Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.377.2025.3.AG

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy majątek będący przedmiotem planowanej transakcji aportowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a w konsekwencji transakcja nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w spółce wnoszącej wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

W odpowiedzi na wezwanie - uzupełnili go Państwo - pismem z 14 października 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(A) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” oraz „Spółka”) jest spółką prawa polskiego. Została powołana i zarejestrowana w 2003 r. Założycielem i jedynym udziałowcem Spółki jest niemiecki podmiot (B) GmbH z siedzibą w (…), której udziałowcami są osoby fizyczne.

Od strony formalnej przedmiotem działania Spółki jest produkcja i dostarczaniem energii elektrycznej do sieci energetycznej na terenie Polski, przy czym energia elektryczna jest pozyskiwana ze źródeł odnawialnych, tj. elektrowni wiatrowych i elektrowni fotowoltaicznych; taka jest też misja gospodarcza jednostki. Wiodący przedmiot działalności Wnioskodawcy wg PKD w dokumentach rejestrowych Spółki (35.11.Z. wytwarzanie energii elektrycznej). Poza tym przedmiot działalności Spółki wg PKD obejmuje m.in. przesyłanie, dystrybucję, handel energią elektryczną oraz szeroki zakres robót budowlanych, a także działalność w zakresie finansowania projektów.

W praktyce przyjęto model działalności, w którym (A) na rynku polskim jest „deweloperem” (inwestorem) instalacji wiatrowych i solarnych, podmiotem, który inwestuje w budowę obiektów energetyki odnawialnej z przeznaczeniem do komercyjnego wykorzystania przez inne jednostki - w tym zwłaszcza podmioty zależne, utworzone w celu produkcji energii elektrycznej.

Na dzień złożenia niniejszego Wniosku, Wnioskodawca uzyskuje bezpośrednio przychody ze sprzedaży energii elektrycznej z instalacji solarnych położonych w jednej, ściśle określonej lokalizacji (…). Wnioskodawca planuje rozwój działalności oraz prowadzenie nowych inwestycji („Projektów” lub „Zakładów”). Nowe inwestycje polegają przede wszystkim na tworzeniu nowych lokalizacji, w których produkowana będzie energia ze źródeł odnawialnych.

W roku obrotowym 2024 prowadzono prace nad projektami parków wiatrowych (…) oraz projektami elektrowni fotowoltaicznych w (…). W ciągu całego roku prowadzone były także intensywne poszukiwania gruntów pod kolejne lokalizacje elektrowni fotowoltaicznych i wiatrowych. Analizowane były m.in. tereny w gminach (…). Prowadzono prace nad projektem farmy wiatrowej (…).

Przygotowania do realizacji wskazanych powyżej projektów są kontynuowane w 2025 r., jednak żaden z obiektów nie osiągnął fazy operacyjnej. W bieżącym roku przystąpiono do rozruchu technologicznego projektu elektrowni fotowoltaicznej (…), aktualnie najbardziej rozbudowanego projektu instalacji fotowoltaicznej. W grudniu 2024 r. zakończone bowiem zostały zasadnicze prace budowlane i montażowe na terenie elektrowni. Z operatorem sieci podpisany został aneks nr 2 do umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, uzgodniony projekt techniczny oraz podpisana instrukcja współpracy ruchowej. W URE uzyskano zaświadczenie o dopuszczeniu do aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W grudniu 2024 r. złożona oferta wygrała aukcję OZE.

Od kwietnia 2025 r. instalacje prądotwórcze zakończyły fazę rozruchu i weszły do eksploatacji, produkując energię i sprzedając ja do sieci, a więc generując przychody. Zgodnie z planami Spółki inwestycje będą prowadzone aż do fazy rozruchu technologicznego instalacji prądotwórczych w danej lokalizacji, lecz po osiągnięciu fazy operacyjnej (rozpoczęcia normalnego użytkowania oraz eksploatacji obiektu) nie będą przez ten podmiot (A) trwale eksploatowane; dotyczy to także najbardziej zaawansowanego (…).

