uwagi na fakt, iż pracownicy nie przenoszą w to miejsce swojego ośrodka interesów życiowych.

Ostatnią z przesłanek jest wymierność korzyści, a także przypisanie jej indywidualnemu pracownikowi, zatem nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, oferowane zakwaterowanie jest zakwaterowaniem zbiorowym, które Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów. Nie są to jednak prywatne mieszkania, a raczej całe budynki - domy, gdzie zakwaterowanych jest więcej osób. W zależności od potrzeb, pracownik może więc dzielić pokój z innymi osobami. W sytuacji, gdy Wnioskodawca kieruje pracownika do pracy w miejscu X, to zakwaterowanie jest w miejscu X, natomiast po dwóch tygodniach albo miesiącu może to być miejsce Y i zakwaterowanie w miejscu Y.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, trudno jest dokonać przypisania wynajmowanego lokalu do konkretnego pracownika, który świadczy pracę w ramach usług Wnioskodawcy. W trakcie roku, wynajmowane lokale są zamieszkiwane przez dużą ilość osób, a czasami pozostają puste, z uwagi na zmienność w zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, sezonowość niektórych branż, rotację pracowników, a także okresy przejściowe.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, nie została spełniona żadna z trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8 lipca 2014 r., a zatem po stronie pracowników nie powstaje przychód podatkowy, w związku z zapewnieniem przez Wnioskodawcę zakwaterowania w miejscu pracy.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG, w której zostało wskazane, że „Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem to wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracownika przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania, nie będzie generowało po stronie pracowników powstania przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że bezpłatne zakwaterowanie będzie generowało po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownicy Wnioskodawcy kierowani są do wykonywania obowiązków na rzecz innych podmiotów w ramach świadczenia usług outsourcingowych lub też leasingu pracowniczego. Pracownicy kierowani są do pracy przez Wnioskodawcę, a tym samym nie korzystają z oferowanego noclegu w sposób dobrowolny, albowiem nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania. Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u Wnioskodawcy i w związku z tym wykonywanie obowiązków w różnych częściach Polski. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników, nie sprawiają, że pracownicy uzyskują korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Gdyby nie zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, to pracownik w ogóle nie podjąłby pracy u Wnioskodawcy, która związana jest z wyjazdami w różne części Polski w ramach świadczenia usług outsourcingu lub leasingu pracowniczego. Co więcej, jednym z warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju.

Trudno jest sobie wyobrazić sytuację, w której to pracownik pokrywałby koszty zakwaterowania z własnych środków, będąc oddelegowanym do pracy w innej części Polski. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak miejsce krótkoterminowego pobytu, nienoszącego cech realizacji własnych celów mieszkaniowych, z uwagi na fakt, iż pracownicy nie przenoszą w to miejsce swojego ośrodka interesów życiowych.

Natomiast gdyby uznać, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci zakwaterowania oferowanego przez Wnioskodawcę następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową, a zatem prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to w ocenie Wnioskodawcy przychód ten może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 14 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDWL.4011.78.2024.1.WS, w której zostało wskazane, że „(...) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 tejże ustawy:

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 przedmiotowej ustawy:

Użyty w ww. art. 12 ust. 1 ustawy powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 32 ust. 1 przedmiotowej ustawy:

Wątpliwość Pani w niniejszej sprawie budzą kwestie, czy zapewnienie przez Panią (jako osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą) pracownikom bezpłatnego zakwaterowania (w okolicznościach przedstawionych we wniosku) będzie generowało po stronie ww. pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, a jeśli tak to czy przychód ten może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w sytuacji braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące np. pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to również między innymi niniejszej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowania noclegu) pracownikom delegowanym do pracy w różne części Polski w ramach świadczenia usług outsourcingu lub leasingu pracowniczego, które nastąpi – za ich zgodą. Jak bowiem sama Pani wskazała w uzupełnieniu wniosku: „Wysyłanie oraz delegowanie pracowników przez Wnioskodawcę do różnych części Polski nastąpiło za zgodą tych osób”.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie, zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

W tym miejscu podkreślić należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł – to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Pani pracowników będzie konkretne miejsce wskazane przez Panią jako pracodawcę, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania pracowniczego/służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie (nocleg), przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań pracowniczych/służbowych w związku z przeniesieniem pracownika na teren innej lokalizacji w Polsce w celu świadczenia pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę – wbrew Pani twierdzeniu - leży w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków pracowniczych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z Panią jako pracodawcą.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca przenosi bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała – jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Mając na uwadze powyższe, zapewnienie przez Panią swoim pracownikom bezpłatnego zakwaterowania stanowi dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy – wartość świadczeń ponoszonych przez Panią jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę ww. zwolnienia ciążą na Pani obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując ww. orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane przez organ w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.