Interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.68.2025.2.DK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 4 sierpnia 2025 r. (wpływ 8 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi szkołę nauki jazdy w (…). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, w tym przede wszystkim instruktorów nauki jazdy (dalej: „Instruktorzy”). Instruktorzy posiadają wymagane uprawnienia do prowadzenia zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie przygotowania kandydatów do egzaminów na prawo jazdy różnych kategorii. Zakres obowiązków Instruktorów obejmuje zarówno prowadzenie jazd szkoleniowych w ruchu drogowym, jak i wykładów teoretycznych.

W umowach o pracę zawieranych z Instruktorami jako miejsce świadczenia pracy każdorazowo wskazywana jest (…), będąca miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zmuszony jest do korzystania z infrastruktury niezbędnej do pełnego i profesjonalnego szkolenia kandydatów na kierowców również w innych miastach niż (…). Przykładowo w (…) znajduje się Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego, natomiast w (…) – symulator do jazdy specjalnej. Jednocześnie wykonywanie czynności w innych lokalizacjach, wiąże się z rozszerzaniem działalności gospodarczej. Zajęcia są prowadzone przez Instruktorów, co wiąże się z koniecznością ich przejazdów z (…) do ww. miejscowości i powrotu tego samego dnia do (…).

Wykonywanie obowiązków służbowych przez Instruktorów poza (…) następuje każdorazowo na polecenie Wnioskodawcy, a samych Instruktorów Wnioskodawca traktuje jako pracowników mobilnych, tj. osoby, których charakter pracy wymusza wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie traktuje wyjazdów Instruktorów jako podróży służbowych (delegacji) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (tj. Dz. U. 2025 poz. 277 ze zm., zwana dalej: „Kodeksem pracy”). Przejazdy odbywają się każdorazowo prywatnymi samochodami osobowymi Instruktorów. Instruktorom przysługuje tzw. kilometrówka, czyli zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez Wnioskodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. 2024 poz. 1539 ze zm.).

W ramach opisanego modelu organizacyjnego Instruktorzy nie korzystają z noclegów poza miejscem zamieszkania – każdy wyjazd jest jednodniowy i zakończony powrotem do (…).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opisany wyżej zwrot kosztów przejazdów dla Instruktorów stanowi ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W wezwaniu do uzupełnienia wniosku został Pan poproszony m.in. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, tj. jednoznaczne wskazanie:

a)jakie miejsce świadczenia/wykonywania pracy określone zostało w umowach o pracę (lub aneksach do nich) zawartych z instruktorami (pracownikami, którym zwracane są koszty przejazdów);

b)na jakiej podstawie pracownicy odbywają przejazdy do innych miast, za które otrzymują zwrot kosztów przejazdu;

c)czy wymienione we wniosku przejazdy pracowników są podróżą służbową w rozumieniu art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.)?

W wezwaniu wskazałem, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być precyzyjny, czytelny i jasny oraz zawierać wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Pan oczekuje. Wskazałem również, że wątpliwości co do faktycznego opisu sprawy budzi jednoczesne wskazanie, że miejscem wykonywania pracy jest (…) i określenie pracowników jako mobilnych oraz brak podróży służbowej pracowników.

W odpowiedzi na wezwanie wskazał Pan poniższe informacje.

a)W umowach o pracę zawieranych z Instruktorami jako miejsce świadczenia pracy każdorazowo wskazywana jest (…), będąca miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

b)Pracownicy odbywają przejazdy do innych miast, za które otrzymują zwrot kosztów przejazdu na podstawie polecenia Wnioskodawcy.

c)W ocenie Wnioskodawcy wymienione we wniosku przejazdy pracowników nie są podróżą służbową w rozumieniu art. 771 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.).

Wykonywanie obowiązków służbowych przez Instruktorów poza (…) następuje każdorazowo na polecenie Wnioskodawcy, a samych Instruktorów Wnioskodawca traktuje jako pracowników mobilnych, tj. osoby, których charakter pracy wymusza wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie traktuje wyjazdów Instruktorów jako podróży służbowych (delegacji) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r (t.j. Dz. U. 2025 poz. 277 ze zm., zwana dalej: „Kodeksem pracy").''

Przejazdy Instruktorów nie są incydentalne, ale są związane z wykonywaniem ich standardowych obowiązków pracowniczych, dlatego nie mają, w ocenie Wnioskodawcy, charakteru podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeks pracy.

Pytanie

Czy pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu Instruktorów, które są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Instruktorów obowiązków pracowniczych, należy traktować jako przychód Instruktorów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu Instruktorów, które są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Instruktorów obowiązków pracowniczych, nie należy traktować jako przychodu Instruktorów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ustawie o PIT, brak jest wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem innych nieodpłatnych świadczeń. Kwestia rozumienia tego pojęcia w kontekście świadczeń pracowniczych była natomiast przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt: K 7/13 wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1)po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W związku z powyższym, aby można było mówić o nieodpłatnych świadczeniach, wskazane przesłanki muszą wystąpić kumulatywnie. Brak choćby jednej z nich oznacza, że świadczenie nie może być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o PIT

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o PIT pod warunkiem, że rzeczywiście skutkowały zaoszczędzeniem przez pracownika określonego wydatku. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W niniejszej sprawie przejazdy Instruktorów do innych miast (...) mają się wyłącznie na polecenie pracodawcy i stanowią integralną część obowiązków służbowych. Instruktor nie ma dowolności w decyzji o podróży – przejazd będzie koniecznym elementem wykonywania pracy. Oznacza to, że świadczenie nie jest przyjęte przez pracownika w sposób dobrowolny jako „korzystne” lub „wygodne”, ale wynika z konieczności realizacji obowiązków zawodowych.

Drugi warunek jaki przedstawił Trybunał Konstytucyjny należy rozumieć w ten sposób, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku tego pracownika. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, co było już wcześniej podnoszone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny, w zakresie nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W efekcie, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w postaci albo powiększenia aktywów, albo zaoszczędzenia wydatków. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że zwrot kosztów przejazdu nie leży w interesie pracowników (Instruktorów), lecz wyłącznie w interesie pracodawcy, który:

1)zmuszony jest prowadzić działalność operacyjną w innych lokalizacjach, co jednocześnie rozszerza jego działalność,

2)organizuje świadczenie usług szkoleniowych poza (…) dla większej liczby kursantów,

3)wykorzystuje pracowników do świadczenia pracy w wielu miejscowościach w ramach jego własnej decyzji operacyjnej.

Gdyby nie potrzeby biznesowe Wnioskodawcy, pracownik nie musiałby ponosić żadnych dodatkowych kosztów podróży. Nie realizuje on swojego celu prywatnego – przemieszcza się wyłącznie w celu wykonania poleceń służbowych, bez żadnej dodatkowej korzyści.

W aspekcie trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny podniósł, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną, skonkretyzować odbiorcę. TK zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Zwrot kosztów przejazdu nie będzie przynosił Instruktorowi żadnej wymiernej korzyści majątkowej, ponieważ nie zwiększy jego majątku ani nie spowoduje oszczędności. Wręcz przeciwnie – gdyby nie pokrycie tych kosztów przez Wnioskodawcę, pracownik musiałby ponieść dodatkowy koszt z własnych środków w celu wykonania zadań służbowych, co byłoby nieuzasadnionym przerzuceniem kosztu realizacji działalności na pracownika. Zwrot będzie miał zatem charakter czysto kompensacyjny – nie będzie dodatkiem do wynagrodzenia, lecz będzie neutralizował koszty, jakie Instruktor poniesienie na rzecz pracodawcy.

Podsumowując należy uznać, że pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu Instruktorów nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracowników – Instruktorów, ponieważ:

1)przejazdy te realizowane są na polecenie Wnioskodawcy (pracodawcy) i w ramach jego interesu gospodarczego,

2)są one niezbędne do wykonania obowiązków służbowych Instruktora – bez ich odbycia niemożliwe jest świadczenie pracy w lokalizacjach poza (…).

3)zwrot kosztów nie powoduje uzyskania przez Instruktora dodatkowego przysporzenia majątkowego – Instruktor nie uzyskuje z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści,

4)świadczenie to ma wyłącznie charakter kompensacyjny – stanowi zwrot faktycznie poniesionych wydatków niezbędnych do realizacji zadań służbowych.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w szczególności w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który przykładowo w interpretacji z dnia 30 września 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.529.2021.2.NM wskazał, że „(...) sfinansowanie przez Spółkę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu/przelotu wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych przez Wnioskodawcę, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym przez Spółkę, nie będzie generować po Jego stronie przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Spółki, a co za tym idzie Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Wyroki sądów administracyjnych również aprobują stanowisko Wnioskodawcy. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 818/21 wskazał, że „Zwrot kosztów używania samochodu osobowego do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego poniesionego przez pracownika i nie powoduje powiększenia aktywów bądź zmniejszenia wydatków w majątku pracownika, a co za tym idzie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”. Tożsame stanowisko zaprezentował również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 223/21.

W przedstawionym stanie faktycznym należy przyjąć, że:

1)zwrot kosztów przejazdów Instruktorów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w lokalizacjach poza siedzibą Wnioskodawcy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,

2)wobec tego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Mając powyższe na względzie, pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu Instruktorów, które są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Instruktorów obowiązków pracowniczych, nie należy traktować jako przychodu Instruktorów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Użyty powyżej w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Z kolei art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 11 ust. 2a tej ustawy:

Zauważyć należy, że kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Co istotne, wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 mogą mieć zastosowanie również do świadczeń pieniężnych, jednakże wtedy gdy kwestia (tj. opodatkowanie/zwolnienie z opodatkowania) danego świadczenia nie jest wprost uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że w umowach o pracę zawieranych z Instruktorami jako miejsce świadczenia pracy każdorazowo wskazywana jest (…). Pracownicy odbywają przejazdy do innych miast, za które otrzymują zwrot kosztów przejazdu na podstawie polecenia Wnioskodawcy. Wykonywanie obowiązków służbowych przez Instruktorów poza (…) następuje każdorazowo na polecenie Wnioskodawcy, a samych Instruktorów Wnioskodawca traktuje jakopracowników mobilnych, tj. osoby, których charakter pracy wymusza wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawcanie traktuje wyjazdów Instruktorów jako podróży służbowych (delegacji) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r (t.j. Dz. U. 2025 poz. 277 ze zm., zwana dalej: „Kodeksem pracy").

Analizując skutki podatkowe zwrotu pracownikom kosztów używania prywatnych samochodów dla celów służbowych należy rozważyć charakter wykonywanej pracy i rozróżnić pojęcie pracownika mobilnego i pracownika będącego w podróży służbowej lub innego.

Rozważając skutki podatkowe dokonywania świadczeń na rzecz pracowników mobilnych, należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.). Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy:

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Sąd Najwyższy w wyroku z 10 października 2012 r. sygn. Akt II UK 72/12 wskazał, że nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. W wyroku tym Sąd wskazał również, że istnieje jednak zastrzeżenie polegające na tym, że miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać prawdziwy (a nie fikcyjny) stan rzeczy. Ma to być więc obszar, na którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się. Tym samym, użyte w art. 29 § 1 pkt 2 k.p. określenie „miejsce wykonywania pracy" należy utożsamiać z zamieszczonym w art. 77⁵§ 1 k.p. określeniem „stałe miejsce pracy", bowiem to rozróżnienie nie ma doniosłości normatywnej. Użyta w art. 77⁵ § 1 k.p. wzmianka o stałym miejscu pracy wskazuje przy tym, że za punkt odniesienia należy przyjąć właśnie miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 k.p. Przyjęte w tej uchwale stanowisko - choć mające zastosowanie bezpośrednio do kierowców transportu międzynarodowego - prowadzi do ogólniejszego wniosku, że pracownik mający wskazany w umowie o pracę określony obszar jako miejsce wykonywania pracy, nie jest w podróży służbowej, jeżeli tego obszaru nie opuszcza.

Sąd orzekł, że skoro bowiem wykonywali pracę wynikającą z charakteru zatrudnienia, przebywając w uzgodnionym z pracodawcą miejscu pracy, to nie ma możliwości stwierdzenia, że zaszła sytuacja określona w art. 77⁵§ 1 k.p., polegająca na udaniu się poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Z powyższego wynika, że pracownicy są zaliczani do pracowników mobilnych jeżeli ich miejscem świadczenia pracy jest pewien obszar oraz w tym obszarze faktycznie świadczą pracę.

Natomiast podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w umowach o pracę zawieranych z Instruktorami jako miejsce świadczenia pracy każdorazowo wskazywana jest (…). Będzie Pan zwracać pracownikom koszty podróży samochodami prywatnymi do innych miast. Zatem w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do wykonywania obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego.

Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy (na takim terytorium), jak przedstawiony we wniosku, zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zwrot kosztów przejazdu nie stanowi przychodu.

Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracowników tytułem wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 i 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyjaśnić należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidział zwolnienie dla świadczeń w postaci diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że należności związane z podróżami służbowymi stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnić z podatku można bowiem tylko takie świadczenie, które stanowi przedmiot opodatkowania (źródło przychodu).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 omawianej ustawy:

Przy czym wskazane zwolnienie, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Z treści § 2 tego rozporządzenia wynika, że:

Na podstawie § 3 tego rozporządzenia:

W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury:

W świetle powyższego, w przypadku zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w ramach podróży służbowej zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe.

W opisie sprawy (uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na wezwanie) wskazał Pan, że wymienione we wniosku przejazdy pracowników nie są podróżą służbową w rozumieniu art. 771 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.).

Ustawa Kodeks pracy nie zawiera art. 771, w związku z czym uznałem powołanie tego artykułu za oczywistą omyłkę. Uznałem, że Wnioskodawca miał na myśli art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy (przepis, którego dotyczyło pytanie zadane w wezwaniu).

W świetle powyższego, otrzymywane przez Pana pracowników kwoty, wypłacane tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez nich w związku z użyciem prywatnego samochodu do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań, stanowią przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi.

W konsekwencji Pan, jako płatnik, powinien od wypłacanych pracownikom kwot pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że pojęcie pracownika mobilnego nie wynika wprost z przepisów prawa. Nie zostało zdefiniowane w ustawach (np. Kodeks pracy). W związku z tym należy posłużyć się ugruntowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą. Zatem określenie czy pracownik może być traktowany jak pracownik mobilny dla celów podatkowych może podlegać rozstrzygnięciu w ramach interpretacji indywidualnej. Natomiast definicja podróży służbowej nie wynika z przepisów prawa podatkowego, jednakże została zdefiniowana w przepisach Kodeksu pracy. Zatem określenie czy dochodzi do podróży służbowej nie podlega rozstrzygnięciu w ramach interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i odrębnym stanie faktycznym. Zatem nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.