W związku z rozwojem Spółki zapadła bowiem decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez (A). Strategia gospodarcza uzgodniona przez udziałowców Spółki zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów (a docelowo - do większej ich ilości). Jedna ze spółek (A) prowadzić będzie działalność w zakresie budowy instalacji fotowoltaicznych i wiatrowych od etapu projektowania poprzez ich uruchomienie (rozruch technologiczny) aż do fazy operacyjnej projektu, druga - nowo zawiązana na potrzeby reorganizacji (dalej: „SPV”) zajmować będzie się natomiast eksploatacją instalacji - produkcją energii elektrycznej w lokalizacji (…), na bazie istniejącego obecnie Zakładu/Projektu (…).

Należy podkreślić, że spółka SPV powstanie jako spółka-córka spółki (A), a po jej rejestracji do tej właśnie spółki wniesiony w formie wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie wkład rzeczowy w postaci Zakładu w (…); docelowo spółka SPV będzie eksploatować instalację jako jej właściciel.

Sposobem realizacji powyższego zamierzenia polegającego na zasadniczym rozdzieleniu funkcji produkcji energii od tworzenia (budowy) i uruchamiania nowych instalacji jest planowany przez Wnioskodawcę transfer zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wraz ze zobowiązaniami związanymi z Projektem (…) do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością SPV. Majątek (aktywa i pasywa majątkowe, w tym zobowiązania) zakładu Projekt (…) stanowić będzie wkład rzeczowy do spółki SPV.

Wskazać należy, iż początkowo jedynym udziałowcem spółki SPV będzie (A) sp. z o.o. natomiast z czasem udziałowcy zakładają zmiany właścicielskie (np. zbycia udziałów SPV na rzecz zewnętrznych inwestorów) lub zaangażowanie zewnętrznych inwestorów na zasadzie spółki cichej lub pożyczki partycypacyjnej. Celem podejmowanych działań jest bowiem komercjalizacja projektów i pozyskanie od zewnętrznych inwestorów środków na refinansowanie budowy Projektu (…) lub dalszy rozwój działalności; zewnętrzni inwestorzy mają - zgodnie z planami Wnioskodawcy - otrzymać w zamian za kapitał udział w zyskach generowanych przez SPV (eksploatujących Projekt (…)).

Składniki majątku, które pozostawione zostaną w spółce (A), jak i majątek przechodzący w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na nowo zawiązaną spółkę SPV będą spełniały w opinii Wnioskodawcy definicję przedsiębiorstwa, lub w przypadku SPV - zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278.; dalej ustawa CIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT).

Siedzibą obydwu spółek będzie (…), spółka celowa SPV zawrze własną umowę dzierżawy powierzchni biurowej pod siedzibę spółki z właścicielem nieruchomości. Nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy i stanowi element stanu faktycznego okoliczność, że majątek pozostawiony w spółce (A) stanowi przedsiębiorstwo.

Spółka planuje przeprowadzenie aportu, transferu majątku do spółki SPV w (…) 2025 r., po osiągnięciu wyodrębnienia każdego z pionów działalności, w tym zakładu obejmującego odpowiednio produkcję energii elektrycznej na farmie fotowoltaicznej w (…) na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W szczególności:

1) Wnioskodawca planuje aport Projektu (…) w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia organizacyjnego

Majątek przechodzący w formie wkładu rzeczowego na nowo zawiązaną spółkę SPV stanowić będzie odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze Spółki, gdyż w drodze Uchwały Zarządu w strukturze Wnioskodawcy wyodrębnione zostają Projekty inwestycyjne w poszczególnych lokalizacjach (zwane dalej również „Zakładami”) w tym Zakład o nazwie Projekt (…). Wyodrębniona część przedsiębiorstwa zarządzana i nadzorowana jest przez określoną, przypisaną do zakładu osobę; pozwala to w praktyce mówić o posiadaniu własnego kierownictwa przez Zakład.

