Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.450.2025.2.MS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczenia usług opisanych we wniosku służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia poprzez kompleksową opiekę medyczną ukierunkowaną na leczenie (...) i wspomaganie procesu (...).

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 sierpnia 2025 r. (wpływ 11 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku)

Wnioskująca Spółka X z o. o. z siedzibą w (…) (zwana dalej „Spółką”), jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Podmiot prowadzi działalność w zakresie realizacji świadczeń zdrowotnych w ramach świadczeń ambulatoryjnych z zakresu (...) – wykonywaną z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, a także z poszanowaniem praw pacjenta.

Zgodnie z danymi KRS głównym przedmiotem działalności Spółki jest kod PKD 86, 90, E, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka posiada status podmiotu leczniczego o którym mowa w art. 4. ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz jest zarejestrowana w rejestrze, o którym mowa w art. 106 niniejszej ustawy.

Cel, o którym mowa powyżej, realizowany będzie przy zachowaniu wymogów aktualnej wiedzy medycznej, w oparciu o wysokiej klasy aparaturę medyczną i wyposażenie techniczne oraz ustanowiony w Spółce regulamin. Zapewniając pacjentom świadczenia profilaktyczne, opiekę diagnostyczną oraz leczniczą, ułatwienie dostępu do specjalistycznego sprzętu medycznego (...).

Cel ten obejmuje m.in. udzielanie w centrum medycznym Spółki i miejscach wskazanych przez pacjenta lub inny podmiot leczniczy świadczeń zdrowotnych, m.in. w zakresie:

·profilaktyki chorób;

·udzielanie świadczeń zdrowotnych pacjentowi po urazie, a także po przebytym leczeniu (...);

·wykonywania badań diagnostycznych, w tym badania ultrasonograficznego;

·leczenia (...), w tym przeprowadzania i kierowania na badania diagnostyczne, formułowanie zaleceń wspomagających (...) oraz wdrażanie specjalistycznych terapii, dostosowując plan do potrzeb pacjenta.

Spółka zamierza świadczyć usługę polegającą na odpłatnych ambulatoryjnych świadczeniach zdrowotnych, tj. w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu – umożliwiającym dostęp do badanej części ciała przez zatrudnionego w Spółce lekarza, który będzie świadczył usługi w jej imieniu i na jej rzecz.

Osoba zatrudniona w Spółce będzie lekarzem (...) wykonującym zawód w ramach działalności leczniczej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Spółka zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyć usługę kompleksowo, tj. od wstępnego leczenia ambulatoryjnego niewymagającego od pacjenta stałego pobytu w placówce medycznej, w którego skład wchodzą różnego rodzaju konsultacje, badania, analizy po usługę wdrażania specjalistycznych terapii.

Innymi słowy, żaden lekarz zatrudniony w Spółce ordynujący leczenie nie wyda zalecenia do wdrożenia specjalistycznej terapii (...) lub terapii biologicznej w gabinecie bez uprzedniej analizy wyników badań i oceny badania klinicznego. Musi więc przeprowadzić szereg działań tworzących całościowe świadczenie zdrowotne. Ordynowanie leczenia bez przeprowadzenia wcześniejszych czynności zwiększałoby ryzyko pomyłki lub działań niepożądanych.

Terapia (...) będzie polegała na udostępnieniu (...). Jest to urządzenie wykorzystywane do terapii leczenia (...). Powstało z myślą zarówno o profesjonalnych ośrodkach, jak również o użytkowaniu domowym.

Aparat (...) stymuluje prawidłowy (...), wykorzystując do tego przerywaną falę ultradźwiękową o niskim natężeniu (...). Stymulator można stosować we wszystkich fazach gojenia (...), zarówno do leczenia świeżych (...), jak i dłuższego (...).

Poza wysoką skutecznością, największymi zaletami urządzenia, które będzie udostępniać Spółka jest nieinwazyjność terapii, komfort pacjenta i przystosowanie terapii do użytku domowego.

Dodatkowo, aparat jest prosty i intuicyjny w obsłudze, a także ma nieduży, kieszonkowy rozmiar, dzięki czemu jest w pełni przenośny.

Przewagą niniejszego urządzenia nad innymi stymulatorami ultradźwiękowymi do leczenia (...) jest zwiększone działanie ultradźwiękowe w czasie jednego zabiegu. Podwójne głowice urządzenia umożliwiają jednoczesne emitowanie fal ultradźwiękowych z dwóch stron (...).

Uzupełniająco lub wraz z terapią (...), Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. (...).

Podsumowując, wykonanie usługi przez Spółkę będzie przebiegało następująco:

1.Wstępny wywiad chorobowy

Przeprowadzenie wstępnej konsultacji lekarskiej, obejmującej zebranie informacji na temat okoliczności (...), objawów oraz dotychczasowego leczenia.

2.Zalecenia badań laboratoryjnych

Wskazanie niezbędnych badań laboratoryjnych w celu oceny ogólnego stanu zdrowia pacjenta oraz ewentualnych przeciwwskazań do leczenia operacyjnego lub zachowawczego.

3.Szczegółowy wywiad chorobowy

Rozszerzenie diagnostyki o pogłębiony wywiad lekarski, z uwzględnieniem chorób współistniejących, wcześniejszych urazów i obciążeń (...).

4.Zalecenia (...)

Ocena (...) z indywidualnym doborem metod dalszego leczenia oraz wystawienie zaleceń dotyczących trybu życia, unieruchomienia i dalszych procedur diagnostycznych.

5.Skierowanie do leczenia specjalistycznego

W przypadku konieczności – skierowanie pacjenta do leczenia w innych ośrodkach specjalistycznych lub do wybranych konsultantów (...).

6.Ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków zewnętrznych

Analiza zaleceń uzyskanych od specjalistów zewnętrznych oraz ich integracja z planem terapeutycznym zaproponowanym przez Spółkę.

7.Analiza badań obrazowych (RTG)

Ocena wyników radiologicznych (RTG, ewentualnie TK/MRI) przez lekarzy specjalistów w celu precyzyjnego określenia rodzaju i stopnia (...).

8.Kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub zachowawczego

Decyzja o dalszym postępowaniu leczniczym – zakwalifikowanie pacjenta do leczenia operacyjnego (chirurgicznego) lub zachowawczego (np. unieruchomienie, rehabilitacja).

9.Terapia wspomagająca (...)

Wdrożenie terapii wspomagającej przy pomocy niskopoziomowej ultrasonoterapii (...) w celu przyspieszenia (...) w wybranych przypadkach.

10.Terapia biologiczna w gabinecie

Uzupełniająco lub wraz z terapią (...) Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. (...).

11.Analiza postępu terapii

Regularna kontrola postępów leczenia, ocena skuteczności przyjętej strategii terapeutycznej oraz dostosowanie dalszego postępowania do stanu klinicznego pacjenta.

12.Ponowna kwalifikacja do leczenia

Na podstawie wyników leczenia zachowawczego – ponowna kwalifikacja pacjenta:

• do kontynuacji leczenia nieoperacyjnego,

• lub do konwersji na leczenie operacyjne w razie braku zadowalającego postępu.

13.Archiwizacja wyników leczenia do celów naukowych zanonimizowane dane kliniczne pacjentów – za ich uprzednią zgodą – mogą być wykorzystane do analiz naukowych i rozwoju wiedzy medycznej w zakresie leczenia (...).

Podstawową usługą jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ bez dokładnej analizy przypadku, kontroli, badań, instruktażu i wiedzy na temat działania urządzenia pacjent, nie będzie w stanie ustawić samodzielnie odpowiednich parametrów tak, aby skutecznie z niego korzystać.

Rozliczenie z pacjentem jest za kompleksową usługę leczenia i ma charakter całościowy, obejmujący pełen proces terapeutyczny, w tym diagnostykę, konsultacje specjalistyczne, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub uzupełniająco terapii biologicznej wraz z oceną postępów leczenia.

Opłata nie dotyczy jedynie udostępnienia urządzenia do terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej, lecz całego procesu leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów.

W przypadku pytań dotyczących szczegółowego zakresu świadczeń objętych usługą – pacjent ma możliwość konsultacji z przedstawicielem placówki przed rozpoczęciem terapii.

Terapia z wykorzystaniem ultradźwiękowego stymulatora (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej ma na celu przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie. W związku z tym, usługa udzielana w ramach zaopatrzenia pacjenta w wyrób medyczny stanowi z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia świadczenia niepodzielne od usługi opieki medycznej, a pominięcie ich części lub ich rozdzielenie stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu terapeutycznego.

Jest to możliwe wyłącznie w przypadku posiadania pełnej wiedzy o stanie pacjenta, a także wieloletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania zaopatrzenia (...). Celem stosowanego wyrobu medycznego jest (...).

Nie byłoby to możliwe bez współpracy na linii lekarz (...) – pacjent. Brak kompleksowego działania przy wdrażaniu terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta.

Obrazowo można ująć to tak, że lekarz (...) wystawiając pacjentowi zlecenie na terapie ultradźwiękowym stymulatorem (...) przyjmuje te same cele i założenia jak gdyby terapia odbywała się wyłącznie w siedzibie Spółki lub innej placówce medycznej. Jedyną różnicą jest, to, że pacjent ma większy komfort, ponieważ ma możliwości korzystania z terapii w domu.

Leczenie ma na celu przede wszystkim zatrzymanie zmian i deformacji, a w późniejszym etapie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie.

Pacjent przez cały okres terapii pozostaje w stałym kontakcie z lekarzem, który prowadzi kontrolę. W zakresie tej kontroli, włączając w nią również obowiązkowe wizyty, analizę zmian fizjologicznych, klinicznych, lekarz dokonuje w razie potrzeby modyfikacji parametrów wyrobu medycznego, które mają na celu osiągnięcie maksymalnych efektów terapeutycznych.

Spółka zaznacza, że udostępnienie stymulatora jest ściśle powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych przez lekarza (...)w postaci badań, konsultacji, analizy dokumentacji medycznej wykonywanymi każdorazowo przez lekarza (...). Bez tej usługi nie odbywa się udostępnienie samego stymulatora ultradźwiękowego pacjentowi lub uzupełniająco terapii biologicznej.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiedzieli Państwo na zadane pytania:

1.Jakie konkretnie podmioty będą świadczeniobiorcami wykonywanych przez Państwa czynności w ramach wykonywania usługi będącej przedmiotem wniosku? Tzn. na czyją rzecz świadczą Państwo ww. usługę?

Świadczeniobiorcami wykonywanych przez Spółkę czynności w ramach wykonywania usługi będą pacjenci, tj. osoby fizyczne wymagające leczenia (...) lub mające problemy zdrowotne w tym zakresie.

2.Od jakiego podmiotu i za jakie konkretnie czynności będą Państwo otrzymywać wynagrodzenie w związku ze świadczeniem usług objętych zakresem wniosku?

Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę będzie pochodziło w całości od pacjentów będących beneficjentami świadczonych przez Spółkę usług.

Wynagrodzenie Spółka otrzymuje bezpośrednio od pacjenta, w formie opłaty za kompleksową usługę leczenia. Usługa ta obejmuje cały proces terapeutyczny, tj.: diagnostykę, specjalistyczne konsultacje lekarskie, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub – uzupełniająco – terapii biologicznej, a także ocenę postępów leczenia.

3.Czy będą Państwo rozliczani z ilości pojedynczych usług, czy z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy?

Tak, jak zostało podkreślone we wniosku, opłata nie dotyczy jedynie udostępnienia urządzenia do terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej, lecz całego procesu leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów. Innymi słowy opłata będzie pobierana za cały proces terapeutyczny bez wyszczególnień.

4.Czy wynagrodzenie będzie ustalane ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym – tzn. czy wysokość tego wynagrodzenia będzie stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań czy też będzie zmienne (jeśli tak, to od czego będzie zależeć)?

Wynagrodzenie będzie miało charakter zmienny i będzie uzależnione od sytuacji oraz potrzeb konkretnego pacjenta, w szczególności od zakresu niezbędnych działań diagnostycznych i terapeutycznych, czasu trwania terapii oraz zastosowanych metod leczenia.

5.Czy poszczególne ww. czynności, będą stanowić cel sam w sobie i nie będą ściśle ze sobą związane?

Spółka zaznacza, że czynności świadczone na rzecz pacjentów będą ściśle ze sobą powiązane. Każdorazowo leczenie (...) pacjentów jest możliwe wyłącznie w przypadku posiadania pełnej wiedzy o stanie pacjenta, dlatego częścią usługi jest diagnostyka, konsultacje lekarskie, analiza badań etc. Wynikową ww. czynności jest wdrożenie u pacjentów terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej celem (...). Terapia nie byłaby możliwa bez stałej współpracy na linii lekarz (...) – pacjent. Brak kompleksowego działania przy wdrażaniu terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta.

