Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.438.2025.2.JN

Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 21 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 28 sierpnia 2025 r. (wpływ 28 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym – podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy PIT.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach kodu PKD 59.11.Z. Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza nie obejmuje wynajmu nieruchomości, ani obrotu nieruchomościami.

Sprawa Wnioskodawczyni dotyczy możliwości skorzystania z tzw. ulgi na własne cele mieszkaniowe, tj. ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w związku ze sprzedażą prywatnej nieruchomości mieszkalnej i przeznaczenia środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Nieruchomości, o których mowa w dalszej części wniosku, nigdy nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Kalendarium zdarzeń jest następujące:

(…) maja 2019 r. na mocy aktu notarialnego (…) Wnioskodawczyni nabyła od A działającej w imieniu własnym oraz imieniu męża B (właściciele wpisani są na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) lokal mieszkalny nr (…), położony (…) (dalej: Mieszkanie 1). Cena zakupu wyniosła (…).

Mieszkanie 1 zostało nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Dla ww. Mieszkania 1 prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

Kupująca (Wnioskodawczyni) poniosła także koszty aktu notarialnego w wysokości (…).

Na potrzeby nabycia Mieszkania 1, Wnioskodawczyni (…) maja 2019 r. zaciągnęła „kredyt mieszkaniowy własny kąt hipoteczny” z oprocentowaniem zmiennym w (…) (dalej: Bank) na kwotę kapitału (…) (dalej: Kredyt).

(…) lutego 2022 r. na mocy aktu notarialnego (…) Wnioskodawczyni sprzedała Mieszkanie 1 na rzecz osoby fizycznej za kwotę (…). Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Mieszkania 1:

a)Wnioskodawczyni otrzymała od kupującego (…) przed zawarciem umowy sprzedaży;

b)kwotę (…) kupujący zobowiązał się przelać bezpośrednio na rachunek Banku (rachunek techniczny dla rynku mieszkaniowego kredytu (…)) w celu spłaty Kredytu wraz z odsetkami;

c)kwotę (…)Kupujący zobowiązał się przelać bezpośrednio na konto Wnioskodawczyni.

Zgodnie z zaświadczeniem Banku z (…) lutego 2022 r. (nr pisma: (…)) całkowite zadłużenie z tytułu kredytu (…) lutego 2022 r. wynosiło (…), w tym na kwotę łączną składała się wartość kapitału: (…) oraz kwota odsetek, opłat, prowizji i kosztów bieżących: (…).

(…) lipca 2022 r. Wnioskodawczyni na mocy aktu notarialnego (…) nabyła od C za środki uzyskane ze sprzedaży Mieszkania 1 spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr (…), wchodzącego w skład zasobów (…) o powierzchni użytkowej (…) (dalej: Mieszkanie 2) wraz z prawem do korzystania z piwnicy oznaczonej nr (…) położonej w podziemiu powołanego wyżej budynku. Budynek, w którym mieści się wyżej wskazany lokal usytuowany jest na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw nr (…).

Kwota zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (…) wyniosła (…).

Ponadto, Wnioskodawczyni poniosła koszty aktu notarialnego w łącznej wysokość (…). Mieszkanie 2 zostało nabyte na własne cele mieszkaniowe w przyszłości.

Mieszkanie 2 zostało nabyte z pozostałych środków pochodzących ze sprzedaży Mieszkania 1, tj. z kwoty (…) (cena sprzedaży Mieszkania 1 wyniosła (…)). Wnioskodawczyni (…) kwietnia 2023 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-39), wykazując uzyskany dochód ze sprzedaży Mieszkania nr 1 w wysokości (…).

Mieszkanie 2 zostało nabyte z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak z uwagi na zmianę okoliczności życiowych, dla swoich celów mieszkalnych Wnioskodawczyni musiała pozostać w innym dotychczas wynajmowanym mieszkaniu. Natomiast Mieszkanie 2 zaraz po zakupie, tj. od (…) sierpnia 2022 r. wynajęła osobom trzecim. Wnioskodawczyni dotychczas nie zamieszkała w Mieszkaniu 2, ale w przyszłości, gdy okoliczności życiowe na to pozwolą, zamierza przeprowadzić się do Mieszkania 2.