Do dnia aportu bieżące decyzje, inne niż zastrzeżone do kompetencji Zarządu, a dotyczące każdej z części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji (zakładu) są podejmowane samodzielnie przez osobę zarządzającą tą częścią. Po dokonaniu aportu każda ze spółek (A i SPV) będą kierowane przez określone osoby powołane do ich zarządów.

Należy podkreślić specyfikę farmy fotowoltaicznej. Jest to, w ogólnym rozumieniu, zespół paneli fotowoltaicznych ustawionych w jednej lokalizacji, które przekształcają energię słoneczną na energię elektryczną. Podkreślenia wymaga, że główne elementy takiej farmy to: grunt (tu: dzierżawiony), panele fotowoltaiczne wraz z zakotwieniem (konstrukcją wsporczą), inwertery, systemy montażowe oraz infrastruktura przyłączeniowa. Panele fotowoltaiczne (moduły) odpowiadają za produkcję energii elektrycznej, inwertery dokonują konwersji prądu stałego (DC) generowanego przez panele na prąd zmienny (AC), przekazywany do sieci energetycznej. Dodatkowo, systemy montażowe oraz infrastruktura przyłączeniowa, sterująca oraz towarzysząca (ogrodzenie, monitoring) zapewniają stabilność i funkcjonalność całego przedsięwzięcia.

Do tego z konkretną lokalizacją związane są składniki niematerialne, w tym decyzje przyłączeniowe, umowa dzierżawy itd., ale także dokumentacja techniczna i projektowa danej farmy. Uwzględniając fazę operacyjną Projektu (…), Zakład posiadać będzie środki finansowe na opłacenie pozostałych zobowiązań finansowych związanych z zakończeniem budowy i rozruchu Zakładu; w szczególności jako gwarancja rzetelnego wykonania do zapłaty pozostał 1% wartości kontraktu, które wypłacone będą wykonawcy po okresie gwarancji. Pozostałe koszty budowy zostały zapłacone.

Do Zakładu przyporządkowane będą nieuregulowane zobowiązania pożyczkowe związane z finansowaniem budowy (finansowanie dłużne). Instalacje tego rodzaju co farma fotowoltaiczna są w zasadzie zautomatyzowane i autonomiczne w tym znaczeniu, że nie wymagają zatrudnienia personelu na stałe, lecz jedynie wyspecjalizowanych usług w zakresie okresowych przeglądów lub napraw. Uwzględniając powyższy kontekst do zakładu Projekt (…) przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień dokonywania aportu:

- dzierżawione nieruchomości gruntowe,

- budowle związane z produkcją energii elektrycznej,

- maszyny i urządzenia przemysłowe,

- wyposażenie obiektu,

- podstawowe wyposażenie biurowe,

- środki pieniężne na rachunku bankowym (w tym bieżące przychody generowane z produkcji i sprzedaży energii),

- należności,

- zobowiązania z tytułu dostaw robót i usług (bieżące koszty związane z eksploatacją obiektu, jak koszenie trawy, mycie paneli, przeglądy techniczne), z tytułu pożyczek, kredytów na budowę obiektu, związane z wynagrodzeniami zewnętrznych firm obsługujących farmę fotowoltaiczną.

Wyodrębnienie nieruchomości oznacza w kontekście planowanej transakcji przede wszystkim cesję umowy nieruchomości gruntowej, na której posadowiono Zakład w (…). Ponadto Projekt (…) (zakład) dysponować będzie na wyłączność budynkami, budowlami i instalacjami położonymi na dzierżawionych działkach gruntu oraz z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po wniesieniu Zakładu aportem działalności z obiektów posiadanych przez Wnioskodawcę. Podmiot, który otrzyma aport (SPV) dysponować będzie natomiast pomieszczeniami o charakterze biurowym i zapleczem socjalnym, stanowiące siedzibę SPV; w związku z czynnością aportową nie powstanie konieczność dla SPV podnajmowania dodatkowych nieruchomości (winno być: od) (A) (spółki-matki).

Urządzenia komputerowe (sterowniki, kontrolery itd.) oraz oprogramowanie komputerowe związane z produkcją energii elektrycznej, zostanie podzielone między Zakładem a Spółką i przypisane do Spółki lub Zakładu odrębnie, zgodnie ze swoja lokalizacją geograficzną. Do zakładu (…), będącego przedmiotem aportu, przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień aportu aktywa niematerialne:

- licencje, zezwolenia, decyzje administracyjne związane z produkcją energii elektrycznej w (…),

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne do farmy fotowoltaicznej,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- kontrakty handlowe,

- prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z innych stosunków prawnych (Umowa sprzedaży energii z (…), umowa serwisowa z (…)).

Należy również podkreślić, że po wydzieleniu i aporcie majątku zakładu (…) prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę SPV nie będzie wymagać w zasadzie udziału struktur spółki, z której ten zakład wydzielono, tj. przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wprawdzie spółka SPV nabywać będzie usługi od podmiotów trzecich - outsourcing będzie dotyczył usług w zakresie obsługi technicznej infrastruktury (serwis) oraz usług księgowych; należy jednak zauważyć, że tego rodzaju usługi nabywa obecnie także (A), która nie posiada działu księgowości i korzysta z usług biura rachunkowego. Istniejące obecnie struktury Spółki (A) zostaną całkowicie rozdzielone.

Należy zwrócić uwagę, że z racji automatyzacji działania farmy fotowoltaicznej nie jest planowane przeniesienie pracowników do nowego podmiotu, ani też zatrudnienie własnych pracowników „etatowych” przez spółkę SPV - po prostu tego rodzaju stały personel jest zbędny w tym rodzaju działalności o wskazanej skali. Oznacza to także, że nie dojdzie do przejścia zakładu pracy na spółkę SPV; zakład w (…) nie zatrudnia bowiem personelu i nie będzie zatrudniał go w przyszłości. Natomiast kontynuowany będzie outsourcing specjalistycznych usług, które pozwolą na utrzymanie produkcji energii elektrycznej oraz prowadzenie rozliczeń przez SPV.

W ramach wkładu pieniężnego (winno być: niepieniężnego) do spółki SPV nie będą przenoszone środki transportu, gdyż zbędnym jest, by podmiot ten dysponował własną flotą pojazdów użytkowych lub osobowych; żadne pojazdy nie są także przypisane obecnie do zakładu w (…). W toku wydzielenia i aportu Zakładu, do Projektu (…) zostaną przyporządkowane wszystkie aktywa z nim związane, środki trwałe wykorzystywane w działalności Zakładu, a „wspólne korzystanie” nie będzie występować w związku z aportem; zawarta umowa dzierżawy powierzchni biurowej na cele siedziby spółki SPV zawarta zostaje niezależnie od aportu, we wcześniejszym okresie oraz z podmiotem niepowiązanym.

2) Wnioskodawca planuje dokonać aportu Zakładu w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia finansowego

Zostały utworzone stosowne konta (subkonta) analityczne dla Zakładu w (…), tj. ustanowiona jest szczegółowa analityka kont w zakładowym planie kont Spółki, służąca ewidencji przychodów i kosztów, związanych wyłącznie z działalnością oraz majątkiem części przedsiębiorstwa. Pozwala to w momencie wnoszenia aportu na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej ewentualnych przychodów Zakładu i kosztów z nim związanych. Wynik finansowy Zakładu na dzień podziału może być ustalony przez spółkę podlegającą podziałowi (rozumianemu jako faktyczny transfer zakładu do innego podmiotu) na poziomie struktur przedsiębiorstwa (A) poprzez proste, manualne przeniesienie danych o przychodach i kosztach Zakładu do arkusza kalkulacyjnego.

Na dzień wniesienia aportu istnieje także teoretyczna możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania Zakładu; Projekt (…) prowadzi od II kwartału bieżącego roku działalność operacyjną i zbywa wytworzoną przez instalacje fotowoltaiczne energię. Możliwe jest określenie wskaźników ekonomicznych tego Zakładu na dzień wniesienia aportu - od chwili rozpoczęcia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej.

Prowadzona ewidencja nie będzie jednak prowadzić do pełnego rozdzielenia kosztów Zakładu i pozostałej części przedsiębiorstwa - z uwagi na uwarunkowania techniczne wykorzystywanego przez biuro rachunkowe systemu rachunkowości - chociażby z powodu braku możliwości rozdzielenia np. ogólnych kosztów zarządu przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Na dzień aportu wyodrębniane będą aktywa Zakładu oraz pozostałe aktywa Wnioskodawcy, w tym rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do Zakładu w (…) i pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zakład na dzień wniesienia aportu posiadać będzie odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki finansowe związane z działalnością Zakładu - w tym przychody ze sprzedaży energii dielektrycznej oraz pewna nadwyżka na pokrycie nieopłaconych zobowiązań, w tym 1% kosztów budowy (ok 23.000 zł zatrzymane w związku z gwarancją wykonawcy) i bieżących kosztów utrzymania instalacji - o ile będzie to konieczne na dzień wniesienia aportu.

3) Wnioskodawca planuje dokonać aportu Zakładu w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego

Zakład będący przedmiotem transakcji wniesienia aportu (Projekt (…)) będzie na dzień wniesienia wkładu pieniężnego (winno być: niepieniężnego) zdolny do kontynuacji określonych zadań gospodarczych. Uzyskanie całkowitej zdolności operacyjnej przez instalacje farmy fotowoltaicznej nastąpiło w II kwartale 2025 r. i od tego momentu instalacja solarna generuje przychody zgodnie z założeniami technicznymi. Na dzień aportu Zakład nie będzie wymagać ponoszenia nakładów finansowych na umożliwienie dalszego funkcjonowania Zakładu po dokonaniu aportu - Projekt (…) jest bowiem ukończony i wymagane może być ponoszenie nakładów eksploatacyjnych, lecz nie będą one związane z faktem transferu zakładu w (…) do innej spółki.

Poza tym osiągniecie samodzielności przez zakład nie wymaga rozbudowania własnych służb technicznych, kadrowych, rachunkowości etc., lecz zakupu tych usług na rynku; budowa własnego personelu w przypadku spółki celowej SPV nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Od strony formalnej na dzień aportu spółka SPV będzie uprawniona do produkcji energii elektrycznej, dokona wpisu do stosownych rejestrów, cesji wymaganych umów itd.

Transfer Zakładu w formie wkładu niepieniężnego pozwoli temu podmiotowi na prowadzenie działalności operacyjnej bez ponoszenia dodatkowych kosztów (poza samymi kosztami aportu np. podatkiem PCC). Założeniem jest bowiem wniesienie aportu w postaci zakładu Projekt (…) na dzień, w którym posiadane przez ten Zakład aktywa pozwalają na prowadzenie działalności produkcyjnej w zakresie energii elektrycznej bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Z pewnością na dzień wniesienia aportu do spółki SPV Zakład posiadać będzie aktywa i potencjał niezbędne do bieżącej obsługi zakładu i prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych; działalność taka jest bowiem prowadzona już na dzień złożenia niniejszego Wniosku.

Do Zakładu w (…) będą przypisane także zobowiązania z nim związane. Z uwagi na charakterystykę działania farmy fotowoltaicznej Zakład nie będzie zasadniczo korzystał z mediów innych niż energia elektryczna. Zakład Projekt (…) będzie korzystał z własnych przyłączy prądu w lokalizacji, w której posadowiona jest instalacja fotowoltaiczna, całkowicie odrębnych od przyłączy (A). Projekt (…) na dzień wniesienia aportu dysponuje (jako posiadacz zależny) nieruchomościami położonymi na odrębnych działkach gruntu, położonych w odrębnej lokalizacji od innych gruntów (A) oraz posadowionymi na nich budowlami.

Na dzień wniesienia aportu posiadane przez zakład Projekt (…) składniki majątkowe i niemajątkowe stanowić będą w opinii Wnioskodawcy organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczona do realizacji ściśle określonego celu gospodarczego - produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Kluczową zmianą stanu faktycznego, jaka nastąpiła w ostatnich tygodniach w związku z istnieniem Zakładu jest fakt uruchomienia obiektu i rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej przez zakład w (…).

Jest to obecnie jedyny projekt Wnioskodawcy doprowadzony w pełni do fazy operacyjnej i jedyny projekt/Zakład w strukturach Wnioskodawcy generujący przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Z uwagi na powyższe Zakład będący przedmiotem aportu posiadać będzie na dzień wniesienia aportu także zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że:

- na dzień aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu (Zakład (…)) będzie zdolny do kontynuacji zadań gospodarczych polegający na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o posiadane zasoby. Zakład będzie wyposażony w aktywa materialne i niematerialne służące realizacji tych zdań oraz środki pieniężne służące obsłudze bieżących zobowiązań, a także będzie posiadał wszelkie zgody, zezwolenia, atesty związane z działalnością w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych i wprowadzaniem jej do sieci . Nie będzie konieczne ponoszenie dodatkowych nakładów przez SPV na kontynuację działalności operacyjnej Zakładu po jego aporcie do tej spółki.

- w odpowiedzi na pytanie, czy nowo zawiązana spółka SPV, do której planujecie Państwo wnieść aport w postaci Projektu (…), przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego aportu w wartości wynikającej z Państwa ksiąg podatkowych, wskazali Państwo, że planowane jest przyjęcie dla celów podatkowych składników wchodzących w skład tego aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Czy majątek Zakładu (…), będący przedmiotem planowanej transakcji aportowej (wkładu rzeczowego do spółki celowej SPV), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a w konsekwencji transakcja nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w spółce wnoszącej wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy majątek Projektu (…) (Zakład) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ( ZCP) w rozumieniu:

- ustawy VAT,

- ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych (Zakład) jest bowiem obecnie wyodrębniony w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa oraz cechuje się wystarczającym stopniem samodzielności, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest definiowane na gruncie ustawy VAT oraz ustawy CIT. Obie definicje, tj. określona w art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zostały w znacznym stopniu ujednolicone, różniąc się obecnie jedynie operatorem (łącznikiem definicyjnym) „oznacza to” i „rozumie się”. Ujednolicone pojęcie ZCP definiowane jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB lub Dyrektor KIS z 22 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.78.2024.3.MS).

Z literalnego brzmienia przepisów, wyroków NSA oraz aktualnych interpretacji prawa podatkowego wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

- wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania;

- zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w chwili zbycia.

Jeszcze przed dokonaniem aportu Projektu (…) do spółki celowej SPV, Zakład ten spełnia wskazane powyżej przesłanki wyodrębnienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Potwierdza to chociażby interpretacja Dyrektora KIS z 4 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.526.2023.3.RK.

Zakład Projekt (…) na dzień wniesienia do spółki SPV w zamian za udziały (tj. jako aport) stanowić będzie wyodrębniony organizacyjne podmiot. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy „zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.” Wnioskodawca wyodrębni przed dniem aportu Zakład (…) stosowną uchwałą organów spółki oraz odpowiednimi zapisami w aktach wewnętrznych spółki (regulaminy itd.).

Zamierzeniem właścicieli Wnioskodawcy jest dokonanie aportu Projektu (…) do spółki SPV dopiero w momencie, gdy ten będzie zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, tj. produkcji energii elektrycznej oraz samodzielnej realizacji zadań zarządczych i większości zadań administracyjnych (za wyjątkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych).

Należy podkreślić, że Zakład w (…) obecnie produkuje energie elektryczną i dostarcza ją do sieci, generując przychody podatkowe. Wyodrębniony Zakład obejmuje składniki materialne i niematerialne, które będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz jej sprzedaży. Zgodnie z orzecznictwem warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Oznacza to, że przy każdym wyodrębnienie ZCP należy przyporządkować składniki materialne, przykładowo: maszyny, urządzenia, nieruchomości oraz niematerialne, w tym zobowiązania (zob. interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 14 września 2005 r. nr ZD/406-137/CIT/05 lub wyrok WSA z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Gd 1205/13).

Planowana operacja gospodarcza czyni zadość temu wymogowi. W zakresie aktywów niematerialnych aport obejmie m.in. zobowiązania związane z tym Zakładem oraz dokumentację techniczną i projektową obiektu. Zakład na dzień aportu posiadać będzie wyposażenie w urządzenia techniczne do produkcji energii elektrycznej i jej wprowadzania do sieci oraz prawa do korzystania z nieruchomości i wyposażenie przeznaczone do realizacji wskazanych działań z zakresu produkcji energii - wyposażony zatem również będzie w aktywa materialne.

Zakład w (…) nie będzie dysponować własną kadrą techniczną lub pracownikami zajmującymi się bieżącą obsługą obiektu, którzy byliby zatrudnieni na stałe w jego lokalizacji, na podstawie umów o pracę. Jednak wynika to z faktu autonomii instalacji do produkcji energii, które z zasady wymagają jedynie zdalnego, automatycznego nadzoru oraz cyklicznych przeglądów lub ingerencji w przypadku przeprowadzenia napraw ad hoc, jednak nie bieżącego zatrudnienia personelu. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy w związku z transakcją aportową będą nabywane przez spółkę SPV określone usługi utrzymania, serwisowania obiektu - od podmiotów niepowiązanych. Usługi te nie są nabywane na moment złożenia niniejszego wniosku, przed wniesieniem Projektu (…) do spółki SPV, gdyż ta jednostka nie prowadzi działalności operacyjnej.

Nabywanie usług od zewnętrznych dostawców nie wpływa na fakt kwalifikacji zespołu składników jako ZCP. Ugruntowane orzecznictwo sądowe potwierdza, że „w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania i nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej. Potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań, dla których składniki majątkowe zostały wyodrębnione nie może być utożsamiana z koniecznością faktycznego funkcjonowania bez jakichkolwiek usług zewnętrznych.” (vide: wyrok NSA (winno być: sygn.) II FSK 2314/10 z 23 marca 2012 r.). Podejście takie znajduje akceptację również w zachowujących aktualność interpretacjach prawa podatkowego np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 29 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-8/16-2/WH. Okoliczność korzystania z outsourcingu usług po wniesieniu aportu nie stanowi zatem przesłanki dla klasyfikacji zespołu składników jako (winno być: niestanowiących) ZCP.

Zakład w (…) - wyodrębniony zespół składników tworzących Projekt (…) - posiadać będzie samodzielność (wyodrębnienie) finansowe. Wyodrębnienie finansowe zespołu składników majątkowych oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Organy podatkowe potwierdzają konsekwentnie, iż „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (...)” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-840/10-4/EK) lub w interpretacji z 22 lipca 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.361.2024.4.MK.)

„W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być bezwzględnie postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).” - takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB lub Dyrektor KIS w interpretacji z 1 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.484.2023.4.MW.

Konsekwentnie też uznaje się, że o wyodrębnieniu finansowym świadczy tworzenia odrębnych planów finansowych, czy też odrębnego budżetu, jak również uznaje się za zasadne, aby w ramach zakładowego planu kont zostały wyszczególnione konta, na których księgowane byłyby wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością tej części przedsiębiorstwa. Tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2009 r. (sygn. IPPP1-443- 669/09-4/JB lub interpretacji Dyrektora KIS z 5 marca 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.766.2024.4.BS).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wielokrotnie cytowany wyrok NSA z 5 lipca 2012 r. (winno być: 2007 r.) sygn. II FSK 874/06) „samodzielność finansowa powinna istnieć już w chwili wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Obecnie w ramach przedsiębiorcy Wnioskodawcy istnieje i istnieć będzie na dzień transakcji aportowej możliwość, w ramach prowadzonej rachunkowości, wyodrębnienia danych księgowych związanych z Zakładem w (…). Wynika to z praktyki opisywania dokumentów księgowych przez Spółkę (A) oraz stosowanych przez biuro rachunkowe (obsługujące Spółkę) urządzeń księgowych, w tym planu kont i polityki rachunkowości.

Zakład w (…) nie jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans. Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA (winno być: sygn. I FSK) 1589/10 z 10 kwietnia (winno być: 4 października) 2011 r. potwierdza, że brak samodzielnego sporządzania bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może mieć w sprawie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przesądzającego znaczenia. W zbliżonym stanie faktycznym „system księgowy stosowany przez spółkę wnoszącą aport umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów, gdyż w wewnętrznej strukturze księgowej tej spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej”. W takiej sytuacji „ prowadzona księgowość spełnia wymogi wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27 ustawy VAT.”

Analogiczne podejście - z uwagi na brzmienie definicji ZCP w ustawach o podatku dochodowym - uprawnione jest na gruncie podatku CIT. Na dzień transferu (aportu) Zakładu w (…) ewidencja księgowa operacji gospodarczych części przedsiębiorstwa nie będzie wprawdzie prowadzona w pełni na wyodrębnionych kontach księgowych, ale w zakładowym planie kont wyodrębnione zostały jednak centra kosztów związane wyłącznie z działalnością i majątkiem każdego z zakładów. Na poziomie struktur kontroli właścicielskiej przedsiębiorstwa i w oparciu o posiadane dane istnieje możliwość ustalenia wyniku na działalności Zakładu, a także pozostałej części przedsiębiorstwa (A) oraz dokonanie oceny ich rentowności i efektywności.

Możliwe zatem będzie na dzień wniesienia aportu ustalenie aktywów, pasywów, kosztów i przychodów Zakładu, przy czym wymagać to będzie pewnych dodatkowych działań ze strony Wnioskodawcy; wszelkie dane finansowe Zakładu będą mogły być jednak wyodrębnione i zaprezentowane na arkuszach kalkulacyjnych Excel. W konsekwencji można stwierdzić, iż Zakład w (…), tj. farma fotowoltaiczna, która będzie przedmiotem aportu Wnioskodawcy do spółki SPV stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w rozumieniu ustawy art. 4a pkt 4 ustawy CIT i art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zdolna na dzień aportu do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Planowany aport Zakładu do spółki SPV nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z uwagi na fakt, że Projekt (…) stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a zgodnie ze wskazana regulacją przepisów ustawy VAT nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to zatem również, że operacja aportu Zakładu do spółki SPV będzie neutralna na gruncie podatków dochodowych. W szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT stanowi, że przychodem podatnika jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego (aportu).

Jednak przepis szczególny art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT wskazuje, że nie stanowi przychodu Wnioskodawcy - podmiotu wnoszącego aport - wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Końcowo należy podkreślić, że wniesienie majątku Zakładu (…) do Spółki SPV w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie przeprowadzone wyłącznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a działania podejmowane w tym zakresie nie doprowadzą do uniknięcia opodatkowania lub uchylenia się od niego. Skutki podatkowe podejmowanych działań mają charakter poboczny wobec zasadniczego celu gospodarczego restrukturyzacji.

Celem podejmowanych działań jest komercjalizacja Projektu (…), rozumiana jako zaangażowanie zewnętrznych Inwestorów i refinansowanie w ten sposób nakładów (A) na wybudowanie inwestycji Zakład (…). Celem gospodarczym przeprowadzanej operacji jest zatem pozyskanie środków finansowych od inwestorów zewnętrznych, aby sfinansować inne, znajdujące się w toku projekty inwestycyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Końcowo przywołać należy aktualne, tj. obowiązujące od 18 września 2025 r. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

oraz pełne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b)

Powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.