Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.653.2025.3.JG

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie jest:

• prawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego,

• nieprawidłowe w odniesieniu do pytania trzeciego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 23 października i 5 listopada 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

17 lipca 2022 r. na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności sporządzonej przez notariusza A. A z Kancelarii Notarialnej w B, za Rep. (...) zawartej w wykonaniu umowy deweloperskiej Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny nr 1 w budynku przy ul. A 1 w B (dalej: budynek) za kwotę (...) zł. Zakup został sfinansowany częściowo z kredytu udzielonego na zakup mieszkania przez X (dalej: kredyt mieszkaniowy). Dla lokalu założona została księga wieczysta (...) (dalej: mieszkanie). Zgodnie z zawartą umową jako właściciel mieszkania Wnioskodawca nabył w ramach podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. A 1. Umowę deweloperską Wnioskodawca zawarł jako kawaler. Kredyt mieszkaniowy Wnioskodawca uzyskał i umowę kredytową zawarł jako kawaler. W dacie zawarcia umowy z 17 lipca 2022 r.Wnioskodawca był żonaty. Z żoną Wnioskodawca pozostaje od daty zawarcia małżeństwa w ustawowej wspólności majątkowej. Zakupu mieszkania Wnioskodawca dokonał do jego majątku odrębnego.

Garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku przy ul. A 1 w B nie jest odrębną nieruchomością, dla której jest prowadzona księga wieczysta. Jest częścią wspólną budynku. Prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. A 1 było prawem przysługującym każdemu kolejnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nr 1 przy ul. A 1 w B. Prawo to nie było wpisane do księgi wieczystej dotyczącej lokalu mieszkalnego (...). Prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. A 1 nie było prawem związanym z udziałem Wnioskodawcy we własności garażu wielostanowiskowego stanowiącego odrębną nieruchomość. Prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. A 1 wynikało z udziału w częściach wspólnych. Sposób korzystania z prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. A 1 został określony w umowie zakupu mieszkania w sposób wiążący wszystkich późniejszych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej.

21 stycznia 2025 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza B. B z Kancelarii Notarialnej w B, za (...) Wnioskodawca sprzedał za cenę (...) zł prawo do bezpłatnego, nieograniczonego w czasie i wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 2 znajdującego w garażu budynku położonego w B ul. A 1 (dalej: prawo do korzystania z miejsca postojowego) na rzecz osoby trzeciej będącej właścicielem innego lokalu mieszkalnego w budynku położonym w B przy ul. A 1. Sprzedając „prawo do bezpłatnego, nieograniczonego w czasie i wyłącznego korzystania” z miejsca postojowego nr 2 znajdującego się w garażu budynku przy ul. A 1 Wnioskodawca nie sprzedał udziału we własności garażu wielostanowiskowego jako odrębnej nieruchomości, a przeniósł na inny podmiot wyłącznie prawo użytkowania tego miejsca stanowiącego część wspólną budynku.

Cena nabycia prawa do wyłącznego korzystania z każdego z miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym nie została wskazana jako odrębna wartość w akcie notarialnym dotyczącym nabycia mieszkania.

22 stycznia 2025 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży sporządzoną przez notariusza C. C z Kancelarii Notarialnej w B, za (...), w której zobowiązał się do sprzedaży na rzecz osób trzecich mieszkania wraz z prawem współwłasności nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 3 w budynku położonym w B przy ul. A 1 za cenę łączną (...) zł. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca otrzymał od kupujących zadatek w wysokości (...) zł.

28 marca 2025 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza C. C z Kancelarii Notarialnej w B, za (...), mieszkanie Wnioskodawca sprzedał za cenę (...) zł. Sprzedaż nastąpiła w wykonaniu powołanej w poprzednim akapicie umowy przedwstępnej sprzedaży z 22 stycznia 2025 r. Na podstawie tej umowy kupujący zobowiązali się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty (...) zł po pomniejszeniu jej o uiszczony wcześniej zadatek, przy czym część zapłaty w wysokości (...) zł bezpośrednio na poczet spłaty kredytu mieszkaniowego, a część wynoszącą (...) zł na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z zamiarem sprzedaży mieszkania i przeprowadzki (...) Wnioskodawca zawarł 18 września 2024 r. umowę przedwstępną sprzedaży sporządzoną przez notariusza D. D z Kancelarii Notarialnej (...), za (...), w której wspólnie z żoną zobowiązał się do zakupu do ich majątku wspólnego od osoby trzeciej nieruchomości składającej się z działek nr 1/1 i 1/2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wolnostojącym (dalej: dom). Cena sprzedaży została ustalona na (...) zł oraz (...) zł za udział w drodze. Na podstawie umowy Wnioskodawca z żoną przekazali sprzedającemu zadatek w wysokości (...) zł.

9 grudnia 2024 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza D. D z Kancelarii Notarialnej (...), za Rep. (...), w wykonaniu opisanej w akapicie poprzednim umowy przedwstępnej sprzedaży Wnioskodawca zakupił wspólnie z żoną do ich majątku wspólnego nieruchomości składające się z działek nr 1/1 i 1/2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wolnostojącym za cenę (...) zł. Budynek mieszkalny znajduje się na obu działkach, tj. 1/1 i 1/2.

Wspólne z żoną Wnioskodawca ustalił wcześniej, że całą cenę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania po spłacie kredytu mieszkaniowego Wnioskodawca przeznaczy na zakup i wykończenie domu.

Wnioskodawca otrzymał następujące wpłaty od kupujących mieszkanie:

•16 stycznia 2025 r. zaliczka za sprzedaż mieszkania (...) zł,

•23 stycznia 2025 r. zadatek do umowy przedwstępnej (...) zł,

•7 kwietnia 2025 r. przelew tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego w wysokości (...) zł,

•29 kwietnia 2025 r. przelew tytułem uregulowania reszty ceny mieszkania (...) zł.

Wnioskodawca dokonał następujących płatności dotyczących zakupu domu:

•18 września 2024 r. zadatek za dom (...) zł,

•10 grudnia 2024 r. reszta ceny za dom po akcie notarialnym (...) zł.

Wnioskodawca dokonał także płatności na zakup materiałów i usług związanych z wykończeniem domu udokumentowane fakturami VAT na kwotę nie mniejszą niż 100.000 zł oraz ponosi nadal wydatki na zakup materiałów i usług związanych z wykończeniem domu udokumentowane fakturami VAT.

Płatności związane z nabyciem domu dokonywane zanim otrzymał wpłaty od kupujących mieszkanieWnioskodawca sfinansował przejściowo z pożyczki udzielonej przez jego ojca w wysokości (...) zł, kredytu udzielonego przez Y Bank bez precyzyjnego określenia celu kredytowania w wysokości (...) zł oraz środków zarezerwowanych na prowadzenie przez żonę działalności gospodarczej i ich własnych oszczędności. Po otrzymaniu reszty środków ze sprzedaży mieszkania kredyt ten i pożyczka zostały spłacone 5 maja 2025 r.

Z umowy sprzedaży mieszkania wraz z miejscem postojowym wynika, że nabywca mieszkania stał się jego właścicielem. Tym samym nabywca lokalu nabył wszystkie prawa związane z własnością tego lokalu, w tym prawo do korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się na częściach wspólnych nieruchomości budynkowej, korzystanie z którego zgodnie z wcześniejszą umową przysługuje każdoczesnemu właścicielowi zakupionego przez nabywcę lokalu.

Pytania

1.Czy przychód ze sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy przychód ze sprzedaży mieszkania jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy wydatki na nabycie domu, w tym wydatki ponoszone na jego wykończenie, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące podstawę do zwolnienia z tego podatku przychodu ze sprzedaży mieszkania?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 2

Wnioskodawca uważa, że przychód ze sprzedaży mieszkania jest przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT, dokonanym przed upływem 5 lat od daty nabycia. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e uPIT, o ile nie jest z podatku zwolniony.

Ad 3

Wnioskodawca uważa, że wydatki poczynione przez niego z majątku odrębnego pochodzącego ze sprzedaży mieszkania na nabycie do majątku wspólnego domu oraz na jego wykończenie w opisanym stanie faktycznym stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, powodując zwolnienie tego przychodu z podatku.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ponieważ środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca przeznacza na zakup domu zwolnienie to ma zastosowanie.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym uwzględnić przy tym należy postanowienia Kodeksu rodzinnego w zakresie finansowania majątku wspólnego z majątków odrębnych małżonków i ewentualnych rozliczeń małżonków w tym zakresie w przypadku ustania wspólności majątkowej.

W opisanym stanie faktycznym może budzić wątpliwości podnoszony w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych brak chronologii zdarzeń czy dokonywanych płatności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale II FPS 4/19 wydanej z wniosku Prokuratora Generalnego, z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika warunek, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Należy zauważyć, że w orzecznictwie podnosi się również, że zwrot ten można uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten ma charakter ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat (obecnie trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast wprost, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1494/16).

Instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16).

Powyższą interpretację wspiera wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Odwołując się do argumentacji zawartej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (pkt 6.4 i 6.5 uzasadnienia uchwały), odnoszącej się również do ulgi mieszkaniowej, można wskazać, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z dnia 12 grudnia 2000 r., sygn. akt SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt P 47/07, publ. w OTK ZU nr 2/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału).

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2).

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest to, że wydatkują oni przychód (dochód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP wymaga zatem przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej oraz wykładni celowościowej, które to pozostają w zgodzie z prokonstytucyjną wykładnią tego ostatniego przepisu.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.

Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia omawianego przedmiotowego zwolnienia podatkowego, jakim jest zachęcenie osób uzyskujących przychód między innymi ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych, należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że 17 lipca 2022 r. nabył Pan lokal mieszkalny do swojego majątku odrębnego. 28 marca 2025 r. na podstawie umowy sprzedaży mieszkanie Pan sprzedał w wykonaniu umowy przedwstępnej z 22 stycznia 2025 r.

Tym samym zbycie przez Pana ww. mieszkania – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi dla Pana źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według wzoru: D × W/P,gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Według art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym art. 21 ust. 28 ww. ustawy stanowi, że:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W konsekwencji korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, którą jeden z małżonków nabył do majątku osobistego, na nabycie działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym do majątku wspólnego oraz na wykończenie domu – przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przeznaczenie własnych środków (w tym z pożyczki i kredytu) przed dokonaniem odpłatnego zbycia stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a tym samym czy uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje przychodem ze sprzedaży nieruchomości.

Powołana przez Pana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy. Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Niemniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie ze środków własnych. Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w Pana przypadku.

Nie spełni więc Pan jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, bowiem wydatki na nabycie domu w 2024 r. zostały dokonane z innych środków pieniężnych – nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ani jego częściowej równowartości.

Płatności związane z nabyciem domu dokonywane były zanim otrzymał Pan wpłaty (zaliczka i zadatek) od kupujących mieszkanie. Płatności te sfinansował Pan z pożyczki od ojca, kredytu bankowego oraz środków Pana i żony. W konsekwencji w tej części Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Z uwagi na wskazanie w opisie zdarzenia, że dokonał/dokonuje Pan także płatności na zakup materiałów i usług związanych z wykończeniem domu, to w przypadku przeznaczenia przez Pana przychodu ze sprzedaży mieszkania (czyli dokonywania przez Pana wydatków po dacie odpłatnego zbycia), w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na wykończenie domu, wydatki te można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ta interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej ustalenia, czy przychód ze sprzedaży miejsca postojowego jest przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pytanie pierwsze). W tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.