Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.537.2025.1.NM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom zakwaterowania i transportu. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siedziba Spółki znajduje się w ….

Przedmiot działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę, obejmuje ….

Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są przez Nią w różnych lokalizacjach geograficznych w Europie (głównie w Belgii, Holandii, Niemczech). Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. Spółka realizuje równocześnie kilka tego typu kontraktów na swoje usługi.

Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest województwo …. Zgodnie z założeniem, prace są wykonywane w trybie rotacyjnym. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. To zależy od ilości kontraktów pozyskanych przez Spółkę.

Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: „oddelegowaniem”).

Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej.

Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Spółkę do wykonywania kontraktu w danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna.

Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie).

Ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Spółki oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych oddelegowywanych pracowników, w większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych z nimi miejsc oddelegowania, często znacznie od siebie odległych. Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest potrzebny na innym kontrakcie. Pracownik jest bowiem oddelegowany do miejsca, w którym jest potrzebny do wykonywania pracy z uwagi na treść umowy podpisanej przez Spółkę z klientem. Innymi słowy, zapotrzebowanie ze strony Spółki determinuje miejsce (kraj i …), gdzie praca ma być wykonywana przez pracownika. Powyższe jest wpisane w charakterystykę pracy w Spółce na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami wskazanymi na wstępie, o czym Spółka informuje osoby zainteresowane podjęciem zatrudnienia, zaś akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby.

Pracownicy Spółki są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez Jego klientów.

Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje rotacyjnie, według zapotrzebowania w ślad za umowami zawartymi przez Spółkę z klientami.

W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie w miejscu i na warunkach wskazanych przez Spółkę lub też pokrywa w części koszty związane z ich zakwaterowaniem - jeśli nie jest w stanie zapewnić zakwaterowania. Spółka również zapewnia pracownikom bezpłatnie transport z miejsca zamieszkania w danym kraju (za granicą) do miejsca pracy (…) oraz z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą bądź zwraca pracownikom koszty związane z powyższym dojazdem.

Pracownicy są zakwaterowani w mieszkaniach podnajmowanych przez Spółkę. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Obiekty noclegowe mają różny standard (w tym różną liczbę miejsc w jednym pokoju) oraz występują różne koszty związane z najmem. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to, z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu. O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Spółki jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Spółkę lokalu z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie, chyba że Spółka nie jest w stanie zapewnić zakwaterowania - wówczas Spółka pokrywa w części koszty związane z zakwaterowaniem pracowników.

Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Spółka wynajmuje miesięcznie ryczałtową liczbę miejsc noclegowych bez względu na faktyczne zapotrzebowanie ze strony pracowników. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez nią wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

Odnośnie zapewnienia transportu z miejsca zamieszkania (tj. zakwaterowania w związku z oddelegowaniem) za granicą do miejsca wykonywania pracy za granicą (…), należy dodać, że - według przepisów prawa belgijskiego - w belgijskim sektorze … pracodawca, delegujący pracowników z zagranicy, ma obowiązek zapewnienia im transportu z miejsca zamieszkania (tj. miejsca zakwaterowania na terenie Belgii w związku z oddelegowaniem) do miejsca pracy (…). Jeśli nie jest w stanie tego zapewnić, musi wypłacić pracownikom odpowiedni dodatek transportowy. W takim przypadku zwrot kosztów podróży jest obliczany na podstawie rzeczywistej liczby przejechanych kilometrów. Jeśli pracownik korzysta z pociągu, zwrot jest ustalany zgodnie z taryfą kolejową. Dla innych środków transportu (np. samochód prywatny, autobus) stosuje się określone stawki w zależności od całkowitej dziennej odległości. Stawki te zmieniają się co kwartał. Zgodnie z prawem belgijskim, koszty zapewnienia powyższego transportu ani powyższy dodatek transportowy nie stanowią przychodu podatkowego pracownika, ponieważ stanowią zwrot kosztów na rzecz pracownika, które nie wystąpiłyby w przypadku wykonywania pracy w Polsce (a nie za granicą, co ma miejsce w ramach oddelegowania).

Pytania

1.Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania bądź zwrot na rzecz pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za granicą przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2.Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania bądź zwrot na rzecz pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za granicą) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3.Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) z miejsca zamieszkania (tj. zakwaterowania w związku z oddelegowaniem) za granicą do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, przez okres ich oddelegowania, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?

4.Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), z miejsca zamieszkania za granicą (tj. zakwaterowania w związku z oddelegowaniem) do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

5.Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, przez okres ich oddelegowania, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?

6.Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania bądź zwrot na rzecz pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za granicą) przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad 2

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania bądź zwrot na rzecz pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za granicą) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 3

Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) z miejsca zamieszkania (tj. zakwaterowania w związku z oddelegowaniem) za granicą do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, przez okres ich oddelegowania, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad 4

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), z miejsca zamieszkania za granicą (tj. zakwaterowania w związku z oddelegowaniem) do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 5

Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, przez okres ich oddelegowania, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad 6

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie

W ocenie Spółki, zapewnienie bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o p.d.o.f.”) w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do powyższej konstatacji prowadzi literalna oraz funkcjonalna wykładnia nie tylko polskich przepisów podatkowych i dotychczasowego orzecznictwa sądowego, piśmiennictwa i wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej materii, ale również analiza regulacji przepisów stanowionych przez organy prawodawcze Unii Europejskiej i dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii problematyki delegowania pracowników za granicę w ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług.

Analizując istotę problemu objętego wnioskiem należy mieć na względzie, że swoim zakresem dotyka on kwestii praw i obowiązków istniejących pomiędzy pracodawcą a pracownikiem oddelegowanym za granicę do wykonywania pracy w innym państwie w ramach korzystania z unijnej zasady swobody świadczenia usług. Problematyka sprawy wychodzi więc poza ramy prawa polskiego, dlatego też należy uwzględnić regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy istniejący na poziomie unijnym. Z kolei wykładnia polskich przepisów prawa (w tym również przepisów podatkowych) musi pozostawać w zgodzie z prawem europejskim.

Istotne znaczenie w tej mierze mają przepisy dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 7 ww. dyrektywy, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania oraz koszty podróży nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. dyrektywy). Koszty te nie są uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika dodatków z tytułu delegowania, a jedynie są zwrotem kosztów (wydatków) poniesionych w związku z oddelegowaniem.

Z przywołanej powyżej regulacji prawnej dyrektywy 97/71/WE wprost wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania, jak również poniesienie przez pracodawcę kosztów transportu tego pracownika, jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Dla kwestii objętych wnioskiem istotne znaczenie ma również dyspozycja art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym. Jak wynika z ww. przepisów prawa, aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Elementy, o których mowa w ww. przepisie prawa, wykorzystywane przez właściwe organy do przeprowadzenia całościowej oceny tego, czy dana sytuacja stanowi rzeczywiste delegowanie, można również uwzględniać w celu określenia, czy dana osoba odpowiada obowiązującej definicji pracownika zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 96/71/WE.

Jak wynika z art. 4 ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE, państwa członkowskie powinny kierować się między innymi faktami dotyczącymi wykonywania pracy, podporządkowania i wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego, w jaki sposób stosunek łączący strony jest określany w porozumieniu między nimi, niezależnie od tego, czy porozumienie to ma formę umowy, czy nie.

Z przywołanej powyżej regulacji prawnej dyrektywy 2014/67/EU wprost wynika, że jednym z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje oddelegowanie - mającej na celu ustalenie, czy dany pracownik rzeczywiście jest pracownikiem delegowanym a nie miejscowym - jest to, czy pracodawca delegujący zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania bądź zapewnia pracownikowi delegowanemu transport lub zwrot kosztów tego transportu.

Nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować tego typu wydatki, jakie ponosi Spółka, opisane we wniosku, tj. wydatki poniesione na zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania oraz wydatki poniesione na transport, jako obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik delegowany.

Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, że pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakwaterowanie pracowników delegowanych za granicę oraz transport tych pracowników są czynione przede wszystkim w interesie Spółki.

Trudno nie przyznać racji prawodawczej regulacjom unijnym, odmienne podejście do tematyki ponoszenia tych wydatków prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego faworyzowania pracowników miejscowych, którzy przecież nie ponoszą równocześnie kosztów czasowego zakwaterowania w państwie czasowego wykonywania pracy i jednocześnie kosztów utrzymania swojego miejsca zamieszkania w zupełnie innym państwie, jak również nie ponoszą kosztów transportu, o których mowa powyżej. Oddelegowanie pracowników ma charakter czasowy i po powrocie z oddelegowania pracownik Spółki wraca do swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce. Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu za granicą nie powoduje, że tym samym przestaje on ponosić koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania w Polsce, w którym to miejscu przebywałby, gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę, które zmuszają go do wyjazdu za granicę. W dalszym ciągu w okresie oddelegowania pracownik ten nadal zobligowany jest ponosić stałe koszty utrzymania swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce (czynsz do spółdzielni, wynajem, inne opłaty stałe). Podobnie kształtuje się kwestia zapewnienia transportu, którego koszty ewidentnie występują w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicę. Dodać należy, że oddelegowanie następuje zawsze na dany okres czasowy. Przy okazji, nie można tracić z oczu okoliczności, że koszty czasowego zakwaterowania pracowników Spółki za granicą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej w większości przypadków są dużo wyższe, aniżeli w Polsce. To samo dotyczy kosztów transportu.

Co istotne, na mocy przepisów ww. dyrektyw unijnych przedsiębiorca delegujący jest zobowiązany dostosować się do przepisów prawa państwa przyjmującego Unii Europejskiej w zakresie, w jakim są one korzystniejsze dla pracownika w zakresie określonym w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE i że w znacznej części państw członkowskich Unii Europejskiej zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania oraz transportu nie jest „benefitem” dla pracownika, lecz stanowi obowiązek pracodawcy, którego spełnienie może podlegać kontroli.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że:

·zgodnie z art. R 1262-8 francuskiego Kodeksu pracy, świadczenia dodatkowe specyficzne dla oddelegowania są traktowane jako część minimalnego wynagrodzenia. Jednakże kwoty wypłacone jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w wyniku oddelegowania, jak również wydatki poniesione przez pracodawcę w wyniku oddelegowania, takie jak koszty podróży, zakwaterowania lub wyżywienia, są wyłączone i nie mogą obciążać oddelegowanego pracownika;

·zgodnie z art. 2 ust. 2f) belgijskiej ustawy o delegowaniu pracowników, aby ocenić, czy pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w Belgii uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności to, że pracodawca, który deleguje pracownika organizuje jego transport, ponosi jego koszty zakwaterowania lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

W związku z powyższym należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 „Sähköalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej”, w którym wprost zostało wskazane, że w świetle art. 56 TFUE i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Zgodnie z pkt 58-60 ww. wyroku TSUE: „Co się tyczy kwestii, czy art. 3 dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy. Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników, przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów. Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem”.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz poglądy orzecznicze TSUE, należy stwierdzić, że zaakceptowanie poglądu, że pokrywane przez pracodawcę koszty zakwaterowania oraz transportu pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania, są dla tych pracowników nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak np. karta multisport, bony żywnościowe, prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko sprzeczne z prawem unijnym, ale również prowadzi do dyskryminacji polskich pracowników w stosunku do pracowników miejscowych państwa, do którego zostali oni czasowo oddelegowani.

Należy również mieć na względzie, że z uwagi na bardzo duże różnice wartości nabywczej waluty EUR do PLN, faktem powszechnie znanym jest to, że pracownik delegowany z Polski za okres swojej pracy za granicą zazwyczaj otrzymuje wynagrodzenie minimalne obowiązujące w państwie, do którego zostaje oddelegowany lub też wynagrodzenie w nieznacznym stopniu przekraczające to minimalne, przy czym takie wynagrodzenie minimalne za granicą i tak zawsze znacznie przewyższa średnie wynagrodzenie obowiązujące na terenie Polski i zazwyczaj jest kilkukrotnie wyższe od tego, co pracownik ten otrzymałby za tą samą pracę w Polsce. W przypadku, jeżeli pracownik delegowany sam, we własnym zakresie, miałby organizować i ponosić koszty swojego zakwaterowania za granicą w okresie oddelegowania (które to koszty, z uwagi na różnice walutowe są zazwyczaj znacznie wyższe niż w Polsce), to wówczas okazywałoby się, że otrzymywałby za ten okres pensję niższą nawet niż płaca minimalna obowiązująca w państwie, do którego został oddelegowany. Zaakceptowanie powyższego podejścia prowadziłoby do dyskryminacji polskich pracowników delegowanych. Pracownik miejscowy państwa, do którego nastąpiło oddelegowanie, nie jest bowiem zobligowany ponosić kosztów takiej - co istotne - czasowej i wywołanej potrzebami pracodawcy zmiany miejsca wykonywania pracy. Dlatego też, zgodnie z prawem unijnym, nie należy uwzględniać w obliczaniu wynagrodzenia pracownika delegowanego kosztów jego zakwaterowania i transportu w okresie oddelegowania. Przerzucając na pracownika delegowanego koszty takiego zakwaterowania i transportu, Spółka naraziłaby się na zarzut naruszania przepisów unijnych i przepisów państwa do którego następuje oddelegowanie, co jest od razu wyłapywane i sankcjonowane przez organy kontrolne wszystkich państw Unii Europejskiej.

Niezależnie od argumentacji wskazywanej powyżej, należy wskazać, że również polskie przepisy oraz orzecznictwo polskich sądów daje podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania i transportu przez okres ich oddelegowania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania i transportu, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tego typu stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/15.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykładnia powyższego przepisu, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, wymaga uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane powyżej uchwały.

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu i w konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

·po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub umknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży wyłącznie w jego interesie.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za przywołanymi powyżej uchwałami NSA - uznał, że „w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się realny dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: może prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Istotnym jest również to, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zajmował się także kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika, wskazując (w ślad za uchwałami NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), że: „w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19).

W ocenie Trybunału, za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia).

Wskazane powyżej cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie.

W świetle powyższego, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest automatycznie świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Takim świadczeniem niewątpliwie nie jest zakwaterowanie zapewniane nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym przez Spółkę w okresie ich oddelegowania.

Z wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przed uznaniem, czy dane świadczenie ze strony pracodawcy kwalifikuje się lub też nie kwalifikuje się do uznania, czy powoduje ono powstanie po stronie pracownika przychodu, należy dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i okoliczności towarzyszących spełnieniu tego świadczenia.

Charakterystyka działalności Wnioskodawcy, jej zakres terytorialny oraz zasady i warunki, na jakich odbywa się zapewnianie pracownikom przez niego delegowanym bezpłatnego zakwaterowania i transportu przez czas ich oddelegowania, powoduje, że nie można przejść nad całą sprawą w sposób niezindywidualizowany.

Działalność Spółki, w ramach której deleguje Ona swoich pracowników, polega na wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług w sektorze …. Wykonywanie kontraktu, obejmującego tego typu usługę w danym miejscu, trwa w zależności od potrzeb/specyfiki danej inwestycji. Spółka realizuje równocześnie różne tego typu kontrakty w różnych miejscach m.in. poza granicami Polski. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych do wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i uzależniona od potrzeb (w tym ilości pozyskanych kontraktów za granicą). Ze względu na aktualne i dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być wielokrotnie „kierowany” przez Wnioskodawcę do wykonywania pracy w różnych miejscach na terenie Unii Europejskiej. Każdy z pracowników, starających się o pracę w Spółce, ma świadomość powyższej charakterystyki tej pracy. Oddelegowanie pracownika do pracy za granicę odbywa się po podpisaniu aneksu (aneksów) do umowy o pracę. Zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się po upływie okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany za granicę, lub przed upływem ww. okresu – w zależności od potrzeb Spółki. Z uwagi na regulacje formalno-prawne, możliwość wykonywania przez polskiego pracownika pracy za granicą jako pracownik oddelegowany musi odbywać się poprzez dokonanie w umowie o pracę zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy. Pracodawca nie ma prawnej możliwości wydać pracownikowi polecenia służbowego, w ramach którego zmianie uległoby miejsce wykonywania pracy przez tego pracownika. Pracodawca poleceniem służbowym może co najwyżej wydać pracownikowi polecenie wykonania podróży służbowej.

Z kolei orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, że podróż służbowa nie zmienia miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie. Stąd też, zawarcie porozumienia (aneksu) zmieniającego umowę o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, jest jedyną dopuszczalną formą czasowego oddelegowania pracownika celem wykonania przez niego pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy w innym miejscu niż ustalone w umowie.

Pracownicy Spółki zdają sobie sprawę, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga każdorazowego zawierania porozumienia (aneksu) i wiąże się z koniecznością zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym pracodawcy przez Jego klientów. Pracownicy wiedzą, że odmowa zawarcia takiego porozumienia (aneksu) i gotowości zmiany miejsca pracy zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, wiąże się de facto z rezygnacją z tej pracy. Zgoda wyrażana przez pracowników ma więc charakter stricte formalny i z ekonomicznego punktu widzenia nie sposób tutaj mówić o jakiekolwiek dobrowolności w zakresie wyrażenia przez nich zgody na oddelegowanie.

Wykonywanie pracy za granicą w ramach oddelegowania odbywa się z założenia jedynie czasowo, przez kilka okresów w roku. Pracownicy w określonych odstępach czasu wracają do Polski i zostają tutaj na miejscu przez określony czas. Powyższe, połączone z nieustannymi, uzależnionymi od potrzeb po stronie Spółki, zmianami miejsca wykonywania pracy w okresie ich oddelegowania, powoduje, że równocześnie przez okres ich nieobecności w miejscu zamieszkania, nadal utrzymują i ponoszą koszty związane z utrzymaniem swojego mieszkania. Przez okres oddelegowania nie zmieniają swojego mieszkania, zostawiając tutaj cały swój dobytek, a zabierając ze sobą jedynie najpotrzebniejsze rzeczy, kierując się założeniem, że zmiana miejsca wykonywania pracy ma charakter jedynie czasowy. Nie można więc traktować okresów przebywania przez tych pracowników w innym miejscu wykonywania pracy, jako zmiany miejsca, w którym oni mieszkają. Dodatkowo, nie należy przy tym zapominać, że czasowy wyjazd w ramach oddelegowania nie powoduje, że pracownik ten automatycznie przestaje ponosić koszty utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania (jak np. stały czynsz, opłaty administracyjne itd.). Po ustaniu okresu oddelegowania (z założenia czasowego) wraca on bowiem do swojego miejsca zamieszkania.

Co do zasady, zakwaterowanie oferowane jest w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów, jednocześnie stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Należy być dalekim od stwierdzenia, że zapewnione pracownikom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich oddelegowania może stanowić w jakikolwiek sposób substytut „mieszkania”. Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych, w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka jako pracodawca.

Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Spółki, jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu, z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę miejsce zakwaterowania za granicą znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy. Można założyć, że gdyby pracownicy sami mogli o tym decydować, to pewnie wybraliby, aby zakwaterowanie to odbywało się bliżej. Nierzadki jest również przypadek, gdy pracownicy są oddelegowani do miejscowości, do których z pewnością nigdy z własnej inicjatywy sami by się nie wybrali.

Z uwagi na zmienne potrzeby ze strony klientów Spółki, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie. Z tych względów Spółka jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

Co również istotne, pracodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania kieruje się w głównej mierze względami ekonomicznymi, oczywiście z poszanowaniem pewnych standardów zapewniających godność tym pracownikom. Trudno jednak porównywać miejsca zakwaterowania tych pracowników, do warunków, jakie oferują np. hotele lub pensjonaty. Jak już zostało wykazane, pracownicy kwaterowani są w kilka osób w jednym miejscu. Niejednokrotnie zapewnienie tego zakwaterowania wiąże się z zapewnieniem im na wyłączność jedynie łóżka oraz dostępu do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych dzielonych wespół z innymi pracownikami, z którymi niekoniecznie ten pracownik chciałby przebywać podczas oddelegowania.

W ocenie Spółki, mając przy tym na względzie zasady doświadczenia życiowego, można śmiało stwierdzić, że żaden pracownik Spółki nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania, zapewnienia transportu i koszty z tym związane miałyby zostać przeniesione na niego. Co więcej, przyjmując, że taki obowiązek miałby obciążać pracownika, mogłoby się okazać, że pracownik nie umiałby mu sprostać. Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem Spółka jako podmiot stale współpracujący z podmiotami oferującymi zakwaterowanie dla pracowników oraz który zamawia zakwaterowanie w ilości „hurtowej”, a inne możliwości pracownik, który o konieczności udania się do określonej miejscowości w ramach oddelegowania często dowiaduje się z krótkim wyprzedzeniem. Ponadto często zdarza się, że miejscowości, do których Spółka oddelegowuje swoich pracowników, mają bardzo niski poziom dostępności bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego, że jeżeli takie zakwaterowanie nie zostanie zarezerwowane z odpowiednim wyprzedzeniem, to wówczas może się okazać, że w danej miejscowości pracownik nie będzie miał możliwości samodzielnie znaleźć jakiegokolwiek noclegu.

Dodatkowo, należy w tym miejscu wskazać, że o ile zlecenia na swoje usługi Spółka otrzymuje zwyczajowo na kilka miesięcy przed planowanym ich rozpoczęciem, o tyle skład pracowników dedykowany do realizacji danego kontraktu ustalany jest w krótkim czasie przed datą rozpoczęcia usługi. Wynika to z wieloletniej praktyki gospodarczej ukazującej szereg zmiennych, które niweczą długofalowe planowanie składu pracowników na poszczególne kontrakty. Na to składają się przede wszystkim opóźnienia w realizacji poprzedzających kontraktów, sytuacje krytyczne wymagające pilnej interwencji na równoległych kontraktach, zwolnienia chorobowe, urlopy na żądanie, zdarzenia losowe itp. To powoduje, że Spółka z niemałą trudnością, dzięki dużemu doświadczeniu i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym jest w stanie wynająć odpowiednie pod względem ekonomicznym i bytowym zakwaterowanie dla całej grupy realizującej zlecenie. To samo zadanie, gdyby miało być zrealizowane poprzez poszczególnych pracowników, nie mogłoby się powieść ze względu na dostępność miejsc noclegowych w danym miejscu i zbyt krótkim okresie poprzedzającym najem, co w konsekwencji doprowadziłoby do niewspółmiernie wyższych kosztów zakwaterowania, dodatkowo rozproszenia pracowników po szeregu hotelach, tam gdzie tylko był choćby jeden pokój dostępny, co dodatkowo znacząco zwiększyłoby koszty transportu i ilość niezbędnych środków transportu do miejsca wykonywania pracy, nie wspominając o trudnościach logistycznych. Mając to wszystko na uwadze nie dość, że takie rozwiązanie byłoby o wiele droższe to byłoby logistycznie niemożliwe do przeprowadzenia.

W ocenie Spółki, analiza wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny i zestawienie tego ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, z uwzględnieniem i pełnym zrozumieniem charakterystyki wykonywania pracy jako pracownik delegowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, powinna prowadzić do uznania Jego stanowiska jako w pełni uzasadnionego.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w połowie drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić, i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych, i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy, a także specyfiki danej pracy.

W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotujący charakter pracy pracowników delegowanych, który przejawia się powtarzającą się zmianą miejsca wykonywania przez nich pracy, a także jest determinowany aktualnym miejscem wykonywania przez Spółkę usług, do wykonania których to usług dany pracownik zostaje oddelegowany. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika czasowego pobytu w miejscu danego przedsięwzięcia (projektu), które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, jak również zapewnienie transportu z Polski do Belgii oraz na miejscu w Belgii (tj. z miejsca tymczasowego zakwaterowania do miejsca pracy – …), aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku oraz transportu odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków - w celu zapewnienia noclegów i transportu, w celu świadczenia pracy - pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych kontraktach na terenie Unii Europejskiej, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku - w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą oraz transportu wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.

Należy przyjąć, że powyższy pogląd wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustawy o p.d.o.f. o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu zakwaterowania i transportu, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się kilkaset kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników. Podobnie wyłącznie w interesie pracodawcy jest transport pracowników z Polski do Belgii oraz na miejscu w Belgii, co jest związane wyłącznie z wykonywaniem pracy w ramach oddelegowania.

Pracownicy oddelegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (podobnie wyroki NSA: z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). Podobnie sytuacja wygląda w odniesieniu do transportu ww. pracowników z Polski do Belgii oraz na miejscu w Belgii (tj. z miejsca tymczasowego zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy).

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania pracownika, a także zapewnienie transportu do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.

Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12).

Każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych, jak i tygodniowych, w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do wypoczynku (art. 128-131 w zw. z art. 104 i art. 14 Kodeksu pracy). Codzienne dojazdy pracowników z ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia pracy w ramach oddelegowania, w sposób oczywisty uniemożliwiłyby realne zachowanie prawa pracownika na przykład do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego (art. 132 Kodeksu pracy). W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego, jak i ekonomicznego punktu widzenia, a przede wszystkim - niemożliwe. Ponadto, tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenie norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku.

W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania i transportu oferowanego przez Spółkę. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu i transportu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg oraz transport zapewnione pracownikowi są więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie dostarcza ona pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie te „narzędzia”, pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg oraz transport i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w miejscu oddelegowania, jak również transport do tego miejsca oraz transport za granicą z miejsca tymczasowego zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy.

We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny - odwołując się do poglądów doktryny - nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy”.

Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg i transport pracownika są ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem - pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości ani transportu do Belgii oraz na miejscu w Belgii, gdyby nie łączący go ze Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu i transportu pracownikowi. Wobec powyższego, nocleg i transport pracownika w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika.

Wynika z tego istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których - rzeczywiście - już wcześniej wyraził zgodę, zawierając umowę o pracę i aneks do niej, niemniej w świetle przywołanych powyżej argumentów, taki nocleg i transport uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju.

Dla pracowników delegowanych „oferowany” im przez Spółkę nocleg i transport jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. Miejsce wykonywania pracy należy do essentialia negotii umowy o pracę (art. 22 § 1 Kodeksu pracy), zatem dla postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik jest delegowany do pracy w innej miejscowości, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości i transportu do Belgii oraz na miejscu w Belgii służy realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Owszem gdyby ten stosunek pracy nie istniał, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, że nie chodzi tu o jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce wybrane, i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia.

To zaś oznacza, że interes w zawarciu porozumień (aneksów) do umów o pracę z pracownikami oddelegowanymi ma wyłącznie Spółka, nie zaś pracownicy. Odmienny sposób rozumowania prowadziłby do uznania, że zawsze „przyjęcie” tego rodzaju „oferty” pracodawcy leży w interesie pracownika, albowiem pozwala mu na zachowanie pracy i tym samym uniknięcie bezrobocia. Jednakże wydaje się, że dokonanie takiej wykładni stałoby w sprzeczności z intencją Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z powyżej wskazanego wyroku, gdyż Trybunał rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne w zakresie zgodności z Konstytucją zauważył, że: „przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji)” (pkt 5.2. uzasadnienia).

W przypadku Spółki wypełnienie obowiązków pracodawcy przejawia się między innymi poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania oraz transportu do Belgii i na miejscu w Belgii. Pracownik wyjeżdża do miejsca oddelegowania nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Spółkę (pracodawcę) pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w miejscu oddelegowania, ale utrzymuje przez cały czas swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania.

Organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem „oddelegowania” pracownika do pracy w innym miejscu. A zatem, koszt oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w czasie wynikającym z zawartego porozumienia (aneksu). Obciążenia pracownika tymi kosztami nie można uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.

Na gruncie powyższego, nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji pracowników delegowanych od sytuacji pracowników mobilnych i pracowników będących w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna. Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia pracownika delegowanego.

Dodatkowo uznanie, że koszty zakwaterowania i transportu pracowników delegowanych stanowią ich przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia z podatkowego punktu widzenia znaku równości z „benefitami”, jak np. karta multisport, bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Postawienie takiego znaku równości w tym zakresie ze społecznego punktu widzenia byłoby po porostu wysoce niesprawiedliwe. Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych „benefitów” wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie i transport pracowników za granicą) z wydatkami ponoszonymi przez pracodawcę tylko po to, aby pracownikowi dobrze spędzało się czas poza pracą.

Należy także odnotować, że odmienne stanowisko, od tego, które przedstawia Wnioskodawca, pozostawałoby w całkowitej sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, które pozwalają pracodawcom ujmować w kosztach podatkowych wydatki poniesione z tytułu zakwaterowania i transportu pracowników oddelegowanych za granicę. Nielogicznym byłoby równoczesne uznawanie przez organy podatkowe, że z jednej strony koszty zakwaterowania za granicą pracownika delegowanego oraz koszty transportu stanowią nieodpłatne świadczenie spełnione tylko w interesie pracownika, zaś z drugiej strony, że koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy (a więc, że zostały spełnione w interesie pracodawcy).

Tytułem przykładu takiego stanu rzeczy Wnioskodawca powołuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 11 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR, zgodnie z którym: „Niewątpliwie Wnioskodawca, ponosząc samodzielnie te wydatki (na dojazdy oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą), przyczynia się do terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do pracy za granicą sprawdzonych już pracowników, a nie szukać nowych w miejscu realizacji zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy. Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów, miałby ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług pozą granicami kraju. Wpłynęłoby to na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych przychodów. Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz noclegi pracowników oddelegowanych do pracy pozą granicami kraju - mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie oraz transport to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:

W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że zatrudniają pracowników, którzy na podstawie odpowiednich porozumień (aneksów) do umów o pracę, oddelegowywani są do innych krajów (głównie Belgii, Holandii, Niemczech) w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Oddelegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego nie wypłacają Państwo pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, udostępniają Państwo tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie w miejscu i na warunkach wskazanych przez Państwa lub też pokrywają Państwo w części koszty związane z ich zakwaterowaniem - jeśli nie jesteście Państwo w stanie zapewnić zakwaterowania. Zapewniają Państwo także pracownikom bezpłatnie transport z miejsca zamieszkania w danym kraju (za granicą) do miejsca pracy (…) oraz z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą bądź zwracają Państwo pracownikom koszty związane z powyższym dojazdem. Oddelegowany pracownik nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to, z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu. O tym wszystkim decydują arbitralnie Państwo, jako pracodawca.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy transportu – wbrew Państwa twierdzeniu – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania, czy transportu do miejsca wykonywania pracy.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, czy transportu z miejsca zamieszkania w danym kraju (za granicą) do miejsca pracy (…) oraz z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania oraz transport. Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania i transportu z miejsca zamieszkania w danym kraju (za granicą) do miejsca pracy (…) oraz z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim. Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.

Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.

Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że zapewnienie przez Państwa pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej):

·zakwaterowania (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania bądź zwrot na rzecz pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za granicą przez okres ich oddelegowania) w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych,

·transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) z miejsca zamieszkania (tj. zakwaterowania w związku z oddelegowaniem) za granicą do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych,

·transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego transportu) z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych

stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń (tj. zakwaterowania, transportu), z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Nie negując orzeczeń sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.