6.Czy z treści zawieranych umów między Państwem a świadczeniobiorcą będzie wynikało, że świadczą Państwo jedną kompleksową usługę, czy też będzie wynikało, że wykonują Państwo szereg odrębnych świadczeń? Jeśli będą Państwo wykonywali szereg odrębnych świadczeń to należy wskazać, jakie konkretnie usługi i dostawy towarów wymienione będą w ww. umowach?

Z treści zawieranych umów będzie wynikało, że Spółka będzie świadczyła na rzecz świadczeniobiorców jedną kompleksową usługę.

7.Czy pacjent korzystający z terapii w domu kupuje od Państwa stymulator (...), czy jest mu udostępniany na innych zasadach? Proszę opisać jakich.

Tak jak zostało podkreślone we wniosku i we wcześniejszych wyjaśnieniach, opłata nie będzie dotyczyć jedynie udostępnienia urządzenia do terapii (...), lecz całego procesu leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów. Odpowiadając zatem na pytanie wprost, stymulator (...) nie będzie przedmiotem sprzedaży, będzie on jedynie udostępniany czasowo pacjentowi, tak aby mógł pod nadzorem lekarza kontynuować terapię w domu przyjmując te same cele i założenia jak gdyby terapia odbywała się wyłącznie w siedzibie Spółki lub innej placówce medycznej.

8.Jeśli stymulator (...) jest odsprzedawany pacjentowi, to proszę wskazać jaki jest główny Państwa cel w związku z tą dostawą? Czy głównym Państwa celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (stymulatorów (...))?

Stymulatory (...) nie będą odsprzedawane pacjentowi, zatem, odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.

9.Czy udostępnianie stymulatora (...) służy do pełnego zrealizowania lub wykonania świadczenia zasadniczego i czy bez tego udostępnienia nie można wykonać czynności głównej?

Świadczenie zasadnicze oferowane przez Spółkę polega na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez zatrzymanie zmian i deformacji, a w późniejszym etapie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie. Bez udostępnienia stymulatora (...) nie ma możliwości uzyskać ww. celu, ponieważ lekarz (...) nie ma fizycznej możliwości wpływania na zatrzymanie zmian i deformacji układu (...). Przy czym, podkreślić należy, że samo urządzenie nie będzie spełniało swoich funkcji bez pełnej wiedzy o stanie pacjenta, a także wieloletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania zaopatrzenia (...) przez lekarzy (...) dlatego niniejsza usługa ma charakter kompleksowy. Reasumując zatem, samo udostępnienie urządzenia do terapii (...) bez nadzoru lekarskiego może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta.

10.Czy w związku z planowanym świadczeniem usługi w etapach wymienionych we wniosku w poz. od 1 do 13, polegającej na odpłatnych ambulatoryjnych świadczeniach zdrowotnych, tj. w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu, będą Państwo świadczyć na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Czy też będzie to szereg odrębnych świadczeń? Jeśli któreś z tych świadczeń mogą być odrębnymi świadczeniami, to należy je wskazać.

Spółka podkreśla, że zamierza świadczyć na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Leczenie polega na holistycznym podejściu, tj. od badań, konsultacji, analizy dokumentacji medycznej poprzez udostępnienie wyrobu medycznego. Jedno świadczenie jest nierozwieralnie połączone z drugim. Obrazowo można ująć to tak, że bez odpowiedniej analizy żaden lekarz zatrudniony lub współpracujący ze Spółką nie udostępni stymulatora niskopoziomowej ultrasonoterapii lub nie wprowadzi uzupełniająco terapii biologicznej, ponieważ pominięcie tego etapu stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu terapeutycznego lub w skrajnych przypadkach może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta.

11.Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

Tak, czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Spółka wskazuje, że świadczona przez Spółkę usługa polega na leczeniu (...), w tym przeprowadzania i kierowania na badania diagnostyczne, formułowanie zaleceń wspomagających (...) oraz wdrażanie specjalistycznych terapii, dostosowując plan do potrzeb pacjenta, przez co są to czynności ściśle ze sobą powiązane funkcjonalnie oraz ekonomicznie.

12.Czy z usługi opisanej we wniosku (w etapach 1-13), są Państwo w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie świadczenie stanowi świadczenie główne, a jakie świadczenie stanowi czynności pomocnicze i proszę wskazać na czym polega niezbędność świadczeń pomocniczych, aby zrealizować świadczenie główne?

Tak. Świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ukierunkowanej na przyspieszenie i poprawę procesu (...), w szczególności w przypadku (...). Czynnościami pomocniczymi są natomiast pozostałe etapy usługi, w tym m.in. konsultacje specjalistyczne, diagnostyka, analiza badań obrazowych, kwalifikacja do leczenia, wdrożenie terapii (...) i/lub biologicznej, monitorowanie efektów leczenia oraz archiwizacja danych klinicznych.

Czynności pomocnicze są niezbędne do prawidłowego i skutecznego wykonania świadczenia głównego, ponieważ umożliwiają:

– prawidłowe rozpoznanie i ocenę stanu zdrowia pacjenta,

– kwalifikację do odpowiedniej metody leczenia,

– wdrożenie terapii adekwatnej do rodzaju i etapu (...),

– ocenę skuteczności leczenia oraz jego ewentualną modyfikację,

– zapewnienie ciągłości dokumentacji medycznej i jakości terapeutycznej w dłuższej perspektywie.

13.Czy terapia wspomagająca (...) i/lub terapia biologiczna w gabinecie co do zasady mogą być oddzielnymi świadczeniami od pozostałych etapów procesu leczenia opisanego we wniosku, które mogą być wykonywane odrębnie? Czy też ww. świadczenia mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?

Terapia wspomagająca (...) i/lub terapia biologiczna nie stanowią i nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia od pozostałych etapów procesu leczenia opisanych we wniosku. Mają one charakter uzupełniający i są integralną częścią całościowego procesu terapeutycznego, przez co należy je uznać za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne od pozostałych elementów usługi.

14.W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia świadczenia opisanego we wniosku?

Świadczenie opisane we wniosku służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia poprzez kompleksową opiekę medyczną ukierunkowaną na leczenie (...) i wspomaganie procesu (...). Obejmuje ona diagnostykę i kwalifikację do leczenia, konsultacje specjalistyczne, analizę badań obrazowych, a następnie prowadzenie terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej. Celem tych działań jest przyspieszenie i poprawa jakości (...), zmniejszenie ryzyka powikłań, przywrócenie sprawności oraz ograniczenie możliwości wystąpienia opóźnionego lub braku (...).

15.Proszę opisać wpływ odpłatnych ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, tj. w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu na zdrowie pacjenta. Proszę odnieść się odrębnie do każdej czynności.

Odpłatne ambulatoryjne świadczenia zdrowotne udzielane w warunkach niewymagających hospitalizacji mają istotny wpływ na zdrowie pacjenta na każdym etapie procesu leczenia (...):

a) Konsultacje lekarskie – umożliwiają ustalenie rozpoznania, ocenę stanu klinicznego pacjenta, dobór optymalnej metody leczenia oraz monitorowanie postępów terapii. Dzięki nim możliwe jest szybkie reagowanie na zmiany w przebiegu procesu (...).

b) Badania diagnostyczne – w tym badania obrazowe (RTG, USG, tomografia komputerowa) pozwalają na precyzyjne określenie rodzaju i lokalizacji (...) oraz stopnia (...), co stanowi podstawę do podjęcia właściwych decyzji terapeutycznych.

c) Analiza wyników badań – zapewnia prawidłową interpretację wyników diagnostyki, co umożliwia dostosowanie terapii do indywidualnych potrzeb pacjenta i etapu procesu leczenia.

d) Kwalifikacja do leczenia – obejmuje ocenę wskazań i przeciwwskazań do wdrożenia terapii wspomagających proces (...), co minimalizuje ryzyko powikłań i zwiększa skuteczność leczenia.

e) Prowadzenie terapii (...) – stymuluje naturalne procesy regeneracyjne (...), przyspiesza (...) i poprawia jakość (...), co może skrócić czas powrotu do pełnej sprawności.

f) Prowadzenie terapii biologicznej – wspomaga proces odbudowy (...) poprzez wykorzystanie preparatów biologicznych (np. (…)), zwiększając tempo i trwałość (...), a także zmniejszając ryzyko opóźnionego (...) lub jego braku.

g) Ocena postępów leczenia – umożliwia bieżące dostosowanie planu terapii, co pozwala na szybsze osiągnięcie celu terapeutycznego, ograniczenie powikłań i pełniejsze przywrócenie sprawności pacjenta.

16.Czy opisana we wniosku usługa będzie wykonywana przez Państwa wyłącznie w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem i czy wyłącznie dla pacjentów, u których dokonano rozpoznania chorób określonych kodem Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych (proszę wskazać kod)? Jeżeli nie to na czyją rzecz jest wykonywana?

Tak, usługa będzie wykonywana przez Spółkę wyłącznie w celach terapeutycznych w ramach opieki medycznej nad pacjentem i wyłącznie dla pacjentów, u których dokonano rozpoznania chorób określonych kodem Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych. Właściwym kodem Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych będzie grupa rozpoznania S oraz T.

17.Czy opisana we wniosku usługa będzie wykonywana przez Państwa w celu poprawy wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie działaniem skierowanym na leczenie choroby?

Nie. Opisana we wniosku usługa jest ukierunkowana na leczenie choroby i urazu, w szczególności leczenie (...) oraz wspomaganie procesu (...). Jej celem jest przywrócenie prawidłowych funkcji (...), zapobieganie powikłaniom i poprawa sprawności pacjenta. Działania te mają charakter medyczny i terapeutyczny, a nie kosmetyczny czy wyłącznie poprawiający samopoczucie.

18.Czy na świadczenie opisanej we wniosku usługi, w ramach której będzie świadczona terapia wspomagająca (...) i/lub terapia biologiczna w gabinecie posiadają Państwo stosowne zezwolenia/zgodę? Jeśli tak, to proszę wskazać przez kogo są wydane, jeśli nie – proszę wskazać dlaczego.

Świadczenie opisanej we wniosku usługi, w tym prowadzenie terapii wspomagającej (...) i/lub terapii biologicznej, odbywa się w ramach działalności leczniczej wykonywanej przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez właściwego wojewodę. Zarówno Spółka, jak i lekarze (...) posiadają wymagane wpisy i uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie objętym wnioskiem, zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

19.Czy opisane we wniosku działanie jest eksperymentem leczniczym? Jeżeli tak, proszę wskazać jaki jest cel eksperymentu? Czy posiadają Państwo stosowne zgody na jego przeprowadzanie?

Działanie Spółki nie jest eksperymentem leczniczym.

20.W przypadku udostępniania urządzenia (...) pacjentowi do użytkowania w domu, czy urządzenie jest w specjalny/spersonalizowany sposób zaprogramowane?

Tak. W przypadku udostępnienia urządzenia (...) pacjentowi do użytkowania w domu jest ono każdorazowo konfigurowane i programowane zgodnie z zaleceniami lekarskimi, uwzględniającymi m.in. miejsce (...), czas trwania terapii oraz indywidualny plan leczenia. Dzięki temu parametry pracy urządzenia są dostosowane do potrzeb konkretnego pacjenta i prowadzonego procesu terapeutycznego.

21.Czy zaprogramowanie urządzenia jest/będzie w jakiś sposób zabezpieczone? Jeżeli tak, proszę opisać w jaki? Czy pacjent może sobie ustawienia samodzielnie zmienić?

Nie, pacjent nie ma możliwości sobie ustawienia samodzielnie zmieniać. Urządzenie jest zabezpieczone poprzez włączenie trybu „lekarz”, który umożliwia dostęp do ustawień wyłącznie uprawnionemu personelowi medycznemu. Pacjent nie ma możliwości samodzielnej zmiany zaprogramowanych parametrów pracy urządzenia.

22.Czy z urządzenia udostępnianego do domu, pacjent będzie mógł korzystać dowolną, niczym nie ograniczoną ilość razy, czy liczba zabiegów będzie ograniczona? Jeżeli tak, proszę wskazać na sposób zabezpieczenia.

Liczba zabiegów wykonywanych przy użyciu urządzenia udostępnianego pacjentowi do domu jest ograniczona zgodnie z indywidualnym planem leczenia ustalonym przez lekarza. Urządzenie jest zabezpieczone w sposób uniemożliwiający przekroczenie zaprogramowanej liczby lub czasu zabiegów – ustawienia te może wprowadzać i modyfikować wyłącznie uprawniony personel medyczny. Pacjent nie ma możliwości samodzielnej zmiany tych parametrów.

23.Proszę wskazać na związek etapu 13 – Archiwizowania wyników leczenia do celów naukowych i wykorzystywania, zanonimizowanych danych klinicznych pacjentów (za ich zgodą) z usługą w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Archiwizowanie wyników leczenia oraz wykorzystywanie zanonimizowanych danych klinicznych pacjentów (za ich zgodą) stanowi integralny element świadczenia opieki medycznej. Umożliwia analizę skuteczności stosowanych metod terapeutycznych, doskonalenie procedur leczenia oraz wdrażanie rozwiązań zwiększających skuteczność profilaktyki, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Pozyskane w ten sposób dane pozwalają na bieżące udoskonalanie procesu diagnostyczno –terapeutycznego, co przekłada się na wyższą jakość opieki medycznej świadczonej pacjentom.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Czy usługa świadczona przez Spółkę będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwo stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku)

Państwa zdaniem, planowana działalność opisana we wniosku może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ usługa ma charakter kompleksowej opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a dostawa urządzeń terapeutycznych jest ściśle z tymi usługami związana.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W zakresie przedmiotowym należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C–212/01, pkt 40).

Natomiast w ujęciu podmiotowym, należy wskazać, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, muszą być wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Spółka wskazuje, że posiada status podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej i jest zarejestrowana w rejestrze, o którym mowa w art. 106 niniejszej ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie „celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Zatem, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że także art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 470/19)”.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem, czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że jej zamiarem jest świadczenie kompleksowej usługi leczenia obejmującej pełen proces terapeutyczny, w tym diagnostykę, konsultacje specjalistyczne, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub uzupełniająco terapię biologiczną oraz ocenę postępów leczenia.

Celem usługi będzie przywracanie pacjenta do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie poprzez zastosowanie specjalistycznej terapii pozwalającej (...), leczenie (...), jak i przeciwdziałanie (...).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę towarów ściśle związaną w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak, w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

·w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

·w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36–38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis stanu faktycznego zawartego we wniosku, Spółka wskazuje, że świadczona przez Spółkę usługa polegająca na leczeniu (...), w tym przeprowadzania i kierowania na badania diagnostyczne, formułowanie zaleceń wspomagających (...) oraz wdrażanie specjalistycznych terapii, dostosowując plan do potrzeb pacjenta, przez co są to czynności ściśle ze sobą powiązane funkcjonalnie.

Innymi słowy bez dokładnej analizy stanu pacjenta, opieki, instruktażu i wiedzy na temat działania urządzenia pacjent, nie będzie w stanie ustawić samodzielnie odpowiednich parametrów tak, aby skutecznie z niego korzystać ergo usługa udzielana w ramach zaopatrzenia pacjenta w wyrób medyczny stanowi zarówno z wymiarze funkcjonalnym jak i gospodarczym, ponieważ opłata nie dotyczy jedynie udostępnienia urządzenia do terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej, lecz całego procesu leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów, świadczenie niepodzielne względem usługi opieki medycznej, a pominięcie ich części lub ich rozdzielenie stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu terapeutycznego.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie świadczonej usługi opisanej szczegółowo we wniosku przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy i uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”. Zatem, każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyrok TSUE C-425/06, w którym zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że: „(…) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W szczególności, świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 22)” (pkt 50-53).

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że: „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Wskazali Państwo, że przedmiotem umowy zawieranej z klientem będzie usługa polegająca na odpłatnych ambulatoryjnych świadczeniach zdrowotnych, tj. w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu – umożliwiającym dostęp do badanej części ciała przez zatrudnionego w Spółce lekarza, który będzie świadczył usługi w Państwa imieniu i na Państwa rzecz. Wykonanie usługi przez Spółkę będzie przebiegało następująco:

1.Wstępny wywiad chorobowy

Przeprowadzenie wstępnej konsultacji lekarskiej, obejmującej zebranie informacji na temat okoliczności urazu, objawów oraz dotychczasowego leczenia.

2.Zalecenia badań laboratoryjnych

Wskazanie niezbędnych badań laboratoryjnych w celu oceny ogólnego stanu zdrowia pacjenta oraz ewentualnych przeciwwskazań do leczenia operacyjnego lub zachowawczego.

3.Szczegółowy wywiad chorobowy

Rozszerzenie diagnostyki o pogłębiony wywiad lekarski, z uwzględnieniem chorób współistniejących, wcześniejszych urazów i obciążeń (...).

4.Zalecenia (...)

Ocena (...) z indywidualnym doborem metod dalszego leczenia oraz wystawienie zaleceń dotyczących trybu życia, (...) i dalszych procedur diagnostycznych.

5.Skierowanie do leczenia specjalistycznego

W przypadku konieczności – skierowanie pacjenta do leczenia w innych ośrodkach specjalistycznych lub do wybranych konsultantów (...).

6.Ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków zewnętrznych

Analiza zaleceń uzyskanych od specjalistów zewnętrznych oraz ich integracja z planem terapeutycznym zaproponowanym przez Spółkę.

7.Analiza badań obrazowych (RTG)

Ocena wyników radiologicznych (RTG, ewentualnie TK/MRI) przez lekarzy specjalistów w celu precyzyjnego określenia rodzaju i stopnia (...).

8.Kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub zachowawczego

Decyzja o dalszym postępowaniu leczniczym – zakwalifikowanie pacjenta do leczenia operacyjnego (chirurgicznego) lub zachowawczego (np. unieruchomienie, rehabilitacja).

9.Terapia wspomagająca (...)

Wdrożenie terapii wspomagającej przy pomocy niskopoziomowej ultrasonoterapii (...) w celu przyspieszenia (...) w wybranych przypadkach.

10.Terapia biologiczna w gabinecie

Uzupełniająco lub wraz z terapią (...) Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. (...).

11.Analiza postępu terapii

Regularna kontrola postępów leczenia, ocena skuteczności przyjętej strategii terapeutycznej oraz dostosowanie dalszego postępowania do stanu klinicznego pacjenta.

12.Ponowna kwalifikacja do leczenia

Na podstawie wyników leczenia zachowawczego – ponowna kwalifikacja pacjenta:

• do kontynuacji leczenia nieoperacyjnego,

• lub do konwersji na leczenie operacyjne w razie braku zadowalającego postępu.

Archiwizacja wyników leczenia do celów naukowych zanonimizowane dane kliniczne pacjentów – za ich uprzednią zgodą – mogą być wykorzystane do analiz naukowych i rozwoju wiedzy medycznej w zakresie leczenia (...).

Mają Państwo wątpliwość, czy świadczona wyżej opisana usługa, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/ WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej wynika, że:

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01 pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Zatem, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia >>opieka szpitalna i medyczna<<, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia >>świadczenie opieki medycznej<< znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Spółka podkreśla, że zamierza świadczyć na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Leczenie polega na holistycznym podejściu, tj. od badań, konsultacji, analizy dokumentacji medycznej poprzez udostępnienie wyrobu medycznego. Wynagrodzenie otrzymują Państwo bezpośrednio od pacjenta, w formie opłaty za kompleksową usługę leczenia. Usługa ta obejmuje cały proces terapeutyczny, tj.: diagnostykę, specjalistyczne konsultacje lekarskie, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub – uzupełniająco – terapii biologicznej, a także ocenę postępów leczenia. Zaznaczyli też Państwo, że czynności świadczone na rzecz pacjentów będą ściśle ze sobą powiązane. Każdorazowo leczenie (...) pacjentów jest możliwe wyłącznie w przypadku posiadania pełnej wiedzy o stanie pacjenta dlatego częścią usługi jest diagnostyka, konsultacje lekarskie, analiza badań etc. Wynikową ww. czynności jest wdrożenie u pacjentów terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej celem (...), leczenie (...). Terapia nie byłaby możliwa bez stałej współpracy na linii lekarz (...) – pacjent. Brak kompleksowego działania przy wdrażaniu terapii (...) lub uzupełniająco terapii biologicznej może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta. Podkreślili Państwo, że świadczenie zasadnicze oferowane przez Spółkę polega na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez zatrzymanie zmian i deformacji, a w późniejszym etapie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie. Bez udostępnienia stymulatora (...) nie ma możliwości uzyskać ww. celu, ponieważ lekarz (...) nie ma fizycznej możliwości wpływania na zatrzymanie zmian i deformacji układu (...). Samo urządzenie nie będzie spełniało swoich funkcji bez pełnej wiedzy o stanie pacjenta, a także wieloletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania zaopatrzenia (...) przez lekarzy (...). Samo udostępnienie urządzenia do terapii (...) bez nadzoru lekarskiego może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta. Świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ukierunkowanej na przyspieszenie i poprawę procesu (...), w szczególności w przypadku (...). Czynnościami pomocniczymi są natomiast pozostałe etapy usługi, w tym m.in. konsultacje specjalistyczne, diagnostyka, analiza badań obrazowych, kwalifikacja do leczenia, wdrożenie terapii (...) i/lub biologicznej, monitorowanie efektów leczenia oraz archiwizacja danych klinicznych. Czynności pomocnicze są niezbędne do prawidłowego i skutecznego wykonania świadczenia głównego, ponieważ umożliwiają:

– prawidłowe rozpoznanie i ocenę stanu zdrowia pacjenta,

– kwalifikację do odpowiedniej metody leczenia,

– wdrożenie terapii adekwatnej do rodzaju i etapu (...),

– ocenę skuteczności leczenia oraz jego ewentualną modyfikację,

– zapewnienie ciągłości dokumentacji medycznej i jakości terapeutycznej w dłuższej perspektywie.

W przypadku udostępnienia urządzenia (...) pacjentowi do użytkowania w domu, jest ono każdorazowo konfigurowane i programowane zgodnie z zaleceniami lekarskimi, uwzględniającymi m.in. miejsce (...), czas trwania terapii oraz indywidualny plan leczenia. Dzięki temu parametry pracy urządzenia są dostosowane do potrzeb konkretnego pacjenta i prowadzonego procesu terapeutycznego. Pacjent nie ma możliwości samodzielnie sobie zmieniać ustawień. Urządzenie jest zabezpieczone poprzez włączenie trybu „lekarz”, który umożliwia dostęp do ustawień wyłącznie uprawnionemu personelowi medycznemu. Pacjent nie ma możliwości samodzielnej zmiany zaprogramowanych parametrów pracy urządzenia. Liczba zabiegów wykonywanych przy użyciu urządzenia udostępnianego pacjentowi do domu jest ograniczona, zgodnie z indywidualnym planem leczenia ustalonym przez lekarza. Urządzenie jest zabezpieczone w sposób uniemożliwiający przekroczenie zaprogramowanej liczby lub czasu zabiegów – ustawienia te może wprowadzać i modyfikować wyłącznie uprawniony personel medyczny. Pacjent nie ma możliwości samodzielnej zmiany tych parametrów.Uzupełniająco lub wraz z terapią (...), Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. (...). Terapia wspomagająca (...) i/lub terapia biologiczna nie stanowią i nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia od pozostałych etapów procesu leczenia opisanych we wniosku. Mają one charakter uzupełniający i są integralną częścią całościowego procesu terapeutycznego, przez co należy je uznać za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne od pozostałych elementów usługi. Wskazali Państwo, że przedmiotem umowy zawieranej z klientem będzie usługa polegająca na odpłatnych ambulatoryjnych świadczeniach zdrowotnych, z treści zawartych umów będzie wynikało, że na rzecz świadczeniobiorców świadczyć będziecie Państwo jedną kompleksową usługę. Opisana we wniosku usługa jest ukierunkowana na leczenie choroby i urazu, w szczególności leczenie (...) oraz wspomaganie procesu (...). Jej celem jest przywrócenie prawidłowych funkcji układu (...), zapobieganie powikłaniom i poprawa sprawności pacjenta. Działania te mają charakter medyczny i terapeutyczny, a nie kosmetyczny czy wyłącznie poprawiający samopoczucie. Pacjent przez cały okres terapii pozostaje w stałym kontakcie z lekarzem, który prowadzi kontrolę. W zakresie tej kontroli, włączając w nią również obowiązkowe wizyty, analizę zmian fizjologicznych, klinicznych, lekarz dokonuje w razie potrzeby modyfikacji parametrów wyrobu medycznego, które mają na celu osiągnięcie maksymalnych efektów terapeutycznych. Udostępnienie stymulatora jest ściśle powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych przez lekarza (...) w postaci badań, konsultacji, analizy dokumentacji medycznej wykonywanymi każdorazowo przez lekarza (...). Bez tej usługi nie odbywa się udostępnienie samego stymulatora ultradźwiękowego pacjentowi lub uzupełniająco terapii biologicznej. Świadczenie opisanej we wniosku usługi, w tym prowadzenie terapii wspomagającej (...) i/lub terapii biologicznej, odbywa się w ramach działalności leczniczej wykonywanej przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez właściwego wojewodę. Zarówno Spółka jak i lekarze (...) posiadają wymagane wpisy i uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie objętym wnioskiem, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. Działanie Spółki nie jest eksperymentem leczniczym.

Wskazać należy, że Spółka spełnia podmiotową przesłankę warunkującą zwolnienie od podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. Spółka jest – jak wyżej wskazano powyżej – podmiotem leczniczym, który wykonuje działalność leczniczą w ramach wykonywania usługi. Zatem, rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Państwo, należy dokonać oceny, czy świadczona usługa, może być objęta zwolnieniem od podatku jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak również wcześniej wskazano, zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Natomiast, jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, należy ponownie wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowiący implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadza rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i medycznej), a usługami ściśle z nimi związanymi. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie od podatku, należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy był przedmiotem analizy w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 484/15: „Wykładni tego przepisu, pod kątem przedmiotu zwolnienia od podatku, NSA dokonywał już w kilku wyrokach, między innymi: z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14”.

W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2).

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzalne a więc ugruntowane:

1)zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r w sprawie C‑262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);

2)pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23);

3)pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P. GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28);

4)zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39.);

5)świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);

6)zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);

7)zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45)”.

Pierwsze dwie tezy mają charakter ogólnych dyrektyw interpretacyjnych. Uznanie tych pojęć za autonomiczne dla prawa UE oznacza, że ich znaczenie prawne, nadane w źródłach prawa, jest pierwszoplanowe, również wobec ich medycznego znaczenia. Jednocześnie oznacza to konieczność uwzględnienia przy ich wykładni orzecznictwa TSUE, jako organu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego. Cel tego zwolnienia, obniżenie kosztów opieki zdrowotnej, powinien być uwzględniony i w sytuacjach wątpliwych powinien mieć swą wagę przy usuwaniu wątpliwości. Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej.

Z powołanych wyroków i orzecznictwa wynika, że zasadnicze kryteria uznania usług za opiekę szpitalną i medyczną, wskazuje na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Należy również dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych.

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) 112 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy też zwrócić uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C‑262/08 CopyGene, zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie.

Zatem, jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu opieki medycznej” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy pamiętać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako niezależne od siebie, dopiero po głębokiej analizie można stwierdzić, czy usługi należy traktować jako odrębne świadczenie, czy w danej (konkretnej) sytuacji możemy mówić o świadczeniu kompleksowym, czyli o takim świadczeniu które składa się z kilku czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być dzielone na pojedyncze usługi tylko stanowić jedną, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Z usługą kompleksową mamy do czynienia w sytuacji, gdy w zakresu świadczonych usług można wyodrębnić usługę główną i usługi pomocnicze, dla których to zastosowanie znajduje jedna stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu. Natomiast w sytuacji, gdy wyodrębnienie usługi głównej jest niemożliwe nie można mówić o usłudze kompleksowej i każdą ze świadczonych usług należy opodatkować odrębnie, właściwą stawką podatku VAT dla tych usług.

We wniosku jednoznacznie Państwo wskazali, że świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ukierunkowanej na przyspieszenie i poprawę procesu (...), w szczególności w przypadku (...). Czynnościami pomocniczymi są natomiast pozostałe etapy usługi.

Jednak, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenia polegające na leczeniu (...) wraz z terapią wspomagającą (...) i terapią biologiczną w gabinecie stanowi świadczenie kompleksowe, przy czym samo udostępnienie urządzenia nie wchodzi do tego świadczenia kompleksowego.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym usługa udostępnienia urządzenia (...), które co do zasady mogłoby być przedmiotem odrębnego obrotu, nie może stanowić świadczenia kompleksowego z całym procesem leczenia (...) i nie może podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Udostępnienie to jest na tyle specyficzną czynnością, że stanowi odrębną od świadczenia medycznego czynność (usługę).

O ile stosowanie ww. stymulatora (...) we wszystkich fazach (...) w ramach czynności wykonywanych w warunkach ambulatoryjnych (tj. w siedzibie Wnioskodawcy) wpisuje się w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to w przypadku stosowania go w warunkach domowych przez samego pacjenta nie można przyjąć, że w takim zakresie Wnioskodawca świadczy na rzecz pacjenta usługę medyczną, ani że jest to element kompleksowej usługi leczenia (...).

Udostępnienie ww. urządzenia jest na tyle specyficzne i odmienne w swoim charakterze od świadczenia samej usługi medycznej, że powinno być traktowane jako usługa o odrębnym charakterze. Przyjęcie innego stanowiska pozwalałoby na objęcie zakresem kompleksowej usługi medycznej czynności udostępnienia pacjentowi za odpłatnością do użytku domowego dowolnego urządzenia (wyrobu medycznego), co w ocenie Organu skutkowałoby rozszerzeniem zakresu zwolnień przewidzianych dla tego typu świadczeń.

Wprawdzie, w opisie sprawy wskazują Państwo, że udostępniając ww. urządzenie do terapii (...) pacjent nie ma możliwości swobodnego wykorzystania go inaczej niż w sposób określony przez lekarza specjalistę, gdyż:

·urządzenie jest zabezpieczone poprzez włączenie trybu „lekarz”, który umożliwia dostęp do ustawień wyłącznie uprawnionemu personelowi medycznemu,

·liczba zabiegów wykonywanych przy użyciu urządzenia udostępnianego pacjentowi do domu jest ograniczona zgodnie z indywidualnym planem leczenia ustalonym przez lekarza,

·urządzenie jest zabezpieczone w sposób uniemożliwiający przekroczenie zaprogramowanej liczby lub czasu zabiegów – ustawienia te może wprowadzać i modyfikować wyłącznie uprawniony personel medyczny,

·pacjent nie ma możliwości samodzielnej zmiany zaprogramowanych parametrów pracy urządzenia,

to wydaje się, że samo skonfigurowanie przez lekarza jest konieczne i niezbędne dla normalnego użytkowania tego sprzętu w warunkach domowych.

We wniosku Wnioskodawca wskazał bowiem, że „bez (…) instruktażu i wiedzy na temat działania urządzenia pacjent, nie będzie w stanie ustawić samodzielnie odpowiednich parametrów tak, aby skutecznie z niego korzystać”.

O ile zatem samo ustalenie planu leczenia z wykorzystaniem ww. urządzenia wpisuje się w zakres usługi medycznej leczenia (...), to już udostępnienie tego urządzenia za odpłatnością do użytku domowego nie powinno być objęte zakresem tego świadczenia.

Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługa opieki medycznej wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak: wstępny wywiad chorobowy, zalecenia badań laboratoryjnych, szczegółowy wywiad chorobowy, zalecenia (...), skierowanie do leczenia specjalistycznego, ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków zewnętrznych, analiza badań obrazowych (RTG), kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub zachowawczego, terapia biologiczna w gabinecie, analiza postępu terapii, ponowna kwalifikacja do leczenia składają się na jedno świadczenie, jakim jest usługa leczenia (...). Wchodzące w jej skład elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Pacjent dokonujący zakupu usługi leczenia(...) zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, którego nadrzędnym celem ma być wykonywanie usług poprawy (...), służących jego zdrowiu. Usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie. Wykonanie usług pomocniczych służy jak najlepszemu wykonaniu świadczenia głównego.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Ze względu na jeden, wspólny cel – w tej konkretnej sprawie – ww. wykonywane przez Państwa czynności – bez udostępniania pacjentowi urządzenia (...) – składają się na świadczenie złożone. Są one podejmowane przez Państwa w celu należytego wykonania całej usługi organizacji leczenia (...) i stworzyły obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc (poza udostępnianiem pacjentowi urządzenia (...)) tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Jednocześnie, nie można stwierdzić, że świadczenie polegające na archiwizowaniu wyników leczenia oraz wykorzystywanie zanonimizowanych danych klinicznych pacjentów (za ich zgodą) stanowi integralny element świadczenia opieki medycznej.

We wniosku wskazali Państwo jako jeden z elementów świadczenia kompleksowego wymieniony w pkt 13, który obejmuje: „Archiwizacja wyników leczenia do celów naukowych zanonimizowane dane kliniczne pacjentów – za ich uprzednią zgodą – mogą być wykorzystane do analiz naukowych i rozwoju wiedzy medycznej w zakresie leczenia (...)”.

Z opisu sprawy wynika jednak, że:

·rozliczenie z pacjentem jest za kompleksową usługę leczenia i ma charakter całościowy, obejmujący pełen proces terapeutyczny, w tym diagnostykę, konsultacje specjalistyczne, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub uzupełniająco terapii biologicznej wraz z oceną postępów leczenia,

·wynagrodzenie Spółka otrzymuje bezpośrednio od pacjenta, w formie opłaty za kompleksową usługę leczenia. Usługa ta obejmuje cały proces terapeutyczny, tj.: diagnostykę, specjalistyczne konsultacje lekarskie, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii (...)) lub – uzupełniająco – terapii biologicznej, a także ocenę postępów leczenia.

Zatem, z powyższego nie wynika, aby pacjent płacił w ramach świadczenia polegającego na leczeniu (...) za archiwizację wyników. Tym samym, skoro za archiwizację wyników nie jest pobierana opłata, to nie można powiedzieć, że zapłata za tę czynność wchodzi do podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu według właściwej stawki, albo korzysta ze zwolnienia od podatku.

Archiwizacja wyników leczenia nie wchodzi zatem w kompleksowe świadczenie leczenia (...), gdyż za tę czynność nie jest należne wynagrodzenie.

Natomiast udostępnienie urządzenia (...) nie wchodzi w kompleksowe świadczenie, gdyż jest świadczeniem odrębnym.

Podsumowując, w tej konkretnej sprawie, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (usługą złożoną), polegającym na organizacji usługi medycznej leczenia (...) (wspomaganie leczenia (...)) – z wyłączeniem usługi udostępniania urządzenie (...) oraz usług archiwizacji wyników leczenia.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej kompleksowej usługi medycznej leczenia (...) (wspomagania leczenia (...)), należy wskazać że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Jak Państwo wskazali, są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zatem, spełniona jest przesłanka podmiotowa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnosząc się do zakresu świadczonych usług należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że usługi świadczone w ramach usługi leczenia (...) stanowią opiekę medyczną dopasowaną do potrzeb zdrowotnych danego pacjenta. Wykonywane terapie służą odzyskaniu lub poprawie zdrowia, a także jego ochronie i zalecane są w szczególności osobom, u których występują takie schorzenia jak (...). Wykonywane przez Państwa usługi (z wyłączeniem usługi udostępniania urządzenia (...) oraz usług archiwizacji wyników leczenia) stanowią jedną całość, nakierunkowaną na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na profilaktykę i zachowanie zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy, usługi pomocnicze stanowią uzupełnienie pozwalające na wykonanie podstawowej usługi, czyli przeprowadzenia leczenia (...).

Usługa opieki medycznej wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak: wstępny wywiad chorobowy, zalecenia badań laboratoryjnych, szczegółowy wywiad chorobowy, zalecenia (...), skierowanie do leczenia specjalistycznego, ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków zewnętrznych, analiza badań obrazowych (RTG), kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub zachowawczego, terapia biologiczna w gabinecie, analiza postępu terapii, ponowna kwalifikacja do leczenia składają się na jedno świadczenie, jakim jest usługa leczenia (...).

Zatem, kompleksową usługę w ww. zakresie opieki medycznej ukierunkowaną na przyspieszenie i poprawę procesu (...), z wyłączeniem udostępnienia urządzenia (...) i archiwizacji wyników leczenia do analiz w celach naukowych, należy uznać za usługę w zakresie opieki medycznej i w tym zakresie usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podsumowując, opisana przez Państwa we wniosku usługa, z wyłączeniem usługi udostępniania urządzenia (...) oraz archiwizacji wyników leczenia do analiz w celów naukowych, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywana w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Zatem, Państwa stanowisko, że opisana we wniosku usługa stanowi w całości kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k–14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.