Ochrona pracownika w sytuacji niepobrania zaliczki na PIT przez pracodawcę – wyrok NSA

Jeśli pracodawca z jakichś względów nie pobrał od pracownika należnej zaliczki, to w ramach rocznego rozliczenia podatku podatnik nie będzie odpowiadał do wysokości niepobranej zaliczki, chyba że sam – w ramach tak zwanego samoobliczenia podatku – dobrowolnie zapłacił już podatek w należnej wysokości – wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1091/22.

Stan faktyczny i stanowisko organu podatkowego

Spółka zaplanowała wdrożenie programu motywacyjnego skierowanego do członków jej zarządu polegającego na przydzieleniu im akcji fantomowych. W związku z tym projektem wystąpiła o interpretację podatkową, pytając, do jakiego źródła przychodów należałoby zaliczyć przychód członków zarządu z tytułu zbycia tych akcji. Spółka uzyskała interpretację stwierdzającą, że jest to przychód z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji powinien on być kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z taką kwalifikacją spółka, zgodnie z przepisami, nie pobierała zaliczek od przychodu wypłacanego członkom zarządu z tytułu realizacji przydzielonych akcji fantomowych, a członkowie zarządu rozliczyli samodzielnie ten przychód, składając zeznanie PIT-38 i opłacając stosowny podatek.

Po jakimś czasie urząd skarbowy zakwestionował rozliczenie podatkowe członków zarządu, twierdząc, że przychód przez nich uzyskany należy zaklasyfikować jako przychód ze stosunku pracy, co w ich przypadku wiązało się z wyższym opodatkowaniem PIT. Organ wydał więc decyzje wymiarowe, które członkowie zarządu zaskarżyli do sądu, podnosząc w szczególności, że powinni korzystać z ochrony przydzielonej podatnikowi w sytuacji niepobrania należnych zaliczek przez płatnika. Ochrona ta przewidziana jest w art. 26a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).

Stanowisko WSA

WSA w Lublinie oddalił skargę spółki. Stwierdził, że kwalifikacja spornego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy jest prawidłowa, wobec czego zaliczki powinny być pobrane. Natomiast ochrona podatnika wynikająca z art. 26a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu niepobrania przez płatnika zaliczki, m.in. z tytułu przychodu ze stosunku pracy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, nie wchodzi w grę, gdy podatnik po zakończeniu roku podatkowego sam wpłacił należną kwotę podatku.

Stanowisko NSA

Sąd II instancji przyznał jednak rację spółce, oddalając zarówno wyrok WSA, jak i zaskarżoną decyzję wymiarową. Sąd zgodził się, że sporny przychód należy kwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, jednak uznał, że art. 26a Ordynacji podatkowej powinien być w niniejszej sprawie zastosowany. Co prawda przyznał, że w orzecznictwie utrwalona jest teza, iż dobrowolna zapłata podatku przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego wyłącza ochronę przewidzianą w tym przepisie, ale w niniejszej sprawie wpłata podatku przez podatników nie była dobrowolna, bo była podyktowana wydaniem wobec nich decyzji wymiarowej. Podatnikom groziło więc przeprowadzenie egzekucji ze wszystkimi jej konsekwencjami.

Od redakcji

Musimy przyznać, że teza, iż dobrowolna zapłata podatku przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego wyłącza ochronę przewidzianą w art. 26a Ordynacji podatkowej jest w orzecznictwie utrwalona (zob. np. wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 882/19). Jak powinien więc zachować się pracownik w sytuacji, w której dowiedział się, że niepobranie od niego zaliczki przez pracodawcę było błędne, bo wynikało np. z interpretacji podatkowej, która następnie została zmieniona albo uchylona? Niniejszy kazus uczy przede wszystkim tego, że kardynalnym błędem byłaby dobrowolna zapłata podatku w należnej wysokości. Jeśli taka dobrowolna zapłata nie nastąpi, to podatnik nie ponosi odpowiedzialności do kwoty, którą powinien był pobrać płatnik. Tym bardziej nie ponosi odpowiedzialności za odsetki od zaległości od tej kwoty. Podatnik może więc co do zasady zachować się biernie, akceptując tym samym rozliczenie (wadliwe) wynikające z niepobrania podatku przez płatnika. Może jednak zdarzyć się sytuacja szczególna polegająca na tym, że doliczenie kwoty niepobranej przez płatnika spowoduje jakąś dodatkową, niekorzystną dla podatnika konsekwencję w ramach ogólnego rocznego zobowiązania w PIT. Podatnik powinien tę konsekwencje ponieść, bo jest ona wynikiem prawidłowego (ostatecznie) rozliczenia podatku rocznego. Przykładem może być tu przekroczenie górnego pułapu pierwszego przedziału skali podatkowej i opodatkowanie części dochodu według stawki 32%. W takiej sytuacji podatnik powinien już niezwłocznie zareagować (tu: zapłacić podatek w wysokości wynikającej z progresywnej stawki, ale z pomniejszeniem kwoty niepobranej przez pracodawcę), by nie narażać się na konsekwencje zwłoki.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego