Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.780.2025.2.ACZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w związku z wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na:

• nabycie nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (pytania nr 3 i nr 4) – jest nieprawidłowe,
• spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w sytuacji, gdy będzie Pan w tym lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Pana trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w lokalu tym, po powrocie, będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
• spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w sytuacji, gdy będzie Pan w tym lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz wróci Pan do Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w lokalu tym, będzie Pan od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe (pytanie nr 2) – jest bezprzedmiotowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2025 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem złożonym 17 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim obywatelem. Jednocześnie od 2023 r. jest rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich – w tym zakresie złożył w do urzędu skarbowego zawiadomienie na formularzu ZAP-3. Zmiana rezydencji podatkowej wynika z faktu, że większość roku podatkowego Wnioskodawca spędza wraz z rodziną (żoną oraz małoletnim dzieckiem) na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, z uwagi na świadczenie tam stosunku pracy. Aktualny kontrakt z zagranicznym pracodawcą obowiązuje do 28 lutego 2027 r.

Dalsza przyszłość Wnioskodawcy nie jest znana. Nie wyklucza On ani kontynuacji zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w przypadku przedłużenia kontraktu lub znalezienia nowej oferty pracy, jak również powrotu do Polski w przypadku braku takich opcji.

Przed przeprowadzką do Zjednoczonych Emiratów Arabskich Wnioskodawca mieszkał wraz z rodziną w Polsce i w tym kraju podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W dalszym ciągu w Polsce mieszka zarówno bliższa i dalsza rodzina Wnioskodawcy jak i Jego żony, z tego m.in. powodu Wnioskodawca nie zerwał i nie planuje zerwać trwałych relacji z Polską. Gdy tylko pojawia się możliwość – zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona odwiedzają krewnych mieszkających w Polsce.

24 lutego 2022 r. Wnioskodawca zakupił w ramach majątku prywatnego lokal mieszkalny znajdujący się przy ul. (…) w (…) (dalej: Lokal A). Cena nabycia Lokalu A wyniosła 697 809 zł. Zakup wskazanego Lokalu A związany był z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz Jego rodziny. Cel ten realizowany był od momentu zakupu do momentu przeprowadzki do Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Z uwagi na przeprowadzkę Wnioskodawca już w 2023 r. podjął decyzję o sprzedaży wskazanego lokalu wykorzystując jednocześnie odpowiedni moment, tj. dynamiczny wzrost wartości nieruchomości. Do finalizacji umowy sprzedaży doszło w 2024 r., kiedy to Wnioskodawca zbył wskazaną nieruchomość za kwotę 1 577 000 zł.

Ze względu jednak na fakt, że przyszłość Wnioskodawcy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jest niepewna – kontrakty pracownicze zawierane są na czas określony bez gwarancji ich przedłużenia lub znalezienia nowej oferty pracy, Wnioskodawca zdecydował się w międzyczasie na zakup mniejszego mieszkania w (…) (dalej: Lokal B), zlokalizowanego przy ul. (…) w (…), który po oddaniu do użytkowania służyć ma Wnioskodawcy oraz Jego rodzinie do zamieszkiwania podczas pobytu w Polsce oraz po ewentualnym, trwałym powrocie do Polski.

Umowa deweloperska na zakup Lokalu B podpisana została (…) listopada 2023 r., a przeniesienie własności Lokalu B nastąpić ma w drugiej połowie 2025 r. Wówczas lokal zostanie oddany do użytkowania.

Wnioskodawca nie zamierza czerpać zysków ze wskazanego Lokalu B w postaci najmu lub umów o podobnych charakterze, ponieważ jak wskazano – zamierza w tym mieszkaniu mieszkać podczas pobytu w Polsce i po ewentualnym trwałym, powrocie do Polski.

Zakup Lokalu B częściowo sfinansowany zostanie ze środków własnych Wnioskodawcy oraz Jego żony (z którą łączy go małżeńska wspólność majątkowa), a częściowo z kredytu hipotecznego (na cel mieszkaniowy).

Zapłata transz na rzecz dewelopera ze środków własnych na rzecz zakupu Lokalu B miała miejsce zarówno przed sprzedażą Lokalu A, jak również po jego sprzedaży.

Umowa kredytu została zawarta (…) listopada 2023 r., tj. przed zbyciem Lokalu A.

Wnioskodawca zamierza w okresie do 31 grudnia 2027 r. dokonać spłaty lub nadpłaty wskazanego kredytu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozliczenia tzw. ulgi mieszkaniowej w zakresie sprzedaży Lokalu A. Zgodnie z brzmieniem przepisu, Wnioskodawca może w ciągu 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło zbycie (a więc do końca 2027 r.) wydatkować środki lub ich równowartość na własne cele mieszkaniowe, w tym na zakup nieruchomości (Lokalu B) na własne cele mieszkaniowe oraz na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przed dniem zbycia nieruchomości (tu Lokalu A) na zakup nieruchomości (Lokalu B), która ma służyć własnym celom mieszkaniowym. Wnioskodawca ma wątpliwości czy w Jego sytuacji, gdy przebywa On za zagranicą i nie jest w stanie jednoznacznie wskazać daty powrotu do Polski, wydatek na zakup Lokalu B, gdzie przeniesienie własności (nabycie na podstawie aktu notarialnego) będzie miało miejsce w drugiej połowie 2025 r. oraz spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca 2027 r., może być przez Wnioskodawcę potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu o treści cyt.: „Jaki tytuł prawny przysługiwał Panu do lokalu mieszkalnego przy ul. (…) w (…) – „Lokal A” (lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, inny – jaki)?”, Wnioskodawca wskazał, że lokal nabył od dewelopera w formie aktu notarialnego, stanowił on Jego pełną własność (odrębna nieruchomość).

Lokal A został sprzedany 23 sierpnia 2024 r.

Sprzedaż mieszkania miała charakter prywatny, nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy przed zawarciem w 2024 r. umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, a jeżeli tak, to proszę wskazać:

• kiedy zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu mieszkalnego?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, zawarł przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu – data zawarcia tej umowy to 29 lipca 2024 r.,
• „czy przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego została zawarta w formie aktu notarialnego czy w zwykłej formie pisemnej bądź w formie ustnej?”, Wnioskodawca wskazał, że przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego została zawarta w formie pisemnej,
• „czy przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawiera informację o wpłaconej zaliczce/zadatku?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawiera informację o wpłaconym zadatku,
• „kiedy dokonano wpłaty zadatku/zaliczki, w jakiej wysokości oraz jakie terminy kolejnych rat płatności zadatku/zaliczki i w jakiej wysokości ustalono?”, Wnioskodawca wskazał, że przedwstępna umowa sprzedaży przewidywała wpłatę zadatku w wysokości 25 000 zł, który został uiszczony 30 lipca 2024 r. Pozostała część ceny sprzedaży lokalu została zapłacona w całości przy zawarciu umowy sprzedaży 23 sierpnia 2024 r., w tym: przelewem na rachunek osobisty sprzedającego w kwocie 1 044 000 zł; poprzez spłatę kredytu hipotecznego sprzedającego na rachunek techniczny banku w kwocie 508 000 zł.

W momencie sprzedaży lokalu przy (…) Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wnioskodawca nie posiada obywatelstwa Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Nabywany lokal przy ul. (…) to lokal mieszkalny, który będzie stanowił odrębną nieruchomość, co wynika z zapisów zawartej przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy do 31 grudnia 2027 r. dojdzie do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży Lokalu B, w wyniku której nastąpi przeniesienie przez dewelopera na Pana rzecz prawa własności (współwłasności) ww. Lokalu B?”, Wnioskodawca wskazał, że akt notarialny przeniesienia własności już został podpisany, nie została jeszcze ustanowiona hipoteka, a tym samym do dnia 31 grudnia 2027 r. nastąpi zawarcie aktu notarialnego i przeniesienie prawa własności lokalu przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy.

Nabycie Lokalu B nastąpi do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „W odniesieniu do umowy kredytu zawartej (…) listopada 2023 r., proszę wskazać:

• na jaki okres czasu została zawarta umowa o kredyt oraz czy kredyt ten został udzielony w złotych polskich czy w innej walucie?”, Wnioskodawca wskazał, że umowa została zawarta na okres 30 lat, waluta kredytu: PLN,
• „przez kogo została zawarta ww. umowa o kredyt?”, Wnioskodawca wskazał, że kredytobiorcami wynikającymi z ww. umowy są: Wnioskodawca (A.A.) oraz Jego małżonka, B.A.,
• „czy z ww. umowy kredytowej wynika, że wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za zobowiązanie,
• „czy ww. kredyt został zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
• „na jaki cel – zgodnie z umową kredytową – został zaciągnięty kredyt hipoteczny?”, Wnioskodawca wskazał, że kredyt zgodnie z umową kredytową został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. (…) oraz na remont mieszkania, przy czym ostatecznie kwota uzyskanego kredytu została w całości przeznaczona na zakup,
• „jakie wydatki zostały faktycznie poniesione ze środków pieniężnych pochodzących z ww. kredytu?”, Wnioskodawca wskazał, że środki z kredytu zostały przeznaczone w całości na zapłatę transz zgodnie z harmonogramem umowy deweloperskiej. Środki z kredytu ostatecznie nie zostały i nie zostaną przeznaczone na remont mieszkania.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Jakie zasady i terminy płatności za Lokal B wynikają z umowy deweloperskiej?”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową deweloperską płatności następują w transzach – każda transza płatna na rachunek dewelopera w określonych terminach.

Szczegółowy harmonogram przedstawia się następująco:

a) Kwotę stanowiącą 25% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia zawarcia Umowy Deweloperskiej. Płatność miała miejsce 9 listopada 2023 r.; 21 listopada 2023 r. oraz 29 listopada 2023 r.,

b) Kwotę stanowiącą 15% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu II określonego w Harmonogramie. Płatność miała miejsce 13 grudnia 2023 r.

c) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu III określonego w Harmonogramie. Płatność miała miejsce 31 stycznia 2024 r.,

d) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu IV określonego w Harmonogramie. Płatność miała miejsce 26 marca 2024 r.,

e) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu V określonego w Harmonogramie. Płatność miała miejsce 24 lipca 2024 r.,

f) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu VI określonego w Harmonogramie. Płatność miała miejsce 21 października 2024 r.,

g) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania przez Nabywcę zawiadomienia o zakończeniu etapu VII określonego w Harmonogramie. Płatność miała miejsce 10 marca 2025 r.,

h) Kwotę stanowiącą 10% ceny brutto w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia doręczenia Nabywcy zawiadomienia o uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku. Płatność miała miejsce 23 kwietnia 2025 r.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Jakie konkretnie wydatki zamierza Pan uwzględnić w ramach ulgi mieszkaniowej w związku z wydatkowaniem przychodu (równowartości przychodu) ze sprzedaży Lokalu A oraz w jakich datach poniesione (proszę wskazać dzień-miesiąc-rok)? Czy są/będą to:

• zapłaty transz na rzecz dewelopera – od jakiej daty i do jakiej daty poniesione?”, Wnioskodawca wskazał, że w ramach ulgi mieszkaniowej uwzględnia wydatki na nabycie lokalu przy ul. (…) w (…) w postaci: wpłat własnych oraz transz kredytowych przekazanych na rachunek dewelopera w okresie od 9 listopada 2023 r. do 23 kwietnia 2025 r., zgodnie z harmonogramem umowy deweloperskiej (szczegółowy wykaz poniżej); wpłata rezerwacyjna (wkład własny): 9 listopada 2023 r. – (…) zł; wpłata wkład własny: 21 listopada 2023 r. – (…) zł; transza z banku nr 1: 29 listopada 2023 r. – (…) zł; transza z banku nr 2: 13 grudnia 2023 r. – (…) zł; transza z banku nr 3: 31 stycznia 2024 r.– (…) zł; transza z banku nr 4: 26 marca 2024 r. – (…) zł; transza z banku nr 5: 24 lipca 2024 r. – (…) zł; transza z banku nr 6: 21 października 2024 r. – (…) zł; transza z banku nr 7: 10 marca 2025 r. – (…) zł; transza z banku nr 8: 23 kwietnia 2025 r. – (…) zł; łączna suma: (…) zł „oraz/bądź
• wydatki na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego do 31 grudnia 2027 r. – od jakiej daty poniesione?”, Wnioskodawca wskazał, że wydatków na spłatę/nadpłatę kredytu jeszcze nie poniósł. Kwota, którą Wnioskodawca poniósł do 31 grudnia 2027 r. nie jest na ten moment skonkretyzowana.

„Proszę, aby z opisu sprawy jednoznacznie wynikało jakie konkretnie wydatki zamierza Pan rozliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej i w jakich datach poniesione”, Wnioskodawca wskazał, że w ramach ulgi mieszkaniowej Wnioskodawca zamierza uwzględnić:

1) wydatki na zapłatę transz deweloperskich od 9 listopada 2023 r. do dnia 23 kwietnia 2025 r.,

2) wydatki na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego do 31 grudnia 2027 r.,

3) dodatkowo wydatki na remont lokalu przy ul. (…) poniesione w latach 2025–2027, których ostateczna wartość nie jest na ten moment skonkretyzowana.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy poniósł już Pan wydatki na spłatę/nadpłatę kredytu oraz na zapłatę transz na rzecz dewelopera i które zamierza Pan uwzględnić w ramach ulgi mieszkaniowej? Jeżeli tak, to proszę wskazać dokładną datę poniesienia tych wydatków, tj. dzień – miesiąc – rok?”, Wnioskodawca wskazał, że

• wpłata rezerwacyjna (wkład własny): 9 listopada 2023 r. – (…) PLN,
• wpłata wkład własny: 21 listopada 2023 r. – (…) zł,
• transza z banku nr 1: 29 listopada 2023 r. – (…) zł,
• transza z banku nr 2: 13 grudnia 2023 r. – (…) zł,
• transza z banku nr 3: 31 stycznia 2024 r. – (…) zł,
• transza z banku nr 4: 26 marca 2024 r. – (…) zł,
• transza z banku nr 5: 24 lipca 2024 r. – (…) zł,
• transza z banku nr 6: 21 października 2024 r. – (…) zł,
• transza z banku nr 7: 10 marca 2025 r. – (…) zł,
• transza z banku nr 8: 23 kwietnia 2025 r. – (…) zł,

- łączna suma: (…) zł.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy cała wartość przychodu (równowartość przychodu) ze sprzedaży 2024 r. Lokalu A zostanie wydatkowana przez Pana w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż ww. Lokalu A na zapłatę transz na rzecz dewelopera za zakup Lokalu B oraz/lub na spłatę/nadpłatę kredytu?”, Wnioskodawca wskazał, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. (…) przeznacza na zakup lokalu przy ul. (…) (wpłaty własne, transze kredytowe, wydatki remontowe), a pozostałą część planuje przeznaczyć na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu przy ul. (…) w (…).

Pytania

1. Czy w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wydatek na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca 2027 r. może być przez Wnioskodawcę potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Jego trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w Lokalu B, po powrocie, Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe?
2. Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wydatek na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca roku 2027, może być przez Wnioskodawcę potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz wróci do Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w Lokalu B będzie od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe?
3. Czy w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nabycie Lokalu B, do którego przeniesienie własności aktem notarialnym nastąpi w drugiej połowie 2025 r., może być przez Wnioskodawcę potraktowane jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Jego trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w Lokalu B, po powrocie, Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe?
4. Czy w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nabycie Lokalu B, do którego przeniesienie własności aktem notarialnym nastąpi w drugiej połowie 2025 r., może być przez Wnioskodawcę potraktowane jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz wróci do Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w Lokalu B będzie od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wydatek na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca roku 2027 może być przez Wnioskodawcę potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale jego trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w Lokalu B, po powrocie, Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wydatek na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu B, który zostanie zrealizowany do końca 2027 r., może być przez Wnioskodawcę potraktowany jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz wróci Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w Lokalu B będzie od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nabycie Lokalu B, do którego przeniesienie własności aktem notarialnym nastąpi w drugiej połowie 2025 r., może być przez Wnioskodawcę potraktowane jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Jego trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w Lokalu B, po powrocie, Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Równowartością wydatku na własne cele mieszkaniowe będzie w tym przypadku cena zakupu widniejąca w akcie notarialnym, mimo że zakup był sfinansowany częściowo ze środków własnych wpłacanych transzami zarówno przed, jak i po sprzedaży Lokalu A oraz z kredytu hipotecznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nabycie Lokalu B, do którego przeniesienie własności aktem notarialnym nastąpi w drugiej połowie 2025 r., może być przez Wnioskodawcę potraktowane jako wydatek zrealizowany w ramach ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy będzie w Lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz wróci Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w Lokalu B będzie od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe. Równowartością wydatku na własne cele mieszkaniowe będzie w tym przypadku cena zakupu widniejąca w akcie notarialnym, mimo że zakup był sfinansowany częściowo ze środków własnych wpłacanych transzami zarówno przed, jak i po sprzedaży Lokalu A oraz z kredytu hipotecznego.

Uzasadnienie prawne

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż Lokalu A w 2024 r. jako lokalu mieszkalnego nabytego w 2020 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli przykładowo zakup lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w drugiej połowie 2025 r. aktem notarialnym nabędzie Lokal B, w którym będzie mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz po finalnym powrocie do Polski. Dodatkowo, Wnioskodawca zamierza nadpłacić lub spłacić w całości kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup Lokalu B. Spłata lub nadpłata ma mieć miejsce nie później niż do 31 grudnia 2027 r.

Podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia na określone cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, omawiane zwolnienie wymaga przeznaczenia równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel, przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110/17, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził definicję przychodu – przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie – z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. Z tych powodów (...) warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego”.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie mieszkania, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien w nim mieszkać, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – po nabyciu zamieszkał tylko przez pewien czas albo po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas mieszkanie będzie wynajmowane.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 wskazał, że: „Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe”.

Wobec powyższego, uznać należy, że w obu przypadkach zawartych w pytaniach 1 i 2, wydatkowanie równowartości przychodu (lub jego części) z odpłatnego zbycia w 2024 r. Lokalu A, nabytego w 2022 r. na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu B, w którym Wnioskodawca będzie mieszkał podczas pobytu w Polsce m.in. w celu odwiedzenia rodziny oraz w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać i realizować w nim własne cele mieszkaniowe po trwałym powrocie do Polski, można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie wygląda sytuacja w zakresie pytań 3 i 4. Tu również w obu przypadkach zawartych w pytaniach 3 i 4 wydatkowanie równowartości przychodu (lub jego części) z odpłatnego zbycia w 2024 r. Lokalu A, nabytego w 2022 r. na zakup Lokalu B, w którym Wnioskodawca będzie mieszkał podczas pobytu w Polsce m.in. w celu odwiedzenia rodziny, oraz w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać i realizować w nim własne cele mieszkaniowe po trwałym powrocie do Polski, można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110/17: „Podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel. Jednak nie muszą być to dokładnie te same pieniądze”. I następnie: „Wcześniejsze rozdysponowanie (skonsumowanie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego) uprawniało do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego”.

Przenosząc powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, uważa On, że nie powinno się w różny sposób traktować środków wydatkowanych przez Niego, tj. tych zgromadzonych środków własnych oraz środków pozyskanych z kredytu bankowego. Pochodzenie środków nie powinno mieć żadnego znaczenia, a zatem całość kwoty wydatkowana przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości, zarówno w zakresie kwoty, która została zapłacona ze środków własnych, jak też kwoty pozyskanej z kredytu mieszkaniowego, Wnioskodawcy może w całości uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wskazany przepis stosuje się – jak wynika to z art. 4a ww. ustawy – z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że w 2024 r., będąc rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich, sprzedał Pan lokal mieszkalny położony w Polsce.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81 poz. 373 ze zm.) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Zjednoczone Emiraty Arabskie dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

Według art. 6 ww. umowy:

Na podstawie art. 23 ww. umowy:

W świetle powołanych przepisów państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Zatem, dochody osiągane przez nierezydenta z majątku nieruchomego (w tym jego zbycia) położonego w Polsce są opodatkowane w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reguły opodatkowania

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródła przychodów

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż w 2024 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A), zakupionego przez Pana w 2022 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu mieszkalnego.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien w nim mieszkać, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – po nabyciu zamieszkał tylko przez pewien czas albo zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas mieszkanie będzie wynajmowane.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie posiadane środki finansowe. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził:

Zatem, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby dochód z odpłatnego zbycia mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (pozyskanych ze sprzedaży lub z innych źródeł) co do zasady powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny odpłatnego zbycia (zaliczka, zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nawet jeżeli formalnie sprzedaż ta została dokonana już po poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego – zakup lokalu mieszkalnego (Lokalu B)

Jeszcze raz należy powtórzyć, że w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.

Sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanego lokalu mieszkalnego, została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu.

Natomiast w Pana sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie otrzymał Pan jeszcze zadatku i jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A) dokonał Pan części wpłat stanowiących wkład własny i transze z banku na poczet ceny nabycia nowego lokalu mieszkalnego (Lokalu B).

W konsekwencji, wpłaty własne oraz transze z kredytu dokonywane przez Pana na rachunek dewelopera na poczet ceny nabycia nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B) w okresie przed 23 sierpnia 2024 r. – przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A), tj. wpłata rezerwacyjna (wkład własny) z 9 listopada 2023 r.; wpłata wkład własny z 21 listopada 2023 r.; transza z banku nr 1 z 29 listopada 2023 r.; transza z banku nr 2 z 13 grudnia 2023 r., transza z banku nr 3 z 31 stycznia 2024 r.; transza z banku nr 4 z 26 marca 2024 r.; transza z banku nr 5 z 24 lipca 2024 r., nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonywane były w momencie kiedy nie dysponował/nie uzyskał Pan jeszcze przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (Lokalu A) i nie dysponował Pan jeszcze zadatkiem, który otrzymał Pan dopiero 30 lipca 2024 r.

Natomiast, wpłaty własne oraz transze z kredytu dokonywane przez Pana w okresie nie wcześniej niż w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A) – nie wcześniej niż 23 sierpnia 2024 r., tj. transza z banku nr 6 z 21 października 2024 r.; transza z banku nr 7 z 10 marca 2025 r.; transza z banku nr 8 z 23 kwietnia 2025 r., na rachunek dewelopera na poczet ceny nabycia nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B), do którego prawo własności (współwłasności) uzyskał Pan do 31 grudnia 2027 r., można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to zarówno w sytuacji, gdy będzie Pan w tym lokalu mieszkalnym mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Pana trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w lokalu tym, po powrocie, będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe – tj. będzie Pan mieszkał w tym lokalu mieszkalnym, jak i w sytuacji, gdy będzie Pan w tym lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce oraz wróci Pan do Polski nie później niż 31 grudnia 2027 r. i w lokalu tym, będzie Pan od momentu powrotu realizował własne cele mieszkaniowe – tj. będzie Pan mieszkał w tym lokalu mieszkalnym.

Zatem, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wyłącznie wpłaty własne oraz transze z kredytu dokonywane przez Pana na poczet ceny nabycia nowego lokalu mieszkalnego (Lokalu B) nie wcześniej niż w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A), Pana stanowisko, w zakresie pytań nr 3 i nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego – spłata/nadpłata kredytu przeznaczonego na zakup Lokalu B

W odniesieniu natomiast do uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego wyjaśnić należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe.

Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy zatem, że wydatki, które poniesie Pan po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A) w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego – tj. do 31 grudnia 2027 r. – na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Pana w listopadzie 2023 r. na zakup i remont lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B) i przeznaczonego ostatecznie na zakup tego lokalu mieszkalnego, będzie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy będzie Pan w tym lokalu mieszkał podczas pobytu w Polsce, ale Pana trwały powrót do Polski nastąpi po 2027 r. i w lokalu tym, po powrocie, będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe – tj. będzie Pan mieszkał w tym lokalu mieszkalnym.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w związku z tym, że na udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 oczekiwał Pan wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzec należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie postawionych przez Pana pytań dotyczących możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A) w części wydatkowanego przychodu na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B) oraz w części wydatkowanego przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B). Natomiast interpretacja nie odnosi się do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu A) w części wydatkowanego przychodu na remont lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Lokalu B) poniesiony w latach 2025–2027, ponieważ kwestia ta nie była objęta sformułowanymi przez Pana pytaniami i własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów, wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, wydając interpretacje indywidualne nie weryfikuję kwot i obliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek określenia podstawy opodatkowania, a prawidłowość takiego obliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym.

Końcowo wskazuję, że zapłacona na konto Krajowej Informacji Skarbowej, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w części, która stanowi nadpłatę w myśl art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zostanie zwrócona w terminie określonym w art. 14f § 2a tej ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.