W piśmie z 28 sierpnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.W odniesieniu do lokalu mieszkalnego (…) (Mieszkanie 1), proszę wskazać:

a)czy w ww. lokalu mieszkalnym realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, tj. czy mieszkała Pani w tym mieszkaniu?

b)czy ww. lokal mieszkalny oddawała Pani w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów? Jeśli tak, to proszę wskazać: w jakim okresie udostępniała Pani nieruchomość osobom trzecim? Czy nieruchomość była udostępniana odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedź: W odniesieniu do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…) (Mieszkanie 1):

a)Wnioskodawczymi realizowała w tym mieszkaniu własne cele mieszkaniowe – mieszkała tam od dnia zakupu (od (…) maja 2019 r.) do dnia sprzedaży (do (…) lutego 2022 r.).

b)Mieszkanie 1 nie było nigdy oddane w najem, czy do innego używania osobie trzeciej – jak wskazano wyżej Wnioskodawczyni tam mieszkała od zakupu do dnia sprzedaży.

2.W opisie sprawy wskazała Pani:

Wobec powyższego należy jednoznacznie wskazać, czy cała kwota (…), którą kupujący Mieszkanie 1 przelał na rachunek techniczny Banku, została wydatkowana na spłatę kredytu wraz z odsetkami, tj. czy zadłużenie z tytułu kredytu (kwota kredytu wraz z odsetkami) na dzień jego spłaty wyniosło co najmniej (…)?

Odpowiedź: Według zaświadczenia Banku z (…) lutego 2022 r., zadłużenie na ten dzień wyniosło (…) (kapitał) + (…) (kwota odsetek, opłat, prowizji i kosztów bieżących). Natomiast zgodnie z aktem notarialnym, kupujący przelał na rachunek techniczny Banku kwotę(…). Wynikało to z faktu, że pomiędzy dniem wydania zaświadczenia i podpisania aktu sprzedaży Mieszkania 1 odsetki cały czas rosły (trudno było przewidzieć, o ile każdego dnia odsetki rosną). Aby uniknąć sytuacji uznania przez Bank, że nie został w pełni spłacony kredyt i odsetki i tym samym hipoteka z księgi wieczystej nie może być wykreślona, kupujący przelał kwotę trochę wyższą do Banku niż to wynikało z ww. zaświadczenia. Wnioskodawczyni jednak nigdy od Banku nie otrzymała żadnych środków tytułem nadpłaty kredytu lub odsetek. Więc uznać należy, że cała kwota (…) została przeznaczona na spłatę przedmiotowego zadłużenia.

3.W opisie sprawy wskazała Pani:

Wobec powyższego należy jednoznacznie wyjaśnić:

a)od kiedy planuje/zamierza Pani wykorzystywać Mieszkanie 2 do własnych celów mieszkaniowych (proszę wskazać przybliżoną datę)?

b)czy w Mieszkaniu 2 będzie realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, tj. czy będzie mieszkała Pani w Mieszkaniu 2?

c)jakie okoliczności życiowe wpłynęły na decyzję o wynajmie od (…) sierpnia 2022 r. osobom trzecim Mieszkania 2?

Odpowiedź: Mieszkanie 2 – (…):

a)Wnioskodawczyni na ten moment nie jest w stanie wskazać przybliżonej daty, kiedy zamieszka w Mieszkaniu 2 ze względu na stabilny system mieszkaniowy w tym momencie oraz wszystkie informacje zawarte w punkcie c poniżej.

b)Dotychczas w Mieszkaniu 2 Wnioskodawczyni nie mieszkała. Jest ono wynajmowane od dnia zakupu.

c)Na decyzję o wynajmie Mieszkania 2 od (…) sierpnia 2022 r. osobom trzecim wpłynęły następujące okoliczności życiowe:

· Wnioskodawczyni nabywała Mieszkanie 2 z zamiarem zamieszkania tam;

· Jednak po zakupie zdecydowała ona o powiększeniu rodziny, stad podjęła nagłą decyzję o wynajęciu Mieszkania 2 osobom trzecim. Ma ono bowiem stosunkowo mały metraż – (…) i znajduje się na 4 piętrze (bez windy). Wobec tego Wnioskodawczyni dla swoich potrzeb i planów powiększenia rodziny wynajęła większe mieszkanie, które warunkami bardziej pasowało do aktualnych potrzeb bytowych.

Dodać warto, że dzięki podjęciu decyzji o wynajmie Mieszkania 2 osobom trzecim, mogła ona sobie pozwolić w ramach dochodów ze swojej pracy zarobkowej i dochodów otrzymywanych z wynajmu na wynajęcie większego mieszkania i zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

4.Gdzie obecnie realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, tj. gdzie Pani mieszka?

Odpowiedź: Wnioskodawczymi obecnie mieszka w wynajmowanym mieszkaniu przy ul. (…).

5.Czy posiada Pani inne lokale mieszkalne lub budynki mieszkalne oprócz wymienionego we wniosku Mieszkania 2 nabytego (…) lipca 2022 r.? Jeżeli tak, proszę wskazać jakie i w jaki sposób są one wykorzystywane?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie posiada innych lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych oprócz wymienionego we wniosku Mieszkania 2 nabytego (…) lipca 2022 r.

Pytania

1.Czy kwota (…), którą Wnioskodawczyni otrzymała od kupującego z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 i która została bezpośrednio przekazana od kupującego na rzecz Banku na spłatę Kredytu, podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i art. 21 ust. 30a ustawy PIT?

2.Czy pozostała kwota (…), którą Wnioskodawczyni otrzymała od kupującego z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 i która została przeznaczona przez Wnioskodawczynię na zakup Mieszkania 2, podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy PIT?

Pani stanowisko w sprawie

1.Kwota (…), którą Wnioskodawczyni otrzymała od kupującego z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 i która została bezpośrednio przekazana od kupującego na rzecz Banku na spłatę Kredytu, podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i art. 21 ust. 30a ustawy PIT.

2.Pozostała kwota (…), którą Wnioskodawczyni otrzymała od kupującego z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 i która została przeznaczona na zakup Mieszkania 2 podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy PIT:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1)wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

2)wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 w Banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy PIT:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także, gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Ad 1.

Spłata Kredytu jako wydatek na własne cele mieszkaniowe

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawczyni, kwota (…), którą otrzymała od kupującego z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 i która została bezpośrednio przekazana od kupującego na rzecz Banku, podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b i art. 21 ust. 30a ustawy PIT, ponieważ:

a)kwota ta została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego (aktualnego zadłużenia – kapitału i odsetek);

b)kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na zakup Mieszkania 1, tj. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

c)Mieszkanie 1 zostało nabyte na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych;

d)dla zastosowania zwolnienia w odniesieniu do kwoty (…) nie ma znaczenia, że została ona przekazana przez kupującego bezpośrednio na rzecz Banku, a nie na konto Kupującego. Kredyt z odsetkami obciążał bowiem Wnioskodawczynię na dzień zbycia Mieszkania 1, a fakt umówienia się przez strony umowy sprzedaży, że spłaty tej wierzytelności dokona bezpośrednio kupujący na konto Banku, nie wpływa na brak prawa do zwolnienia z PIT. To Kupujący (Wnioskodawczyni) był zobowiązany/obciążony kredytem i odsetkami wobec Banku i zadłużenie to dotyczyło zbywanego przez Wnioskodawczynię Mieszkania 1.

Ad 2.

Nabycie Mieszkania 2 jako wydatek na własne cele mieszkaniowe

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawczyni, także pozostała kwota (…), którą Wnioskodawczyni otrzymała od kupującego z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 i która została przeznaczona na zakup Mieszkania 2 podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy PIT, ponieważ:

a)kwotę tę Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup Mieszkania 2 w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Obecnie jest ono wynajmowane osobom trzecim, ponieważ na skutek prywatnych okoliczności, Wnioskodawczyni nie może na razie w nim zamieszkać. Jednak w przyszłości Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w Mieszkaniu 2.

Wskazać należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Zastosowanie przez ustawodawcę przymiotnika „własne” jednoznacznie wskazuje, że intencją było ograniczenie zastosowania ulgi wyłącznie do takich przypadków, w których środki pochodzące ze sprzedaży zostają przeznaczone na zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś osób trzecich.

Ponadto, cyt. przepis nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku PIT w przypadku, gdy nabyty lokal mieszkalny jest czasowo wynajmowany przez podatnika, czyli podatnik czasowo w nimi nie zamieszkuje. Prawo do ulgi uzależnione jest wyłącznie od tego, czy nabyty lokal nabyto z zamiarem wykorzystywania go do własnych celów mieszkalnych. Ustawa nie określa, kiedy i jak długo po zakupie podatnik ma zamieszkiwać w nabytej nieruchomości. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, to że czasowo wynajmuje ona Mieszkanie 2 osobom trzecim, nie powoduje utraty przez nią prawa do ulgi mieszkaniowej.

b)Mieszkanie 2 stanowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wobec tego Wnioskodawczyni poniosła wydatek, który przepisy przewidują jako mieszczący się w uldze na własne cele mieszkaniowe;

c)Wnioskodawczyni dokonała nabycia Mieszkania 2, tj. przeznaczyła środki ze sprzedaży Mieszkania 1 na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie uprawniającym do zwolnienia z PIT, tj. nabyła Mieszkanie 2 w ciągu 3 lat począwszy od dnia odpłatnego zbycia Mieszkania 1, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ww. odpłatne zbycie.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nabyła lokal mieszkalny, w którym docelowo planuje zamieszkać, a tymczasowy wynajem poprzedzający faktyczne zamieszkanie nie oznacza, że rezygnuje z realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądów administracyjnych. Poniżej przykłady takich interpretacji i wyroków:

·pismo z 27 maja 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL2-2.4011.260.2025.1.AG, w którym Organ wskazał, że:

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) osobie trzeciej – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań.

·pismo z 9 stycznia 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL2-2.4011.728.2024.3.MC, w którym organ wskazał, że:

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

·7 lipca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0115-KDIT3.4011.297.2020.1 .KR, w którym organ wskazał, że:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył lokal w 2020 r. z zamiarem zamieszkania w nim z rodziną i realizowania własnego celu mieszkaniowego. Jednakże z uwagi na niepewną, nagłą sytuację, która powstała (epidemia koronawirusa), a co za tym idzie – przewidywane spowolnienie gospodarcze (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą) – Wnioskodawca poważnie rozważa zmianę planu. W związku z tym rozważa on wynajęcie tego mieszkania i czerpanie przychodów z najmu celem ochrony bytu materialnego swojej rodziny, jednocześnie zamieszkując w mniejszym, tańszym, wynajmowanym lokalu mieszkalnym. Wynajęcie tego lokalu ma mieć charakter przejściowy, gdyż Wnioskodawca będzie dążył do zamieszkania w nieruchomości w ciągu kilku najbliższych lat.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

·Wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, w którym Sąd wskazał, że:

Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych.

Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi.

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2017 r. III SA/Wa 650/16, w którym Sąd wskazał, że:

Zdaniem Sądu zauważyć należy, że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza, co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczym wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) stanowi, że:

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Jest to każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (…) maja 2019 r. nabyła Pani lokal mieszkalny (Mieszkanie 1), który sprzedała Pani (…) lutego 2022 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż w 2022 r. Mieszkania 1, zakupionego w 2019 r., stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie Mieszkania 1 zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie sprzedanego Mieszkania 1 należy wskazać, co następuje:

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30e ust. 2 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 3 cyt. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Według art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wydatki notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpis prawa własności), oraz podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Art. 22 ust. 6e cyt. ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30e ust. 5 powołanej ustawy:

Art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8  lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 30 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 21 ust. 30a powołanej ustawy:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych) nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby nabycia Mieszkania 1, (…) maja 2019 r. zaciągnęła Pani „kredyt mieszkaniowy własny kąt hipoteczny” z oprocentowaniem zmiennym w (…). Mieszkanie 1 zostało nabyte w celu zaspokojenia Pani własnych potrzeb mieszkaniowych. Realizowała Pani w Mieszkaniu 1 własne cele mieszkaniowe – mieszkała tam od dnia zakupu (od (…) maja 2019 r.) do dnia sprzedaży (do (…) lutego 2022 r.). Mieszkanie 1 nie było nigdy oddane w najem, czy do innego używania osobie trzeciej. (…) lutego 2022 r. sprzedała Pani Mieszkanie 1 na rzecz osoby fizycznej za kwotę (…). Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Mieszkania 1: otrzymała Pani od kupującego (…) przed zawarciem umowy sprzedaży; kwotę (…) Kupujący zobowiązał się przelać bezpośrednio na Pani konto oraz kwotę (…) kupujący zobowiązał się przelać bezpośrednio na rachunek Banku (rachunek techniczny) w celu spłaty kredytu wraz z odsetkami. Według zaświadczenia Banku z (…) lutego 2022 r., zadłużenie na ten dzień wyniosło (…) (kapitał) + (…) (kwota odsetek, opłat, prowizji i kosztów bieżących). Natomiast zgodnie z aktem notarialnym, kupujący przelał na rachunek techniczny Banku kwotę (…). Wynikało to z faktu, że pomiędzy dniem wydania zaświadczenia i podpisania aktu sprzedaży Mieszkania 1 odsetki cały czas rosły (trudno było przewidzieć, o ile każdego dnia odsetki rosną). Aby uniknąć sytuacji uznania przez Bank, że nie został w pełni spłacony kredyt i odsetki i tym samym hipoteka z księgi wieczystej nie może być wykreślona, kupujący przelał kwotę trochę wyższą do Banku niż to wynikało z ww. zaświadczenia. Jednak nigdy od Banku nie otrzymała Pani żadnych środków tytułem nadpłaty kredytu lub odsetek. (…) lipca 2022 r. nabyła Pani za środki uzyskane ze sprzedaży Mieszkania 1 spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z piwnicy położonej w podziemiu powołanego wyżej budynku. Mieszkanie 2 zostało nabyte z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak po zakupie zdecydowała Pani o powiększeniu rodziny, stad podjęła nagłą decyzję o wynajęciu od (…) sierpnia 2022 r. Mieszkania 2 osobom trzecim. Ma ono bowiem stosunkowo mały metraż – (…) i znajduje się na 4 piętrze (bez windy). Wobec tego dla swoich potrzeb i planów powiększenia rodziny wynajęła Pani większe mieszkanie, które warunkami bardziej pasowało do aktualnych potrzeb bytowych. Dotychczas nie zamieszkała Pani w Mieszkaniu 2, ale w przyszłości, gdy okoliczności życiowe na to pozwolą, zamierza przeprowadzić się do Mieszkania 2. Na ten moment nie jest Pani w stanie wskazać przybliżonej daty, kiedy zamieszka w Mieszkaniu 2 ze względu na stabilny system mieszkaniowy w tym momencie.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego w związku ze sprzedażą Mieszkania 1 przed upływem pięciu lat od daty zakupu w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży tego mieszkania na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego Mieszkania 1 oraz na zakup Mieszkania 2.

Spłata kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania 1

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Istotne jest to, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika, który uzyskuje przychód ze sprzedaży i chcącego skorzystać z ulgi.

Zgodnie z uprzednio cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika, że kredyt (pożyczka), na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem (pożyczką) zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania.

Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki).

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, (…) maja 2019 r. nabyła Pani lokal mieszkalny (Mieszkanie 1). Na potrzeby nabycia Mieszkania 1, (…) maja 2019 r. zaciągnęła Pani „kredyt mieszkaniowy własny kąt hipoteczny” z oprocentowaniem zmiennym w (…). W Mieszkaniu 1 realizowała Pani własne cele mieszkaniowe – mieszkała tam od dnia zakupu do dnia sprzedaży. Mieszkanie 1 nie było nigdy oddane w najem, czy do innego używania osobie trzeciej. (…) lutego 2022 r. sprzedała Pani Mieszkanie 1 na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Mieszkania 1 kwotę (…) kupujący zobowiązał się przelać bezpośrednio na rachunek Banku (rachunek techniczny) w celu spłaty kredytu wraz z odsetkami. Według zaświadczenia Banku z (…) lutego 2022 r., zadłużenie na ten dzień wyniosło (…) (kapitał) + (…) (kwota odsetek, opłat, prowizji i kosztów bieżących).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Panią z odpłatnego zbycia Mieszkania 1, na spłatę kredytu (kapitału wraz z odsetkami) zaciągniętego przez Panią (…) maja 2019 r. na nabycie Mieszkania 1, w którym realizowała Pani własne cele mieszkaniowe (mieszkała), uprawnia Panią do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a oraz ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać kwoty opłat, prowizji i kosztów bieżących związanych z kredytem.

Podsumowując, cała kwota (…), którą otrzymała Pani od kupującego z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 i która została bezpośrednio przekazana od kupującego na rzecz Banku na spłatę kredytu, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako wydatek na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potraktować może Pani wyłącznie spłatę kwoty kredytu (kapitału) i odsetek od kredytu zaciągniętego przez Panią w 2019 r. na zakup Mieszkania 1. Natomiast kwoty opłat, prowizji i kosztów bieżących związanych z tym kredytem nie może Pani uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie.

Zakup Mieszkania 2

Jak wskazano powyżej, wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ww. ustawy, wydatek poniesiony na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Istota odpowiedzi na postawione przez Panią wątpliwości dotyczące możliwości zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego w związku ze sprzedażą Mieszkania 1 przed upływem pięciu lat od daty zakupu w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży tego mieszkania m.in. na zakup Mieszkania 2, sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości  - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu mieszkalnym faktycznie mieszkać. Lokal mieszkalny, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem mieszkalnym, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal mieszkalny będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego- czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Jeżeli podatnik nabywa nieruchomość z zamiarem realizowania w niej własnego celu mieszkaniowego, to fakt, że wcześniej nieruchomość ta będzie wynajmowana, nie stoi jeszcze na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W okolicznościach wskazanych we wniosku, nabycie przez Panią Mieszkania 2 nie stanowi realizacji Pani celu mieszkaniowego, który może być potwierdzony w wydanej interpretacji, jest to bowiem zamiar przyszły i niepewny. Jak Pani wskazała, Mieszkanie 2 zaraz po zakupie, tj. od dnia (…) sierpnia 2022 r. wynajęła Pani osobom trzecim. Dotychczas nie zamieszkała Pani w Mieszkaniu 2, ale w przyszłości, gdy okoliczności życiowe na to pozwolą, zamierza przeprowadzić się do Mieszkania 2. Na ten moment nie jest Pani w stanie wskazać przybliżonej daty, kiedy zamieszka w Mieszkaniu 2. Natomiast żeby skorzystać ze zwolnienia musi Pani zrealizować cel zwolnienia. Tymczasem poprzez samą deklarację, że w bliżej nieokreślonej przyszłości planuje Pani zamieszkać w Mieszkaniu 2, wskazując jednocześnie, że zamieszka Pani, gdy okoliczności życiowe na to pozwolą, nie zrealizuje Pan celu mieszkaniowego. Taka okoliczność może wystąpić bądź też nie. Nie można tego stanu rzeczy określić pod względem czasowym, jak i materialnym. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie mogę więc stwierdzić, że ustawowy cel mieszkaniowy będzie ostatecznie przez Panią zrealizowany. Ocena, czy Pani działania będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Panią motywów działania. W przedmiotowej sprawie okoliczność zamieszkania w Mieszkaniu 2 jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Nie jest więc wykluczone, że fakt zamieszkania przez Panią w Mieszkaniu 2 nie wystąpi. Z treści wniosku nie wynika jednoznacznie, kiedy i jak długo i czy w ogóle będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe w zakupionym Mieszkaniu 2.

Podkreślam, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego - jak wskazano powyżej - jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

W rozpatrywanej sprawie zakup Mieszkania 2 nie spełnia przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Nie jest bowiem spełniony podstawowy warunek uprawniający do jego zastosowania, tj. niewątpliwe zamieszkanie przez Panią w Mieszkaniu 2.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że wydatkowanie przez Panią części środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania 1 na zakup Mieszkania 2 nie uprawnia Panią do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając zatem na Pani pytanie wskazuję, że pozostała kwota (…), którą otrzymała Pani od kupującego z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 i która została przeznaczona przez Panią na zakup Mieszkania 2, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.