Interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.471.2025.2.KKA

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

·w zakresie pytania nr 3 – jest nieprawidłowe;

·w zakresie pytania nr 1, 2 i nr 4 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 21 lipca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan X („Wnioskodawca”) jest obywatelem Norwegii. Wnioskodawca przebywa w Polsce od 1 października 2020 r., z krótkotrwałymi przerwami na wyjazdy wakacyjne. Wcześniej, Wnioskodawca mieszkał w Norwegii. We wrześniu 2020 r. Wnioskodawca nabył mieszkanie w ... za pośrednictwem pełnomocnika.

W dniu 1 października 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął studia akademickie w Polsce i w połowie 2025 r. zakończy edukację w Polsce.

W związku z przeniesieniem do Polski ośrodka interesów życiowych Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT oraz artykułu 4 ust. 2 lit. (a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią (1 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w ... dnia 9 września 2009 r.).

Wnioskodawca posiada pozwolenie na pobyt stały w Polsce od 13 sierpnia 2021 r. W skład majątku Wnioskodawcy wchodziły na moment przyjazdu do Polski i do dnia złożenia niniejszego wniosku wchodzą przede wszystkim:

a)prawo własności udziałów w spółce mającej siedzibę w Norwegii, działającej w formie prawnej …. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem („Spółka”);

b)prawo własności lokalu mieszkalnego w Warszawie wraz z wyposażeniem, używanego przez Wnioskodawcę do Jego celów mieszkaniowych;

c)prawo do oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym w bankach w Polsce i Norwegii.

Wartość aktywów Wnioskodawcy przekracza 4 miliony złotych. Wartość rynkowa udziałów w Spółce na moment zmiany rezydencji będzie przekraczała wartość 4 milionów złotych.

Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce ani w żadnym innym kraju. Wnioskodawca zasiada w zarządach dwóch spółek zarejestrowanych w Polsce i jest prokurentem w jednej spółce zarejestrowanej w Polsce.

W 2021 r. Wnioskodawca zlecił rzeczoznawcy majątkowemu wycenę wartości rynkowej Spółki według stanu na dzień 1 stycznia 2021 r. Od tego czasu, wartość Spółki wzrosła.

Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki będąc osobą małoletnią. Spółka została założona przezojca Wnioskodawcy w 2007 r. Ojciec Wnioskodawcy przekazał środki na początkowy wkład pieniężny do Spółki, a następnie dokonał darowizny wszystkich udziałów w Spółce na rzecz Wnioskodawcy. Następnie ojciec Wnioskodawcy przekazał bezpośrednio Spółce, w drodze darowizny, część udziałów w innej norweskiej spółce, której był wspólnikiem. Udziały te stanowią główne aktywo Spółki Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dokonywałwkładów na kapitały Spółki.

W związku ze zbliżającym się zakończeniem edukacji w Polsce, Wnioskodawca wyprowadzi się z Polski na stałe przenosząc jednocześnie swój ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych i gospodarczych) do innego kraju – Danii. Wyjazd planowany jest na 1 lipca 2027 r.

Wnioskodawca w związku z wyjazdem utraci miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) w Polsce i nabędzie miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) w Danii.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Na moje pytanie o treści:

odpowiedział Pan, że:

Pytania (po uzupełnieniu)

1.Czy w przypadku wyjazdu z Polski do Danii, Wnioskodawca przestanie podlegać pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z dniem wyjazdu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT w zw. z art. 4 Konwencji Polska Dania?

2.W jaki sposób Wnioskodawca powinien liczyć okres co najmniej pięciu lat posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej, o którym mowa w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT?

3.Czy na potrzeby określenia dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT wartością rynkową składnika majątku (udziałów w Spółce), o której mowa w art. 30da ust. 8 Ustawy o PIT, będzie wartość rynkowa tych udziałów powstała w czasie, w którym Wnioskodawca podlegał pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

4.Czy dla celów opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków do udziałów w Spółce posiadanych przez Wnioskodawcę będzie miała zastosowanie stawka podatku 3%?

Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)

W zakresie pytania 1

W przypadku wyjazdu z Polski do Danii, połączonego z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do tego kraju, w trakcie roku kalendarzowego, Wnioskodawca przestanie podlegać pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z dniem wyjazdu, niezależnie od tego, czy wyjazd nastąpi przed, czy po upływie 183 dni roku kalendarzowego.

W zakresie pytania 2

Okres posiadania przez Wnioskodawcę miejsca zamieszkania w Polsce rozpoczął się z momentem objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i zakończy się z momentem, w którym Wnioskodawca przestanie być objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, czyli z dniem wyjazdu z Polski. Oznacza to, że okres co najmniej pięciu lat posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej liczy się od dnia do dnia, a nie pełnymi latami podatkowymi.

W zakresie pytania 3

Na potrzeby określenia dochodu z niezrealizowanych zysków (art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT) wartością rynkową udziałów w Spółce (art. 30da ust. 8 Ustawy o PIT), będzie wartość rynkowa powstała w czasie, w którym Wnioskodawca podlegał pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, tj. nadwyżka wartości rynkowej Spółki z dnia poprzedzającego dzień, w którym Wnioskodawca przestanie być objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym nad wartością rynkową z dnia objęcia Go nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

W zakresie pytania 4

Dla celów opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, do udziałów w Spółce posiadanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie stawka podatku 3%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spójnik „lub” oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie każde z tych kryteriów należy rozpatrywać samodzielnie i niezależnie” (Objaśnienia podatkowe z 29 kwietnia 2021 r. Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce („Objaśnienia”), str. 5.).

Obliczanie długości pobytu na terytorium Polski jest natomiast oparte na fizycznej obecności w Polsce, a do liczby dni spędzonych na terytorium Polski zalicza się każdy dzień, którego część, niezależnie od jej długości, spędzona była w Polsce (Objaśnienia, str. 7).

Zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b Ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w ... dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej: „Konwencja Polska Dania”) za „osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” uznaje się osobę, która zgodnie z prawem państwa-strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym państwie-stronie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji Polska Dania, jeśli stosownie do powyższej reguły osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu umawiających się państwach, to jej status będzie określony według następujących reguł:

a)uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie zatem od tego, czy wyjazd Wnioskodawcy nastąpi przed upływem, czy po upływie 183 dni roku kalendarzowego, to jeśli będzie on się wiązał z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Danii, wówczas z dniem takiego wyjazdu Wnioskodawca przestanie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Z Konwencji Polska Dania wynika, że gdy osoba jest uznawana za mającą miejsce zamieszkania w więcej niż jednym państwie, wówczas (zgodnie z regułami kolizyjnymi) za jej jedyne miejsce zamieszkania uznaje się państwo-stronę, w którym znajduje się jej stałe miejsce zamieszkania (rozumiane jako dostępny dla nich dom lub mieszkanie przystosowane i przeznaczone do stałego użytku, w przeciwieństwie do przebywania w określonym miejscu na takich warunkach, że pobyt jest wyraźnie krótkotrwały (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD 2017, str. 109-110.).

Objaśnienia potwierdzają, że zmiana rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego, a po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski (Objaśnienia, str. 8). Takie rozumienie ww. przepisów potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD 2017, str. 109).

Stąd, od momentu wyjazdu, niezależnie od tego, w jakim momencie roku ten wyjazd nastąpi, Wnioskodawca przestanie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 30da ust. 2 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega: 1) (...); 2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie miejsca zamieszkania użyte w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT należy rozumieć tożsamo z pojęciem miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o PIT.

Uzupełniająco, należy uwzględnić umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Reguły wykładni systemowej wewnętrznej, wymagają, aby te same pojęcia zastosowane w tym samym akcie prawnym rozumieć w sposób analogiczny. Okres posiadania przez Wnioskodawcę miejsca zamieszkania w Polsce na potrzeby opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków jest zatem tożsamy z okresem objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania jest równoznaczna ze zmianą rezydencji podatkowej.

U Wnioskodawcy okres, o którym mowa w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT rozpoczął się z momentem objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (1 stycznia 2021 r.) i zakończy się z dniem poprzedzającym dzień wyjazdu z Polski do innego kraju, połączonego z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do tego kraju (planowane na 1 lipca 2027 r.).

Tym samym, jeśli w ciągu 10 lat od uzyskania przez Wnioskodawcę statusu rezydenta podatkowego w Polsce po raz pierwszy, będzie On podlegał pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce przez co najmniej 5 lat, licząc od dnia do dnia, nie w latach kalendarzowych, wówczas Wnioskodawca spełni warunek, o którym mowa w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W przeciwnym razie, podatek ten nie znalazłby zastosowania.

W zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Zgodnie z art. 30da ust. 8 Ustawy o PIT, wartość rynkową składnika majątku osobistego określa się zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy, wartością rynkową na potrzeby opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w Polsce powinna być jedynie wartość rynkowa aktywów wygenerowana w czasie, w którym Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania w Polsce. Wartością rynkową na potrzeby tego podatku będzie przyrost wartości rynkowej od czasu objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce do dnia wyjazdu.

Potwierdza to brzmienie dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („Dyrektywa ATAD”), której implementację stanowią przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Choć Dyrektywa ATAD nie ma bezpośredniego zastosowania do osób fizycznych, to jej cele i fundamentalne założenia powinny być respektowane także w odniesieniu do tych osób. W motywie 10 Dyrektywy ATAD wskazano, że „Podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.”

Powyższe wskazuje, że dane państwo ma uprawnienie do opodatkowania tylko tej części wartości rynkowej aktywa, która powstała w czasie, gdy podatnik miał miejsce zamieszkania w tym państwie.

Inne rozumienie powyższego przepisu, nakładające obowiązek zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków od całej wartości aktywa, tj. również w części powstałej, gdy Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski, powodowałoby nieuprawnione nadmierne opodatkowanie i byłoby niezgodne z założeniami Dyrektywy ATAD.

Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych, z których wynika, że „wprowadzenie opodatkowania osób fizycznych podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego i stworzenie podstaw prawnych do opodatkowania w kraju dochodów od zysków, które faktycznie na jej terytorium zostały wygenerowane lub też wiązały się z długoletnim miejscem rezydencji podatkowej w kraju. Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków, w tym w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 maja 2023 r. sygn. I SA/Po 178/23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2023 r. sygn. III SA/Wa 1500/23).

Zważając na powyższe, w przypadku spełnienia przesłanek opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, Polska będzie miała prawo do opodatkowania tylko wartości rynkowej udziałów w Spółce równej wzrostowi tej wartości od daty objęcia Wnioskodawcy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce do daty poprzedzającej datę zmiany rezydencji podatkowej na inną niż polska.

W zakresie pytania 4

Zgodnie z art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

a)19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

b)3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Zgodnie z art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie, że:

i.jedynym wkładem na kapitały spółki były wpłacone przez rodziców Wnioskodawcy środki pieniężne,

ii.wpłata została dokonana przez ojca Wnioskodawcy w czasie, gdy ojciec był właścicielem udziałów w Spółce,

iii.Wnioskodawca nie dokonał dokapitalizowania Spółki,

iv.Wnioskodawca nabył udziały w Spółce w drodze darowizny od ojca, nie objął nowych udziałów w Spółce i

v.nie dokonywał innych podobnych czynności,

należy uznać, że nie jest możliwe zidentyfikowanie kosztów uzyskania przychodów w stosunku do (hipotetycznego) odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę. W związku z tym, w stosunku do udziałów w Spółce nie powinna być ustalana wartość podatkowa.

Wniosek ten wypływa w szczególności z art. 23 ust. 1 punkt 38 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu mogą stanowić „wydatki” na nabycie lub objęcie udziałów, które spełniają podstawową przesłankę uznania za koszt uzyskania przychodu, tj. związek z przychodem oraz faktyczne poniesienie wydatku na cele uzyskania przychodu. Wnioskodawca w rzeczywistości nie poniósł wydatku rozumianego jako uszczuplenie własnego majątku w celu nabycia udziałów.

Nabycie udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę należy uznać za nabycie pod tytułem darmym.

Takie przypadki omawiano w interpretacjach indywidualnych: „ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). (…) przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić, że w wypadku nabycia papierów wartościowych (akcji) w drodze darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Przy nabyciu akcji w drodze darowizny element wydatku czy poniesienia kosztu nie występuje bowiem obdarowany nabywa przedmiot darowizny pod tytułem darmym, nieodpłatnie.” (pismo z 6 lipca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.338.2020.2.EC, podobnie pismo z 10 grudnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.579.2018.1.RR). W braku wystąpienia u Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, a tym samym braku wartości podatkowej, ewentualne opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków udziałów w Spółce nastąpi z zastosowaniem stawki 3%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania nr 1,2 i 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy:

Podatek od niezrealizowanych zysków

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Literalne brzmienie cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że opodatkowaniu exit tax podlega zmiana rezydencji podatkowej bądź przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, a dokładniej opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej.

Chodzi zatem o przypadki utraty przez Polskę, jako dotychczasowe państwo rezydencji podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał polskiej jurysdykcji podatkowej. Exit tax ma na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową Polski, Polska mogła opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jej terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 30da ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ww. ustawy:

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa natomiast art. 30da ust. 8 ww. ustawy. W świetle tego przepisu:

Stosownie natomiast do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Stosownie do art. 13 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest ustalenie, czy na potrzeby określenia dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 7 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, wartością rynkową składnika majątku (udziałów w Spółce), o której mowa w art. 30da ust. 8 Ustawy o PIT, będzie wartość rynkowa tych udziałów powstała w czasie, w którym podlegał Pan pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Biorąc po uwagę okoliczności sprawy, jak również wskazane wyżej uregulowania prawne, nie mogę podzielić Pana stanowiska, zgodnie z którym:

Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wszystkie zgromadzone przez Pana składniki majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na skutek zmiany przez Pana rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Również, literalnie brzmienie przepisu art. 19 ust. 3 w zw. z art. art. 30da ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do wartości rynkowej, którą określa się na podstawie ceny rynkowej, a nie jak Pan twierdzi przyrostu wartości rynkowej.

W efekcie tego błędnie odczytał Pan zasadę, wedle której powinien Pan określić dochód z tytułu niezrealizowanych zysków.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Przeanalizowałem powołane przez Pana we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje. Przy czym wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawiony we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.