Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.447.2025.2.KM

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo, pismem z 7 października 2025 r. (wpływ tego samego dnia) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się (…) i kończy (…) kolejnego roku.

Spółka zakończyła w (…) inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej Y, tj. (…) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (…) (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja po jej zakończeniu i uruchomieniu będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej w celu jej sprzedaży przez Wnioskodawcę na rynku. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody podatkowe z tej sprzedaży.

Inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych (przyjęcie do używania) w dniu (…).

W ramach inwestycji Spółka wybudowała/wytworzyła m.in.:

- drogi;

- Główny Punkt Odbioru (dalej: „GPO”);

- linie średniego napięcia (SN) 33 kV;

- linie wysokiego napięcia (WN) 110 kV;

- fundamenty z wieżą;

- zespoły elektryczne.

Stacja GPO to obiekt bezobsługowy, w którym odbywa się transformacja energii z poziomu generowanego przez elektrownie na odpowiedni do dalszego przesyłu.

Na GPO technicznie składa się budynek wraz z wyposażeniem znajdującym się wewnątrz i na zewnątrz budynku, tj.:

- murowany budynek bez okien (w którym znajduje się rozdzielnia, serwery, urządzenia potrzebne do sterowania, oświetlenie),

- rozdzielnia (znajdująca się wewnątrz budynku),

- transformator (znajdujący się poza budynkiem, wolnostojący, niczym niezabudowany, służący do przetwarzania energii z poziomu generowanego przez elektrownie na odpowiedni do dalszego przesyłu),

- transformator potrzeb własnych (znajdujący się poza budynkiem, wolnostojący, niczym niezabudowany, niezbędny do zasilania budynku GPO),

- serwery (znajdujące się wewnątrz budynku),

- agregat (znajdujący się poza budynkiem - zabezpiecza potrzeby własne farmy wiatrowej na wypadek awarii),

- linie wewnętrzne, linie rozdzielcze, światłowód.

Cały teren stacji GPO jest ogrodzony i posiada drogę wewnętrzną, oświetlenie i monitoring wizyjny - infrastruktura ta stanowi obiekty pomocnicze służące wyłącznie do obsługi stacji GPO.

Wszystkie elementy GPO stanowią własność Spółki.

Cała infrastruktura znajdująca się na zewnątrz murowanego budynku (sieć 33kV, linia 110kV, linie wewnętrzne, linie rozdzielcze, światłowód) jest przyłączona do transformatora.

Transformator nie mógłby funkcjonować bez serwerów i rozdzielni znajdujących się w budynku GPO.

Teoretycznie stacja GPO mogłaby funkcjonować jako całość dla celów obsługi farmy wiatrowej Y bez monitoringu, oświetlenia zewnętrznego i ogrodzenia. Wszystkie pozostałe elementy służą do obsługi farmy wiatrowej.

W praktyce jednak stacja GPO musi być ogrodzona zgodnie z przepisami prawa ze względów bezpieczeństwa - bez ogrodzenia każdy mógłby podejść i zostać rażony prądem. Monitoring wizyjny oraz oświetlenie jest zamontowane w GPO, żeby zwiększyć bezpieczeństwo GPO umożliwiając monitorowanie stanu GPO oraz tego co się dzieje wokół GPO.

(…) Spółka otrzymała decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę farmy wiatrowej - tj. w zakresie linii wysokiego napięcia (WN), linii średniego napięcia (SN), turbin, GPO.

Integralną częścią decyzji był projekt w zakresie budowy GPO obejmujący murowany budynek, rozdzielnię, serwery, agregat, sieć 33kV, linię 110kV, linie wewnętrzne, linie rozdzielcze, światłowód.

(…) Spółka otrzymała decyzję o zmianie pozwolenia na budowę w obrębie stacji GPO.

Spółka od (…) ponosiła koszty związane z realizacją Inwestycji, m.in.:

a) czynsze dzierżawne,

b) opłaty za służebność przesyłu,

c) koszty wycinki i nasadzenia drzew, do których zobowiązana została Spółka ze względu na prowadzone prace budowlane,

d) odszkodowania na rzecz właścicieli gruntów za zniszczone plony,

e) nakłady na drogi gminne,

 f) opłatę przyłączeniową.

Ad. a) czynsze dzierżawne

W celu realizacji Inwestycji Wnioskodawca zawarł umowy dzierżawy gruntów, na których została posadowiona farma wiatrowa. Umowy te stanowiły kluczowy element procesu inwestycyjnego, umożliwiając wykorzystanie gruntów do budowy i eksploatacji infrastruktury farmy wiatrowej.

Na mocy zawartych umów Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczania uzgodnionego wynagrodzenia w formie czynszu dzierżawnego. Czynsz ten stanowi wynagrodzenie dla właścicieli gruntów za udostępnienie nieruchomości na potrzeby realizacji i funkcjonowania Inwestycji.

Należy wskazać, że zawarcie takich umów jest standardową praktyką w przypadku inwestycji polegających na budowie farm wiatrowych, ponieważ umożliwia efektywne wykorzystanie gruntów bez konieczności ich nabywania na własność. Dzięki temu Wnioskodawca mógł zrealizować Inwestycję w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz w porozumieniu z właścicielami gruntów.

Ad. b) opłaty za służebność przesyłu

W celu realizacji Inwestycji Wnioskodawca zawarł umowy służebności przesyłu, które umożliwiają korzystanie z nieruchomości obciążonych służebnością w zakresie niezbędnym do funkcjonowania infrastruktury przesyłowej.

Służebność przesyłu została ustanowiona na gruntach, na których zainstalowane są urządzenia przesyłowe, takie jak kable niezbędne do przesyłu energii elektrycznej. Dzięki temu Wnioskodawca może korzystać z tych nieruchomości w ograniczonym zakresie, zgodnie z celem Inwestycji, bez konieczności ich nabywania na własność.

Na mocy zawartych umów Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczania wynagrodzenia w formie opłat za służebność przesyłu. Opłaty te stanowią rekompensatę dla właścicieli nieruchomości za ograniczenie ich prawa własności wynikające z ustanowienia służebności.

Ustanowienie służebności przesyłu jest standardową praktyką w przypadku inwestycji infrastrukturalnych, takich jak farmy wiatrowe. Pozwala to na efektywne wykorzystanie gruntów w sposób zgodny z przepisami prawa oraz w porozumieniu z właścicielami nieruchomości, co zapewnia sprawną realizację i eksploatację inwestycji.

Ad. c) koszty wycinki i nasadzenia drzew, do których zobowiązana została Spółka ze względu na prowadzone prace budowlane

Jednym z etapów realizacji Inwestycji było przygotowanie terenu pod budowę, w tym usunięcie drzew i krzewów znajdujących się na obszarze inwestycyjnym.

Procedura wycinki drzew i krzewów jest nierozerwalnie związana z koniecznością uzyskania odpowiedniego zezwolenia. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1478), posiadacz nieruchomości zobowiązany jest do poniesienia opłat za usunięcie drzew lub krzewów. Wysokość tych opłat jest określana w decyzji administracyjnej wydawanej przez właściwy organ, który udziela zezwolenia na wycinkę.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami wspomnianej ustawy, Wnioskodawca miał możliwość ubiegania się o umorzenie opłaty za usunięcie drzew i krzewów, pod warunkiem wykonania nasadzeń zastępczych. Nasadzenia te mają na celu zrekompensowanie strat w środowisku naturalnym wynikających z wycinki.

W ramach realizacji Inwestycji Wnioskodawca dokonał wycinki drzew i krzewów znajdujących się na terenie budowy, a następnie przeprowadził nasadzenia zastępcze, spełniając tym samym wymogi wynikające z przepisów o ochronie przyrody.

Ad. d) odszkodowania na rzecz właścicieli gruntów za zniszczone plony

W trakcie realizacji Inwestycji Spółka była zobowiązana do zapłaty odszkodowań za zniszczenie plonów.

Należy wskazać, że wypłacane odszkodowania nie wynikały z wadliwego prowadzenia Inwestycji. Już na etapie planowania było wiadomo, że realizacja projektu farmy wiatrowej będzie wiązała się z koniecznością wypłaty takich odszkodowań. Stanowiły one bowiem nieodłączny element tego rodzaju inwestycji, wynikający z jej specyfiki i przewidywalnych skutków dla użytkowania gruntów, na których realizowana jest Inwestycja.

Ad. e) nakłady na drogi gminne

Spółka w trakcie realizacji Inwestycji ponosiła nakłady na drogi gminne i prywatne.

Spółka i gmina, na której realizowana była Inwestycja (dalej: „Gmina”) podpisały (…) protokół dotyczący zakresu budowy lub przebudowy, lub remontu, lub bieżącego utrzymania wewnętrznych dróg gminnych i w jego następstwie postanowiły zawrzeć (…) porozumienie w sprawie korzystania z dróg publicznych i wewnętrznych, których zarządcą jest wójt Gminy.

Na drogach gminnych nie była realizowana Inwestycja, lecz na drogach tych występował nienormatywny ruch samochodów ciężarowych, który to ruch może wpłynąć na dotychczasowy stan dróg.

W konsekwencji powyższego celem Porozumienia było określenie zasad korzystania z dróg gminnych, a w szczególności zobowiązanie Spółki do:

- inwentaryzacji dróg o nawierzchni bitumicznej,

- zabezpieczenia i utrzymania odcinków dróg gminnych,

- pozostawieniu po zakończeniu budowy odcinków dróg gminnych w jakości i parametrach nie gorszych niż przed przystąpieniem do budowy.

Jednocześnie, Spółka w celu realizacji Inwestycji musiała dobudować dodatkowe dojazdy (drogi) do miejsca realizacji Inwestycji, aby umożliwić dojazd pojazdom budowlanym do tego miejsca. W praktyce, wymagało to między innymi wybudowania dodatkowych dróg w miejscu dróg polnych.

Z perspektywy prawnej, naniesienia na drogi gminne (w tym wybudowane drogi, dojazdy), stanowią własność właściciela nieruchomości (w tym przypadku Gminy).

Spółka nie posiada odrębnego tytułu prawnego do korzystania z drogi gminnej (inwestycji drogowej) po jej wybudowaniu. To w interesie Spółki było poniesienie nakładów na wybudowanie dodatkowych dróg i dojazdów. Bez dobudowania/dostosowania tych dróg nie byłoby możliwości realizacji Inwestycji. Nakłady ponoszone na drogi nie miały charakteru odtworzeniowego/nie były to remonty dróg - prace te polegały na budowie nowych dróg/dojazdów, które pozwalały na dojazd pojazdów budowlanych do miejsca realizacji inwestycji. Z wybudowanych dróg może korzystać każdy.

Spółce nie przysługuje od Gminy żadne wynagrodzenie ani też zwrot poniesionych kosztów.

Zgodnie z Porozumieniem, po zakończeniu budowy farmy wiatrowej w terminie 5 dni roboczych od otrzymania przez Gminę pisemnego zawiadomienia, miał zostać dokonany odbiór stanu technicznego dróg, z którego miał zostać sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy.

Odbiór stanu technicznego dróg ma na celu weryfikację przez gminę czy po zakończeniu budowy Spółka pozostawiła drogi w jakości i parametrach nie gorszych niż przed przystąpieniem do budowy.

Porozumienie nie przewiduje natomiast dokonania formalnej czynności przekazania nakładów (inwestycji drogowej) przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Czynność zawiadomienia o skończonych pracach oraz dokonanie odbioru stanu technicznego dróg nie zostały dokonane.

Za realizację całej Inwestycji, w tym budowę dróg - zarówno na drogach gminnych jak i prywatnych - odpowiedzialnych było dwóch kontrahentów działających w ramach konsorcjum (dalej łącznie jako: „Wykonawca”).

Spółka - działając jako zamawiający - zawarła z Wykonawcą umowę o wykonanie instalacji i urządzeń pomocniczych dla farmy wiatrowej Y (dalej: Umowa), której przedmiotem była realizacja całej Inwestycji, w tym m.in. budowa dróg.

Przed zawarciem Umowy Spółka otrzymała ofertę od Wykonawcy (dalej: „Oferta”), w której zostały dokładnie opisane prace budowlane, ze wskazaniem wynagrodzenia za dany etap prac oraz wskazaniem, czego dotyczą (np. dróg gminnych).

Cena prac została określona w Umowie oraz została wyszczególniona w Ofercie.

Wykonawca na podstawie Umowy był uprawniony do otrzymywania płatności cząstkowych w trakcie wykonywania robót w wysokości określonej w harmonogramie płatności raz w miesiącu na koniec danego miesiąca. Zgodnie z Umową Wykonawca stawał się uprawniony do otrzymania części (raty) ceny umownej (w tym płatności końcowej), jak określono w harmonogramie płatności, dopiero po osiągnięciu wydarzenia będącego kluczowym etapem dla takiej raty.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą nie zawiera żadnego postanowienia, które uzależniałoby zapłatę ceny za realizację Inwestycji (w tym budowę dróg) od odbioru stanu technicznego tych dróg przez Gminę.

Umowa przewiduje przejęcie robót przez Spółkę - zgodnie z Umową zamawiający w terminie (…) od otrzymania wniosku Wykonawcy wyda Świadectwo Przejęcia dla Wykonawcy, określającego datę (Dzień Przejęcia), w którym roboty zostały ukończone zgodnie z Umową.

Przejęcie robót wykonanych na podstawie Umowy (w tym robót w zakresie dróg gminnych) został udokumentowany w końcowym protokole odbioru prac - Świadectwie Przejęcia - zawartym pomiędzy Spółką i Wykonawcą oraz Przedstawicielem Inżyniera Kontraktu z dnia (…).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że:

- przedmiotem Umowy jest realizacja całej Inwestycji, tj. budowy farmy wiatrowej Y jako całości, a nie poszczególnych etapów prac,

- Wykonawca zobowiązał się dostarczyć kompletną Inwestycję, w tym wszystkie elementy pomocnicze, w ramach jednej umowy,

- Spółka nie dokonywała formalnych odbiorów (przejęć) poszczególnych etapów w trakcie realizacji Inwestycji,

- nie były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze dla poszczególnych elementów Inwestycji, w tym również dla wykonanych nakładów na drogi gminne,

- odbiór całości prac nastąpił dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji, co jest udokumentowane w protokole odbioru końcowego (Świadectwie Przejęcia),

- cena za realizację Inwestycji została ustalona jako jedna kwota obejmująca całość prac, a jej płatność została rozłożona w czasie w miarę postępu prac,

- Spółka dokonywała płatności cząstkowych/w ratach na rzecz Wykonawcy zgodnie z harmonogramem,

- Umowa nie wskazuje, że poszczególne elementy Inwestycji stają się własnością Spółki w momencie ich wykonania lub dokonania płatności cząstkowej (raty) - Spółka nie nabywa własność prac w trakcie trwania Inwestycji,

- ostateczne rozliczenie całej Inwestycji następuje na koniec jej realizacji i jest potwierdzane protokołem odbioru podpisanym przez Spółkę i Wykonawcę (Świadectwo Przejęcia).

Ad. f) opłata przyłączeniowa

Realizując Inwestycję Wnioskodawca był również obowiązany do poniesienia wydatków, wynikających z zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym (dalej: „Operatorem”) umowy o przyłączenie inwestycji do sieci energetycznej. Obowiązek poniesienia tego typu nakładu wynika wprost z ustawy - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266).

Wnioskodawca, jako podmiot ubiegający się o przyłączenie do sieci energetycznej przedsiębiorstwa energetycznego, zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, zawiera z Operatorem umowy o przyłączenie do sieci, na warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne. Jednym z obligatoryjnych ustawowo elementów takich umów jest wysokość opłaty za przyłączenie, jak również miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego (Operatora) i instalacji podmiotu przyłączanego (Wnioskodawcy). Operator jest obowiązany zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Przedsiębiorstwo energetyczne, na mocy przepisów prawa, obciąża podmiot przyłączany (Wnioskodawcę) do sieci kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Tym samym przyłącze energetyczne - w przypadku przyłączania nowo wybudowanych obiektów - należy do rozbudowanej infrastruktury Operatora i jest jego własnością, natomiast koszty związane z taką rozbudową, których wysokość jest proporcjonalna do wielkości mocy przyłączeniowej są - w formie opłaty przyłączeniowej - przenoszone na Wnioskodawcę.

Przyłącze energetyczne warunkuje możliwość wykorzystania środków trwałych. Opłata przyłączeniowa jest zatem opłatą niezbędną do uzyskania możliwości przyłączenia farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej w celu sprzedaży energii elektrycznej, wytworzonej przy wykorzystaniu tej farmy.

Spółka przez pewien okres, w latach (…), zawiesiła realizację swojej Inwestycji, jednak w tym czasie nadal ponosiła koszty związane z jej utrzymaniem (czynsze dzierżawne). Decyzja o zawieszeniu inwestycji została podjęta przez Zarząd Spółki w związku z ryzykiem, że (…) mogłoby sprawić, iż Inwestycja stanie się nieopłacalna.

W toku dalszych działań udało się (…) na bardziej korzystnego. Po dokonaniu tej zmiany Zarząd Spółki ocenił, że Inwestycja będzie opłacalna, co umożliwiło jej wznowienie i kontynuację.

Wnioskodawca wskazuje również, że:

- proces inwestycyjny dotyczący farmy wiatrowej jest procesem złożonym, w którym jest wielu dostawców towarów lub usług wykonujących różne zakresy procesu inwestycyjnego,

- Spółka nie płaci jednej ceny za całą inwestycję - wynagrodzenie jest płacone za działania wykonywane przez poszczególnych wykonawców na podstawie odrębnych umów,

- w ramach inwestycji wytwarzanych jest wiele środków trwałych składających się na całą inwestycję,

- większość kosztów ponoszonych przez Spółkę dotyczy kilku środków trwałych,

- Inwestycja realizowana jest na gruncie dzierżawionym przez Spółkę,

- wszystkie działania podejmowane przez Spółkę składają się na realizację jednej inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku z 7 października 2025 r. wskazali Państwo, że pytanie oznaczone we wniosku Nr 8 dotyczy kosztów ponoszonych w trakcie zawieszenia inwestycji, które obejmują wyłącznie koszty czynszów dzierżawnych ponoszonych w latach (…).

Pytania

 1. Czy wydatki z tytułu czynszów dzierżawnych gruntów, na których realizowana jest Inwestycja, ponoszone do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?

 2. Czy wynagrodzenie za służebność przesyłu ponoszone do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT?

 3. Czy koszty wycinki i nasadzenia drzew, do których zobowiązana została Spółka ze względu na prowadzone prace budowlane, poniesione do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT?

 4. Czy odszkodowania na rzecz właścicieli gruntów za zniszczone plony w związku z pracami prowadzonymi na ich gruntach, poniesione do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT?

 5. Czy nakłady na drogi gminne stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

 6. Czy poniesione wydatki na drogi gminne są potrącalne dla Wnioskodawcy w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury, jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z Wykonawcą?

 7. Czy wydatki poniesione na opłatę przyłączeniową stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

 8. Czy koszty ponoszone w trakcie zawieszenia inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszów dzierżawnych gruntów, na których realizowana jest Inwestycja, ponoszone do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za służebność przesyłu ponoszone do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania, stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wycinki i nasadzenia drzew, do których zobowiązana została Spółka ze względu na prowadzone prace budowlane, poniesione do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania na rzecz właścicieli gruntów za zniszczone plony w związku z pracami prowadzonymi na ich gruntach, poniesione do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady na drogi gminne stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na drogi gminne są potrącalne dla Wnioskodawcy w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury, jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z Wykonawcą.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na opłatę przyłączeniową stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone w trakcie zawieszenia inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki, poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione kumulatywnie następujące warunki:

- zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a co za tym idzie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesiona na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik,

- jest definitywny, rzeczywisty, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy wszystkie wydatki związane z realizacją Inwestycji opisane w stanie faktycznym oraz ponoszone w trakcie zawieszenia Inwestycji spełniają ww. przesłanki, a tym samym stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryteriami stopnia powiązania, istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując jednocześnie moment ich potrącalności, co wynika z art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o CIT, co do zasady, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające i przychody.

Natomiast tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządzania, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągnięcie przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kosztami nie są wydatki na zakup lub wytworzenie środków trwałych. Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Tym samym podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego, natomiast wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT zawierają dwie odrębne regulacje w zakresie ustalania wartości początkowej środka trwałego przewidując, że będzie ona ustalana albo na podstawie ceny nabycia środka trwałego albo na podstawie kosztu wytworzenia tego środka. Tym samym, sposób ustalania wartości początkowej jest uzależniony od sposobu, w jaki dany środek trwały pojawił się w aktywach podatnika, tj. czy dany środek trwały został przez podatnika nabyty czy został przez niego wytworzony we własnym zakresie. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak regulacji, które wskazywałyby jednoznacznie, w jaki sposób należy odróżnić przypadek nabycia środka trwałego od wytworzenia takiego środka we własnym zakresie.

W analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że dochodzi do wytworzenia środków trwałych w ramach realizowanej Inwestycji, z uwagi na fakt, że:

- proces inwestycyjny dotyczący farmy wiatrowej jest procesem złożonym, w którym jest wielu dostawców towarów lub usług wykonujących różne zakresy procesu inwestycyjnego,

- Spółka nie płaci jednej ceny za całą inwestycję - wynagrodzenie jest płacone za działania wykonywane przez poszczególnych wykonawców na podstawie odrębnych umów,

- w ramach Inwestycji wytwarzanych jest wiele środków trwałych składających się na całą Inwestycję,

- większość kosztów ponoszonych przez Spółkę dotyczy kilku środków trwałych,

- Inwestycja realizowana jest na gruncie dzierżawionym przez Spółkę,

- wszystkie działania podejmowane przez Spółkę składają się na realizację jednej inwestycji.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o CIT wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Tym samym do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co oznacza, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytworzenia środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową tego środka jest koszt jego wytworzenia obejmujący:

- wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały;

- wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych;

- koszty wynagrodzeń wraz z narzutami;

- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Ustawa o CIT nie zawiera regulacji, które jednoznacznie wskazywałyby, jakie wydatki powinny być alokowane do wartości początkowej, a jakie powinny być rozpoznawane „na bieżąco” jako koszty podatkowe.

Niemniej jednak, mając na uwadze powyżej wskazane regulacje, w ocenie Wnioskodawcy za koszt wytworzenia środka trwałego należy uznać wydatek, który można powiązać z realizacją konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, niezbędny do wytworzenia środka trwałego.

Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT został zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo:

- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09, w którym sąd wskazał, że, cyt.:

„Reasumując, należy stwierdzić, że wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.”

- w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09, w którym sąd wskazał, że, cyt.:

„Wyżej wskazany przepis zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.”

Takie stanowisko prezentowane jest również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

- interpretacja indywidualna z 9 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.686.2022.2.KK, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.”

- interpretacja indywidualna z 31 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.62.2021.2.PB, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.”

Szczegółowe uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Rozpatrując przedstawione w stanie faktycznym wydatki na czynsz dzierżawny jakie Wnioskodawca poniósł w celu budowy farmy wiatrowej, należy uznać, iż były one niezbędne w procesie realizacji Inwestycji, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja Inwestycji a tym samym wytworzenie środka trwałego. Czynsz dzierżawny za grunty, na których realizowana jest inwestycja w postaci farmy wiatrowej, stanowi bowiem wydatek, który jest nieodzowny dla realizacji tej inwestycji - tj. jest bezpośrednio związany z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowej farmy wiatrowej. Co więcej wydatki te nie wystąpiłyby w innych okolicznościach niż prace inwestycyjne związane z budową farmy wiatrowej. Bez ponoszenia tego rodzaju kosztów Wnioskodawca nie mógłby uzyskać prawa do korzystania z gruntów, które są kluczowe dla posadowienia turbin wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej.

Powyższe oznacza, że czynsz dzierżawny nie jest wydatkiem o charakterze ogólnym, lecz jest ściśle związanym z realizacją konkretnej inwestycji. Dzierżawa gruntów nie służyła bowiem ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. Co za tym idzie wydatków na dzierżawę gruntów nie powinno się zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw nie pojawiłyby się po stronie Spółki, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środków trwałych składających się na inwestycję w postaci farmy wiatrowej.

Mając na uwadze powyższe, czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farm wiatrowych ponoszony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję i jako taki powinien zostać ujęty w wartości początkowej Inwestycji.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.

- interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.190.2024.2.SG, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty czynszu dzierżawnego wynikające z umowy dzierżawy gruntów oraz wynagrodzenia za służebności: przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej, koszty notarialne i sądowe związane z ww. zawartymi umowami oraz faktury dotyczące rozwoju projektu, tj. koszty nabywanych usług w zakresie doradztwa i zastępstwa przy występowaniu o wydanie niezbędnych pozwoleń i zawarcie umów niezbędnych do realizacji Farmy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowej farmy wiatrowej i fotowoltaicznej poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowią one koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową, od której będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów.”

- interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.646.2023.1.MF, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, że, cyt.:

„W ocenie Spółki wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów, za okres od podpisania umowy dzierżawy, tj. od (...) do momentu zakończenia budowy farmy fotowoltaicznej, są zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i stanowi jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.”

- interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.124.2021.2.BJ, w której organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą, że koszty dzierżawy gruntów wnioskodawca powinien rozliczać zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (w momencie poniesienia wydatku) i wskazał, że, cyt.:

„Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów ani ustanowienie służebności nie służyło ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się ich do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw i koszty ustanowienia służebności nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy wiatrowej.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę i ustanowienie służebności przesyłu, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.”

- interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.165.2020.1.BK, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, że, cyt.:

„Zdaniem Wnioskodawcy czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farm wiatrowych ponoszony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję i jako taki prawidłowo został ujęty w wartości początkowej farm wiatrowych.”

- interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, że, cyt.:

„Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej, jak i koszt w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowią koszt wytworzenia środka trwałego. Spółka prowadzi budowę farmy wiatrowej i przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania chce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikować koszty dzierżawy gruntów i koszty wynagrodzenia za służebność przesyłu.”

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13, wskazując, że, cyt.:

„Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazano w treści wniosku - z budową parku wiatrowego (jako środka trwałego) wiąże się koniecznością połączenia farmy z siecią energetyczną przez budowę linii energetycznej, dróg dojazdowych i stacji transformatorowych. W tym celu Spółka zawiera z różnymi podmiotami szereg umów gwarantujących jej prawo do gruntu, co wiąże się z ponoszeniem szeregu kosztów, bezpośrednio związanych z realizacja inwestycji, m.in. takich jak wymienione we wniosku o interpretację, bez których inwestycja nie mogłaby powstać. Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są w ocenie Sądu - kosztami wytworzenia środka trwałego. Należy zatem uznać, że: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenia dla wydzierżawiających grunty; odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej; koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych a także koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy - wiążą się bezpośrednio z wytworzenia środka trwałego jakim jest farma wiatrowa, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji a tym samym wytworzenie środka trwałego. Jednocześnie - a contr ario - wydatki te nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej Spółki, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Istotę spornego w sprawie problemu, związanego z interpretacją zawartego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrotu "kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego" trafnie oddaje teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/08 (LEX nr 485944), kwalifikując do takich kosztów wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.”

Mając na uwadze powyższe, wydatki na czynsz dzierżawny ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowią koszty wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty za ustanowienie służebności przesyłu są bezpośrednio związane z realizacją konkretnej inwestycji, jaką jest budowa farmy wiatrowej. Wydatki te mają charakter niezbędny, ponieważ bez ich poniesienia realizacja inwestycji, a tym samym wytworzenie środka trwałego, byłoby niemożliwe. Opłaty te nie mają związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są ściśle przypisane do konkretnego projektu inwestycyjnego. Należy podkreślić, że wydatki te nie powstałyby, gdyby Wnioskodawca nie realizował inwestycji w postaci farmy wiatrowej, co jednoznacznie wskazuje na ich bezpośredni związek z procesem wytwarzania środków trwałych.

Ustanowienie służebności przesyłu nie służyło ogólnej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, lecz było działaniem ukierunkowanym wyłącznie na realizację Inwestycji. W związku z tym, opłaty te nie mogą być zaliczone do kosztów ogólnych zarządu ani do pozostałych kosztów operacyjnych, ponieważ ich poniesienie wynikało wyłącznie z konieczności realizacji Inwestycji. Nie ma wątpliwości, że koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu nie powstałyby, gdyby Spółka nie prowadziła działań zmierzających do wytworzenia środków trwałych składających się na farmę wiatrową.

Mając na uwadze powyższe, opłaty za służebność przesyłu ponoszone do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję i jako takie powinny zostać ujęty w wartości początkowej Inwestycji.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.

- interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.190.2024.2.SG, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty czynszu dzierżawnego wynikające z umowy dzierżawy gruntów oraz wynagrodzenia za służebności: przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej, koszty notarialne i sądowe związane z ww. zawartymi umowami oraz faktury dotyczące rozwoju projektu, tj. koszty nabywanych usług w zakresie doradztwa i zastępstwa przy występowaniu o wydanie niezbędnych pozwoleń i zawarcie umów niezbędnych do realizacji Farmy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowej farmy wiatrowej i fotowoltaicznej poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowią one koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową, od której będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów.”

- interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.124.2021.2.BJ, w której organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą, że koszty służebności przesyłu wnioskodawca powinien rozliczać zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (w momencie poniesienia wydatku) i wskazał, że, cyt.:

„Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów ani ustanowienie służebności nie służyło ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się ich do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw i koszty ustanowienia służebności nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy wiatrowej.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę i ustanowienie służebności przesyłu, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.”

- interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, że, cyt.:

„Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej, jak i koszt w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowią koszt wytworzenia środka trwałego. Spółka prowadzi budowę farmy wiatrowej i przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania chce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikować koszty dzierżawy gruntów i koszty wynagrodzenia za służebność przesyłu.”

Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyżej cytowanym prawomocnym wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13, wskazując, że, cyt.:

„Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazano w treści wniosku - z budową parku wiatrowego (jako środka trwałego) wiąże się konieczność połączenia farmy z siecią energetyczną przez budowę linii energetycznej, dróg dojazdowych i stacji transformatorowych. W tym celu Spółka zawiera z różnymi podmiotami szereg umów gwarantujących jej prawo do gruntu, co wiąże się z ponoszeniem szeregu kosztów, bezpośrednio związanych z realizacją inwestycji, m.in. takich jak wymienione we wniosku o interpretację, bez których inwestycja nie mogłaby powstać. Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są w ocenie Sądu - kosztami wytworzenia środka trwałego. Należy zatem uznać, że: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenia dla wydzierżawiających grunty; odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej; koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych a także koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy - wiążą się bezpośrednio z wytworzenia środka trwałego jakim jest farma wiatrowa, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji a tym samym wytworzenie środka trwałego. Jednocześnie - a contrario - wydatki te nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej Spółki, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Istotę spornego w sprawie problemu, związanego z interpretacją zawartego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrotu „kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego” trafnie oddaje teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/08 (LEX nr 485944), kwalifikując do takich kosztów wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.”

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie za służebność przesyłu ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Jednym z etapów realizacji Inwestycji było przygotowanie terenu pod budowę, w tym usunięcie drzew i krzewów znajdujących się na obszarze inwestycyjnym.

Procedura wycinki drzew i krzewów jest nierozerwalnie związana z koniecznością uzyskania odpowiedniego zezwolenia. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, posiadacz nieruchomości zobowiązany jest do poniesienia opłat za usunięcie drzew lub krzewów. Wysokość tych opłat jest określana w decyzji administracyjnej wydawanej przez właściwy organ, który udziela zezwolenia na wycinkę.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami wspomnianej ustawy, Wnioskodawca miał możliwość ubiegania się o umorzenie opłaty za usunięcie drzew i krzewów, pod warunkiem wykonania nasadzeń zastępczych. Nasadzenia te mają na celu zrekompensowanie strat w środowisku naturalnym wynikających z wycinki.

W ramach realizacji Inwestycji Wnioskodawca dokonał wycinki drzew i krzewów znajdujących się na terenie budowy, a następnie przeprowadził nasadzenia zastępcze, spełniając tym samym wymogi wynikające z przepisów o ochronie przyrody.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wycinką drzew i krzewów oraz nasadzeniem nowego drzewostanu powinny zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. Koszty wycinki i nasadzeń należy uznać jako koszty nierozerwalnie związane z budową nowej inwestycji, pozostające w bezpośrednim związku z całym procesem budowlanym i warunkujące powstanie inwestycji od poniesienia wyżej wymienionych wydatków.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

- interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.382.2020.2.AW, w której DKIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny, że, cyt.:

„(…) Oznacza to, że koszty wycinki i nasadzeń należy uznać jako koszty nierozerwalnie związane z budową nowej inwestycji, pozostające w bezpośrednim związku z całym procesem budowlanym i warunkujące powstanie Inwestycji od poniesienia wyżej wymienionych wydatków.”

- interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r., Znak: IPPB6/4510-452/15-2/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że koszty z pkt 1 wniosku (m.in. koszty przygotowania gruntu pod inwestycję (w tym usługi wycinki drzew), powinny zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej.

- interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-71/15/PC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i wskazał, że, cyt.:

„W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować w następujący sposób.

1. Wydatki, które mogą być odnoszone w koszty wytworzenia środka trwałego:

- organizacja, utrzymanie i likwidacja zaplecza budowy,

- wycinka i karczowanie drzew,

- koszty zajęcia pasa drogowego i opłaty za umieszczenie obcych urządzeń w pasie drogowym, organizacja ruchu drogowego wraz z projektem i uzyskaniem stosownych zezwoleń,

- opracowania i prace geodezyjno-kartograficzne,

- koszty uzyskanych gwarancji i zabezpieczeń realizacji kontraktu,

- badania geofizyczne gruntu,

- zabezpieczenie podłoża gruntowego przed wystąpieniem potencjalnych pustek,

- próby końcowe,

- badanie kanałów kamerą TV,

- ochrona osnowy geodezyjnej,

- koszty nadzoru nad realizacją inwestycji w tym wynagrodzenie inżyniera kontraktu.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, stanowią tym samym ich koszt wytworzenia, o ile poniesione zostaną do czasu oddania do używania wytworzonego środka trwałego.”

- interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1515/11/PC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że, cyt.:

„W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować w następujący sposób:

1. Wydatki, które stanowią koszt wytworzenia środka trwałego lub są wydatkami na ulepszenie środka trwałego:

- pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytów inwestycyjnego i obrotowego związanych z realizowanym projektem inwestycyjnym, w części jakiej kredyty dotyczyły wytworzenia środków trwałych, naliczone do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania, nie będą natomiast zwiększały wartości początkowej środka trwałego odsetki oraz prowizje bankowe dotyczące wydatków na ulepszenie już istniejących środków trwałych bowiem zostały naliczone po przekazaniu środka trwałego do użytkowania,

- związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, z wyjątkiem kosztów szkoleń osób,

- opłaty administracyjne związane z wydaniem decyzji dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej realizacji (w tym opłaty dotyczące pozwoleń na budowę, opłaty za decyzje zezwalające na wycinkę drzew, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym naliczane jedynie za okres realizacji inwestycji), odszkodowania za czasowe zajęcie nieruchomości w trakcie realizacji projektu, koszty organizacji przetargów, koszty likwidacji środków trwałych (np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji itp. likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzoną inwestycją), koszty doprowadzenia przyłączy energetycznych koniecznych do zasilania przepompowni ścieków.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bądź też zwiększa wartość początkową ulepszonych środków trwałych.”

Mając na uwadze powyższe, koszty wycinki i nasadzenia drzew, do których zobowiązana została Spółka ze względu na prowadzone prace budowlane, ponoszone przez Wnioskodawcę do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty odszkodowania, które wynika bezpośrednio z procesu realizacji Inwestycji i stanowi jej nieodłączny element (nie jest to wynik wadliwego prowadzenia Inwestycji, bowiem od początku było wiadomo, że realizacja Inwestycji spowoduje zniszczenie określonych plonów), koszty takiego odszkodowania powinny zostać zaliczone do wartości początkowej Inwestycji. Poniesienie kosztu odszkodowania determinowane jest realizacją Inwestycji - gdyby bowiem Wnioskodawca nie realizował Inwestycji, zapłata odszkodowania byłaby bezcelowa. Koszt ten jest więc ściśle i bezpośrednio związany z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowej farmy wiatrowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wartość początkową środka trwałego stanowi suma kosztów poniesionych przez podatnika na jego wytworzenie, w tym kosztów bezpośrednio związanych z realizacją inwestycji. Wydatki na odszkodowania za zniszczone plony spełniają te kryteria, ponieważ są niezbędne do realizacji inwestycji i mają bezpośredni wpływ na możliwość jej ukończenia. Wypłata odszkodowań umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie prac na gruntach, które są kluczowe dla realizacji inwestycji, takich jak posadowienie turbin wiatrowych czy budowa infrastruktury przesyłowej. Bez poniesienia tych kosztów realizacja Inwestycji byłaby niemożliwa, co jednoznacznie wskazuje na ich związek z procesem wytwarzania środków trwałych.

Wydatków na wypłaty odszkodowania na rzecz właścicieli gruntów za zniszczone plony w związku z pracami prowadzonymi na ich gruntach nie powinno się zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty te nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środków trwałych składających się na inwestycję w postaci farmy wiatrowej.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na odszkodowania ponoszone do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję i jako takie powinny zostać ujęte w wartości początkowej Inwestycji.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

- interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.589.2023.1.KW, w której organ podatkowy potwierdził, że, cyt.:

„Wydatek z tytułu Rekompensaty nie powstałby zatem samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji. Poniesienie kosztu Rekompensaty determinowane jest realizacją Inwestycji - gdyby bowiem Wnioskodawca nie realizował Inwestycji, zapłata Rekompensaty byłaby bezcelowa. Jest on więc ściśle powiązany z wytwarzanym środkiem trwałym w postaci Inwestycji. (…)

Zapłata Rekompensaty jest zatem bezpośrednio i ściśle związana z realizacją Inwestycji przez Wnioskodawcę i nie jest powiązana z ogólną działalnością Wnioskodawcy.”

- interpretacja indywidualna z 21 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.281.2022.1.AW, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że, cyt.:

„Koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego - wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09).

W związku z powyższym, można uznać, że "zniszczenia, szkody" gruntów powstające w trakcie budowy rurociągu są nieodłącznie związane z realizowaną inwestycją. Wypłaty udzielone za te zniszczenia naszym zdaniem powinny stanowić element wytworzenia środka trwałego (zwiększać jego wartość początkową).”

- interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-164/16-2/KP, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że, cyt.:

„Wydatki związane z odszkodowaniami i świadczeniami rekompensacyjnymi poniesione przez Spółkę wraz z kosztami rewaloryzacji wynagrodzeń oraz opłat za ustanowienia praw pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku ze zrealizowaną Inwestycją, bez których nie doszłoby do wytworzenia przez Wnioskodawcę amortyzowanych obecnie środków trwałych. Wszystkie wypłacone przez Spółkę odszkodowania pozostawały bowiem w bezpośrednim związku z przygotowaniem niezbędnych prac rzeczowych do budowy bądź też z samym procesem budowy. W konsekwencji wydatki te poniesione do momentu przekazania wytworzonych przez Spółkę środków trwałych stanowią element procesu inwestycyjnego podjętego przez Wnioskodawcę i powinny powiększać wartość początkową środków trwałych.”

Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09, w którym sąd wskazał, że, cyt.:

„Słusznie też, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego. Prawidłowa jest też wykładnia, że wydatki na organizację przetargu, wstępne badania, pomiary itp., nie zwiększą początkowej wartości środka trwałego, jeśli nie dojdzie w ogóle do wytworzenia tego środka.”

Mając na uwadze powyższe, wydatki na odszkodowania za zniszczone plony ponoszone na rzecz właścicieli gruntów do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję i jako takie powinny zostać ujęte w wartości początkowej Inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tym samym naniesienia na inwestycję drogową, która jest własnością gminy (jednostki samorządu terytorialnego), w przypadku gdy Wnioskodawca nie posiada odrębnego tytułu prawnego do korzystania z drogi gminnej (inwestycji drogowej) po jej wybudowaniu, nie stanowią odrębnych środków trwałych Wnioskodawcy - naniesienia na drogi gminne cywilnoprawnie stanowią własność właściciela nieruchomości (w tym przypadku gminy).

Wydatki na inwestycję drogową, co prawda są związane z prowadzoną Inwestycją, jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Koszty prac budowlanych nie są związane z samym procesem realizacji Inwestycji, lecz mają zapewnić, że po zakończeniu Inwestycji drogi pozostaną w takim samym stanie jak przed jej rozpoczęciem. Oznacza to, że wydatki ponoszone na drogi gminne przez Wnioskodawcy nie zwiększają kosztu wytworzenia Inwestycji, a tym samym nie powinny być alokowane do wartości początkowej Inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z budową drogi dojazdowej do Inwestycji stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie. Koszty takie nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania, a zatem nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami podatnika.

Skoro zatem po zakończeniu budowy Wnioskodawca nie będzie miał odrębnego tytułu prawnego uprawniającego go do wyłącznego korzystania z dróg gminnych, ponoszone w trakcie Inwestycji wydatki na drogi gminne powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza również DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

- interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.62. 2024.3.AN, w której organ podatkowy potwierdził, że, cyt.:

„Zdaniem tut. Organu, wydatki na budowę Inwestycji drogowej, co prawda są związane z prowadzoną inwestycją w postaci rozbudowy zakładu produkcyjnego oraz budynku biurowego, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Koszt budowy Inwestycji drogowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia budynków, nie zwiększa ich wartości. Wydatki te - jak wynika z opisu sprawy, są niezbędnym elementem rozbudowy Inwestycji. Tym samym powyższe wydatki są związane z możliwością korzystania z zakładu produkcyjnego oraz budynku biurowego. Oznacza to, że wydatki na budowę Inwestycji drogowej nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i nie stanowią elementu wartości początkowej.”

- interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.64.2024.1.PK, w której organ podatkowy potwierdził, że, cyt.:

„Realizacja Inwestycji Drogowej stanowi niezbędny element do realizacji inwestycji w postaci Farmy wiatrowej, dzięki której uzyskują Państwo przychody. Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione na realizację Inwestycji Drogowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.”

- interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.261.2023.3. KW/PP, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia swojej oceny, że, cyt.:

„Argumentem potwierdzającym prawidłowość takiej wykładni przepisów jest fakt, że wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie będą posiadały uchwytnego związku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy i okresem ich uzyskiwania. Przede wszystkim, nie istnieje relacja tego rodzaju, że im wyższe wydatki na powstanie drogi, tym większe przychody z inwestycji zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę. Realizacja Inwestycji Drogowej jest bowiem niezwiązana bezpośrednio z aspektem zysków inwestycyjnych Wnioskodawcy, choć stanowi wymóg dla jej realizacji. Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na Inwestycję Drogową nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

(…) Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na realizację Inwestycji Drogowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.”

W świetle powyższego, wydatki na drogi gminne powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez DKIS w tym zakresie tzw. koszty pośrednie powinny stanowić koszt podatkowy w momencie poniesienia tych wydatków rozumianym jako dzień, na który ujęto fakturę dokumentującą ich nabycie w księgach, a nie w momencie ujęcia ich jako koszt (tj. na koncie kosztowym):

- interpretacja indywidualna z 20 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.38.2024.1.SH, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że, cyt.:

„Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.”

- interpretacja indywidualna z 27 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.245.2022.2.ASK, w której organ podatkowy potwierdził, że, cyt.:

„W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.”

- interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.554.2021.1.BM, w której organ podatkowy potwierdził, że, cyt.:

„Odnosząc się do ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów wskazać należy, że jak wynika z ww. przepisów prawa koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Natomiast, dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

W świetle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zapłatą wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).”

Tym samym zgodnie z ogólną zasadą z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT właściwym momentem uznania kosztów pośrednich jako kosztów podatkowych jest moment ich poniesienia, rozumiany jako data na którą została ujęta faktura lub inny dowód księgowy dokumentujący dany wydatek na koncie bilansowym.

Mając na uwadze fakt, że wydatki na drogi gminne stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, to wydatki te powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, którą - w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku).

Jednocześnie, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w tym przede wszystkim posiadać charakter definitywny. Oznacza to, że jego poniesienie musi być ostateczne i wydatek nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony. Takie stanowisko potwierdza DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

- interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.683.2024.2.SJ, w której DKIS wskazał, że, cyt.:

„Podsumowując, należy wskazać, że:

- mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty nieautoryzowanych transakcji wypłacone klientom w sytuacji, gdy konieczność wypłaty tych środków nie budzi Państwa wątpliwości. Nabędą Państwo prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym zostanie rozpatrzona reklamacja ze skutkiem pozytywnym dla klienta, natomiast momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych;

- nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych kwot nieautoryzowanych transakcji w sytuacji, gdy okaże się, że nie powinni Państwo dokonywać tego zwrotu na skutek wystąpienia jednej z przesłanek opisanych przez Państwa (np. to klient okazał się oszustem), ponieważ w takim przypadku nie jest to wydatek definitywny i zostanie Państwu zwrócony, więc nie wystąpi ostatecznie uszczuplenie Państwa majątku;

- w przypadku zwrotu przez klienta kwoty nieautoryzowanej transakcji nie wystąpi po Państwa stronie przychód podatkowy ze względu na fakt, że nie jest to dla Państwa przysporzenie, a jedynie zwrot wydatku, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.”

- interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.477.2023.2.MF, w której DKIS wskazał, że, cyt.:

„Odnosząc się do wydatku opisanego w sytuacji nr 3, tj. nabycia usługi doradczej obejmującej okres od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r., który Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, wskazać należy, że wydatek ten może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie kiedy stanie się definitywny. W opisanej sytuacji mamy bowiem do czynienia z fakturą zaliczkową, a więc z wydatkiem o charakterze niedefinitywnym. Dopóki wydatek ten nie będzie miał charakteru definitywnego, to nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie można dla niego ustalić momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, iż jedną z przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność. Oznacza ona, że wydatek nie może zostać podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, to znaczy, że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których dany wydatek jest dokonywany. Ponadto aby wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi zostać ujęty w księgach rachunkowych.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku wydatek dotyczący usług doradczych opisanych w sytuacji oznaczonej nr 3 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej utraci charakter zaliczki (tj. wydatek ten nie będzie miał już charakteru zwrotnego) dopiero w momencie całkowitego wykonania usługi doradczej, tj. w dniu 31 grudnia 2023 r.

Zatem w opisanej sytuacji nr 3 wydatek dotyczący usług doradczych stanie się kosztem uzyskania przychodów w momencie kiedy stanie się definitywny i zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki.”

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz mając na względzie treść Umowy, charakter definitywny wydatków na nakłady na drogi gminne można uznać za spełniony dopiero w momencie podpisania przez Wnioskodawcę protokołu zdawczo-odbiorczego z Wykonawcą. Protokół taki bowiem potwierdza zakończenie prac przez Wykonawcę i ich odbiór przez Spółkę, tj. stanowi potwierdzenie przez Spółkę, że wszystkie ustalone w Umowie prace zostały wykonane przez Wykonawcę. Jest to moment, w którym po stronie Wykonawcy (winno być: Wnioskodawcy) powstaje zobowiązanie do zapłaty ustalonej w Umowie ceny na rzecz Wykonawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż faktury częściowe wystawiane w trakcie realizacji Inwestycji i opłacane przez Spółkę, mimo że dokumentują ponoszone wydatki, nie mają charakteru definitywnego, ponieważ są płacone wyłącznie w związku z realizacją określonych etapów Inwestycji, a nie jej ostatecznego zakończenia. Dopiero podpisanie na samym końcu protokołu zdawczo-odbiorczego z Wykonawcą potwierdza, że Spółka zaakceptowała wykonane prace (czyli potwierdziła, że prace zostały wykonane) i je odebrała. Wskazać również należy, że Wnioskodawca nie odbierał (nie akceptował) prawidłowości wykonania określonych etapów prac, ani nie stawał się właścicielem wykonanych prac w ramach danego etapu w trakcie realizacji Inwestycji. Płacone w trakcie realizacji Inwestycji raty stanowią jedynie przedpłaty na poczet wykonania całej Inwestycji, która jest odbierana przez Wykonawcę po zakończeniu wszystkich prac. Tym samym należy uznać, iż dopiero w chwili podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego wszystkie wcześniejsze przedpłaty (raty) włącznie z płatnością końcową uzyskują status ostatecznych i nie podlegają zwrotowi, co pozwala na uznanie tych wydatków za koszt podatkowy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż przewidziany w Porozumieniu z Gminą odbiór stanu technicznego dróg nie ma żadnego wpływu na status poniesionych przez Spółkę kosztów realizacji Inwestycji jako kosztów uzyskania przychodów. Przewidziany odbiór stanu technicznego dróg ma jedynie na celu weryfikację przez Gminę, czy po zakończeniu budowy Spółka pozostawiła drogi w jakości i parametrach nie gorszych niż przed przystąpieniem do budowy. Taki odbiór nie stanowi oceny prawidłowość wykonania prac przez Wykonawcę zgodnie z Umową. Tym samym, dokonanie odbioru stanu technicznego przez Gminę nie ma żadnego wpływu na obowiązek zapłaty przez Spółkę ceny za wykonanie Inwestycji i, w konsekwencji, na uznanie, że poniesione koszty przez Spółkę na rzecz Wykonawcy mają charakter ostateczny. Ponadto należy zaznaczyć, iż Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą nie zawiera żadnego postanowienia, które uzależniałoby zapłatę ceny za realizację Inwestycji (w tym budowę dróg) od odbioru stanu technicznego tych dróg przez Gminę.

Podsumowując, koszty ponoszone na nakłady na drogi gminne, jako koszty pośrednie, powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień ujęcia faktury w księgach rachunkowych, jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z Wykonawcą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266) Wnioskodawca, jako podmiot ubiegający się o przyłączenie do sieci energetycznej Operatora, zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej zawarł z Operatorem umowę o przyłączenie, na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy - Prawo energetyczne.

Jednym z obligatoryjnych ustawowo elementów tego typu umów, jest określenie wysokości opłaty przyłączeniowej oraz miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego (Operatora) i instalacji podmiotu przyłączanego (Wnioskodawcy).

W art. 7 ust. 8 ustawy - Prawo energetyczne określono zasady ustalania opłat za przyłączenie do sieci, które nakładane są przez przedsiębiorstwo energetyczne na podmiot przyłączany. Przedsiębiorstwo energetyczne na mocy przedmiotowej regulacji obciąża podmiot przyłączany do siebie kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Oznacza to, że w wyniku prac przyłączeniowych przedsiębiorstwo energetyczne ponosi koszty rozbudowy własnej infrastruktury, którymi na mocy ww. ustawy może obciążyć podmiot przyłączany do sieci w formie opłaty przyłączeniowej. W związku z tym, przyłącze energetyczne (w przypadku przyłączenia nowo wybudowanej podstacji trakcyjnej) należy do rozbudowanej infrastruktury przedsiębiorstwa energetycznego i jest jego własnością, natomiast koszty poniesione w wyniku rozbudowy sieci są przenoszone na Spółkę.

Przyłącze energetyczne, warunkuje jedynie możliwość wykorzystania środków trwałych, tj. zapewnienie dostawy energii elektrycznej do sieci przesyłowej oraz pobór energii przez Spółkę. Przyłącze energetyczne, nie stanowi części składowej środków trwałych co oznacza, że nie należy do elementów konstrukcyjnych środków trwałych Spółki. Wskazuje na to m.in. cel poniesienia opłaty za przyłączenie do sieci. Wydatek na opłatę za przyłączenie środków trwałych, nie powoduje wytworzenia środków trwałych i nie ma wpływu na koszt ich wybudowania. Przyłącze energetyczne warunkuje jedynie zasilanie farmy wiatrowej i przesył energii elektrycznej wytworzonej przy wykorzystaniu farmy wiatrowej, a zatem opłata przyłączeniowa stanowi koszt bieżącej eksploatacji środków trwałych.

Wydatek na opłatę za przyłączenie każdego środka trwałego do sieci traktować należy zatem jako związany z bieżącą ich eksploatacją. Jest to opłata o charakterze quasi-administracyjnym. Nie powoduje ona bowiem wytworzenia środków trwałych. Przyłączenie energetyczne warunkuje jedynie zasilanie inwestycji Wnioskodawcy i przesył energii do sieci, a więc wiąże się z ich eksploatacją, nie ma natomiast wpływu na koszty ich wybudowania.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, opłata przyłączeniowa, co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farm wiatrowej, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia farmy wiatrowej i nie zwiększa wartości środków trwałych w niej występujących. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i nie stanowi elementu wartości początkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na opłatę przyłączeniową, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a nie jako koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 tej ustawy. Kluczowym argumentem przemawiającym za takim podejściem jest charakter tego wydatku, którego nie można przypisać w sposób bezpośredni do określonych przychodów z działalności operacyjnej, lecz ma charakter pośredni, związany z możliwością korzystania z farmy wiatrowej.

Powyższe stanowisko potwierdza również DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących farm wiatrowych i fotowoltaicznych:

- interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2024.1.SH, w której organ podatkowy uznał, że, cyt.:

„Zdaniem organu, opłata przyłączeniowa, co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farm fotowoltaicznych, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop. Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia farmy fotowoltaicznej, nie zwiększa jej wartości. Wydatek ten ma zapewnić dostawę energii do farmy fotowoltaicznej. Tym samym powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z farmy. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop i nie stanowi elementu wartości początkowej.

Ponoszone opłaty za przyłącze energetyczne powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 updop.”

- interpretacje indywidualne z dnia 6 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.65.2022.1.SH i Znak: 0111-KDIB1-1.4010.66.2022.1.SH, w których organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawców, że, cyt.:

„Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci Opłaty przyłączeniowej, dotyczy przyłącza należącego do środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego, a co za tym idzie nie będzie się mieścił w katalogu kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego w postaci Farmy wiatrowej, wskazanym w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wydatek ten stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który powinien być rozpoznawany w dniu jego poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W świetle przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.”

- interpretacjach indywidualnych z dnia 22 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.343. 2022.1.MKU i Znak: 0111-KDIB2-1.4010.343.2022.1.MKU, w których organ podatkowy uznał, że, cyt.:

„Na tle zaprezentowanych norm prawnych należy zauważyć, że aby było możliwe włączenie wartości opłaty przyłączeniowej do wartości początkowej środka trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) farmy fotowoltaicznej - wydatki na tą opłatę powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia.

Zdaniem tut. Organu, opłata przyłączeniowa, co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farm fotowoltaicznych, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia farmy fotowoltaicznej, nie zwiększa jej wartości. Wydatek ten ma zapewnić w przyszłości dostawę energii do farmy fotowoltaicznej. Tym samym powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z farmy. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i nie stanowi elementu wartości początkowej.”

W świetle powyższego, wydatek na opłatę przyłączeniową powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 8

Inwestycja Spółki była przez pewien okres zawieszona, tj. w latach (…), niemniej jednak w tym czasie Spółka ponosiła koszty związane z inwestycją (np. czynsze).

Mając na uwadze fakt, że analiza przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni związek, w opinii Wnioskodawcy wydatki ponoszone w trakcie zawieszenia Inwestycji nie są związane bezpośrednio z realizacją inwestycji/wytworzeniem środków trwałych. Są to bowiem koszty, które można uznać za związane z utrzymaniem Inwestycji w gotowości, a nie z jej realizacją. Ich celem jest zabezpieczenie możliwości kontynuacji Inwestycji w przyszłości, a nie bezpośrednie przyczynienie się do jej wytworzenia.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone w trakcje zawieszenia Inwestycji nie powinny być alokowane na wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję lecz powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone w trakcie zawieszenia Inwestycji, powinny być rozliczane jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a nie jako koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 tej ustawy. Kluczowym argumentem przemawiającym za takim podejściem jest charakter tych wydatków, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę, mają charakter pośredni, związany z utrzymaniem Inwestycji w gotowości do kontynuacji jej realizacji w przyszłości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-7 i nieprawidłowe w zakresie pytania Nr 8.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-7 na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać jednakże należy, że powołali Państwo niepełne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z pełnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Jednakże powyższe nie ma wpływu na dokonaną przez organ ocenę Państwa stanowisk do pytań oznaczonych we wniosku nr 1-7.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 8 wskazać należy, że zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Według art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 8 dotyczą kwestii ustalenia, czy koszty ponoszone w trakcie zawieszenia inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W uzupełnieniu wniosku sprecyzowali Państwo, że wątpliwości te związane są z kosztami ponoszonymi w trakcie zawieszenia Inwestycji, które obejmują wyłącznie koszty czynszów dzierżawnych ponoszonych w latach (…).

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Powiązania wydatku ze środkiem trwałym nie zmienia fakt czasowego wstrzymania się z pracami, gdy proces Inwestycji nie został ostatecznie zakończony (np. poprzez jego likwidację).

W tym miejscu wskazać należy, że z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka realizowała inwestycję na dzierżawionym gruncie, jednakże w latach (…), zawiesiła tą realizację z przyczyn ekonomicznych. (…). Decyzja o zawieszeniu inwestycji została podjęta przez Zarząd Spółki w związku z ryzykiem, że (…) mogłoby sprawić, iż Inwestycja stanie się nieopłacalna.

Podkreślić należy, iż podobnie jak wskazali to Państwo we własnym stanowisku do pytania nr 1, które tut. Organ uznał za prawidłowe, dzierżawa gruntu, na którym realizowali Państwo Inwestycję nie służyła ogólnej działalności Państwa Spółki, lecz realizacji konkretnej inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej Y, tj. (…) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (…).

Kosztów czynszów dzierżawnych związanych z ww. Inwestycją nie zalicza się do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że ww. koszty nie powstałby, gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wytworzeniu środka trwałego w postaci farmy wiatrowej.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma przy tym moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego (w tym czynsz dzierżawny) powiększają jego wartość początkową i to niezależnie od długości procesu Inwestycji (rok, kilka lat), czy chwilowych przestojów. Natomiast wydatki na czynsz dzierżawny poniesione po dniu przekazania tego środka do używania powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Samo czasowe wstrzymanie się z inwestycją nie zmienia natomiast charakteru poniesionych wydatków danego rodzaju i powodu ich ponoszenia.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której efektem było/będzie wytworzenie amortyzowanego środka trwałego.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty czynszów dzierżawnych ponoszonych w latach (…), tj. w okresie zawieszenia Inwestycji, związane są bezpośrednio z realizacją Inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej Y, tj. (…) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (…). Zatem ww. koszty objęte są zakresem przedmiotowym cytowanego powyżej art. 16g ust. 4 ustawy o CIT stanowiąc koszt wytworzenia środków trwałych składających się na ww. Inwestycję, zwiększając ich wartosść początkową, od której będą Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów do dnia przekazania środków trwałych do używania.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 8 wskazujące, że koszty ponoszone w trakcie zawieszenia Inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: