Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.702.2025.1.IK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia,

- nieprawidłowe - w zakresie okresu rozliczeniowego, w jakim przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub A.) jest spółką prawa handlowego z siedzibą (…).

Właścicielem i jedynym udziałowcem A jest B. sp. z o.o., w którym udziałowcami są:

a. Pan X posiadający 33 udziały o wartości nominalnej 29 300 złotych,

b. Pan Y posiadający 34 udziały o wartości nominalnej 30 200 złotych,

c. Pan Z posiadający 33 udziały o wartości nominalnej 29 300 złotych,

- (dalej: Udziałowcy).

A. jest polskim podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług od dn. 11 stycznia 2017 r. A. posiada rachunki bankowe widniejące na tzw. „białej liście”.

Na podstawie umowy sprzedaży warunkowej zawartej dnia 19 maja 2022 roku (…) („Umowa Sprzedaży Warunkowej”) oraz umowy przeniesienia zawartej dnia 11 lipca 2022 roku, (…) („Umowa Przeniesienia”) (Umowa Sprzedaży Warunkowej oraz Umowa Przeniesienia będą zwane dalej łącznie „Umowami Nabycia”) zawartej przed tym samym notariuszem - A. nabyła od C. sp. z o.o.:

a. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (…) działkę nr 1 („Nieruchomość 1”), oraz

b. udział w wysokości ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości (…) stanowiącej działkę nr 2 („Nieruchomość 2”),

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będą zwane dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Ponadto, w momencie zwarcia Umów Nabycia i przeniesienia własności na A. ww. Nieruchomości:

a. były niezabudowane i były położone na terenie objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) („MPZP”), zgodnie z którym Nieruchomości znajdowały się na terenach zabudowy przemysłowo-usługowej

b. w Umowach Nabycia, A. i C. ustaliły łączną cenę sprzedaży Nieruchomości na kwotę 5.300.000 złotych (pięć milionów trzysta tysięcy złotych) („Cena Sprzedaży”) przyjmując, że sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), jako dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane („Zwolnienie z VAT”).

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) - w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec C. , zakwestionował przyjęte w Umowach Nabycia Zwolnienie z VAT, wskazując, że Nieruchomości znajdują się na terenach, które w MPZP zostały przeznaczone pod zabudowę przemysłowo-usługową, przez co brak było podstaw do zastosowania Zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, a sprzedaż Nieruchomości powinna była podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%.

W związku z tym, wobec C. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności VAT wynikającego z transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości, co do której C. w sposób nieprawidłowy rozpoznał skutki podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT).

W związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi wobec C., kontrahent A. (C.) skorygował faktury, tj.:

- Faktura (…) z dnia 2021-(…) (faktura korygująca K30, data korekty: 2023-(…)),

- Faktura (…) z dnia 2022-(…) (faktura korygująca K31, data korekty: 2023-(…)),

- Faktura (…) z dnia 2022-(…) (faktura korygująca K32, data wystawienia: 2023-(…))

Ww. korekty zawierają łączną kwotę 5 300 000 złotych powiększoną o podatek od towarów i usług (VAT) w łącznej kwocie 1 219 000 złotych. Faktury korygujące zostały załączone do niniejszego wniosku.

A. aktualnie nie zapłaciła kwoty VAT wynikającej z ww. korekt faktur. Powodem ww. stanu rzeczy jest fakt, iż akt notarialny przenoszący własności nieruchomości określa, iż kwota 5 300 000 złotych stanowi cenę sprzedaży zakupu nieruchomości przez A.

W związku z tym, aktualnie nie istnieje podstawa prawna do zapłaty całej kwoty wynikającej z Faktur korygujących (kwoty VAT od podstawy opodatkowania, tj. 5 300 000 złotych).

W związku z tym, A. zamierza zawrzeć porozumienie (w formie dwóch lub więcej dokumentów) z C. na podstawie którego („Porozumienie”):

a. Przedstawiciel C. i Przedstawiciel A. zgodnie oświadczają, że wskazana w Umowach Nabycia Cena Sprzedaży, rozumiana była i jest przez Strony (taka była i jest ich intencja i zgodny ich zamiar) jako kwota netto i taka kwota jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości,

A. przyjmuje i akceptuje faktury korygujące, o których mowa w dalszej części, oraz zobowiązuje się do zapłaty wystawionych przez C. w dniu 7 grudnia 2023 roku faktur korygujących nr K30, K31, K32 w całości, tj. w łącznej kwocie 1.219.000 złotych (milion dwieście dziewiętnaście tysięcy złotych 00/100), traktując Cenę Sprzedaży wskazaną w Umowach Nabycia jako wartość netto („Faktury Korygujące”). Ww. Nieruchomości są wykorzystywane przez A. do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT), tj. mają być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz innego podatnika VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie skutków podatkowych, jakie mogłoby przynieść Wnioskodawcy opisane wyżej Porozumienie, w tym szczególnie co do prawa do odliczenia, jak również momentu powstania ww. prawa.

Pytanie

1. Czy w przypadku zawarcia Porozumienia, Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących?

2. Czy w przypadku zawarcia Porozumienia, prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących powstaje w okresie rozliczeniowym w którym zawarto Porozumienie oraz zapłacono VAT na rzecz kontrahenta (C.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Tym samym, na podstawie umowy przeniesienia zawartej dn. 11 lipca 2022 roku, objętej aktem notarialnym sporządzonym za Repertorium (…):

a) nastąpiło skuteczne przeniesienie własności na rzecz A.,

b) ma miejsce dostawa w podatku od towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości Wnioskodawcy, iż wraz z ww. aktem notarialnym miała miejsce dostawa Nieruchomości, która nie podlegała pod zwolnienie VAT.

Oznacza to, iż Sprzedający (C.) był zobligowany do wykazania podatku należnego w wysokości 23 % z tytułu ww. dostawy. Nieruchomość nr 1 oraz Nieruchomość nr 2 były i nadal pozostają niezabudowane, są klasyfikowane jako tereny budowalne. Ponadto, C. w momencie zawierania transakcji i nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT z rachunkiem bankowym widniejącym na tzw. białej liście.

Z kolei, o powstaniu prawa do odliczenia A. przesądzają dalsze przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ww. zakresie należy również podkreślić, iż nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy o VAT, w tym szczególnie:

a) nie stanowią kategorii wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b-c),

b) nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych a art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami rzeczywistymi, nastąpiło rzeczywiste przeniesienie własności nieruchomości),

c) C. oraz A. pozostają zarejestrowanymi podatnikami VAT zarówno w momencie zawarcia transakcji, jak i w momencie podpisania Porozumienia,

W ww. zakresie należy zwłaszcza podkreślić, iż po zawarciu Porozumienia, A. zaakceptuje treść wystawionych faktur korygujących, a cena transakcyjna zostanie powiększona o należny VAT i zaakceptowana przez A. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wyłącza stosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego)

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie bowiem z zaprezentowanym stanem faktycznym zdarzenia przyszłego:

- A. oraz C. są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów ww. podatku (w momencie podpisania Porozumienia),

- Przedmiotem dostawy był teren niezabudowany, budowlany co do którego nieuzasadnione jest skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego VAT,

- A. wykorzystała ww. nieruchomość dla celów związanych z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT),

- A. zawarła Porozumienie z C., w którym następuje potwierdzenie ceny, tj. w taki sposób iż podana poprzednio cena sprzedaży jest kwotą netto i zostaje powiększona o VAT,

- A. w ramach Porozumienia akceptuje Faktury Korygujące wystawione przez C.,

- wówczas A. będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wraz z zawarciem Porozumienia.

W ocenie A. zostaną spełnione wszystkie warunki powstania prawa do odliczenia VAT, tj.:

- Materialnoprawne (dostawa nieruchomości, status podatników, potwierdzenie ceny i akcept faktur korygujących),

- Formalnoprawne (faktura korygująca).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia Porozumienia, A. posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących wystawionych przez C. dot. przeniesienia własności Nieruchomości w 2022 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10-10b ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Warunkiem zatem powstania prawa do odliczenia przez A. jest otrzymanie faktury od C. z wykazanym podatkiem należnym. W związku z tym, prawo A. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie po:

- zawarciu Porozumienia, które potwierdzi cenę transakcji,

- akceptacji Faktur Korygujących przez A. w ramach Porozumienia,

- zapłacie kwoty podatku VAT na rzecz C. (wpłaconej bezpośrednio do C. lub na rachunek Organu podatkowego w związku z wydanymi zajęciami wobec C.).

Zdaniem A. powstanie prawa do odliczenia VAT z tyt. faktur korygujących nastąpi wraz z dokonaniem płatności kwoty VAT po zawarciu Porozumienia. Zgodnie bowiem z ze stanem zdarzenia przyszłego:

- w momencie zawarcia Porozumienia następuje potwierdzenie pomiędzy stronami ceny transakcji, po czym dochodzi do płatności kwoty VAT(warunek materialnoprawny),

- w momencie zawarcia Porozumienia następuje akceptacja faktur korygujących wystawionych przez C. (kontrahenta Wnioskodawcy) (warunek formalnoprawny).

Powyższe wynika wprost z treści art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w myśl którego, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W związku z powyższym, ustawa o VAT wskazuje w ww. zakresie moment powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur korygujących przez C. W związku z tym, prawo do odliczenia VAT nie powstaje w innych okresach, a zwłaszcza w okresie rozliczeniowym w którym zawarto Porozumienie (a nie wystawiono Fakturę Korygującą).

Zwrócić bowiem należy, iż dopiero wraz z zawartym Porozumieniem następuje potwierdzenie ceny, akceptacja Faktur Korygujących przez Wnioskodawcę i zapłata VAT (na podstawie Faktur Korygujących zaakceptowanych w Porozumieniu).

W ww. zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 stycznia 2023 roku (sygn. I SA/Bd 592/22). WSA stwierdził, że „[…] Mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, wskazać należy na prymat warunków materialnoprawnych przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nad wymogami formalnymi. Trybunał podkreśla, że ta podstawowa zasada wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych, w szczególności jeśli organy dysponują informacjami, że spełnione są materialne przesłanki do realizacji tego prawa. Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa”.

Podobnie uznał WSA w Warszawie, który podkreślił, że ważniejsze od strony formalnej (czyli otrzymania faktury) jest wypełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia (wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/24)

Innymi słowy, w ww. zakresie podkreślono prymat warunków materialnoprawnych nad formalnoprawnymi. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, iż dopiero potwierdzenie ceny pomiędzy stronami w drodze Porozumienia oraz faktyczna zapłata VAT skutkuje uznaniem, iż powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących (a nie np. formalna data wystawienia tych Faktur Korygujących), zgodnie z treścią art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy pierwszym okresem rozliczeniowym w którym takie prawo powstanie jest ten okres rozliczeniowy w którym zostają spełnione oba warunki jednocześnie, tj. potwierdzenie ceny w Porozumieniu oraz zapłata VAT.

Bez spełnienia choćby jednego z ww. warunków powoduje, że prawo do odliczenia nie powstaje lub przesuwa się na dalszy okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących:

a) po spełnieniu obu ww. warunków (zawarcie Porozumienia i zapłata VAT z Faktur Korygujących) - w tym okresie rozliczeniowym w którym oba ww. warunki zostały spełnione, lub

b) za jeden z dwóch lub trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia Porozumienia, prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących powstaje w okresie rozliczeniowym w którym zawarto Porozumienie oraz zapłacono VAT na rzecz kontrahenta (C.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia,

- nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w jakim przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, których mowa w ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na mocy art. 106j ust. 1 ww. ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

 1) (uchylony)

 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

 4) (uchylony)

 5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

 6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy,

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

W tym miejscu należy stwierdzić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

-pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

- drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedawca i nabywca uzgodnili cenę sprzedaży na kwotę 5 300 000 zł przyjmując przy tym, że dostawa nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT. Jednakże naczelnik urzędu skarbowego w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec sprzedawcy, zakwestionował ww. zwolnienia z Vat, wskazując, ze sprzedaż nieruchomości powinna była podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT wynoszącej 23 %. Strony transakcji zamierzają zawrzeć porozumienie, w którym oświadczą, że wskazana w umowach kwota nabycia nieruchomości rozumiana była jako kwota netto.

Wskazać należy, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlega obrót, tj. kwota należna (wynikająca z zawartej umowy) z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem (podstawą opodatkowania) jest zatem wartość „netto” towaru (bez należnego podatku). Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny.

Istotnym z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2023, poz. 168 ze zm.), który stanowi, że:

Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług.

Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem „w stu”. Jeśli natomiast strony ustaliły cenę jako wartość netto, do której należy doliczyć należny podatek, wówczas podstawą opodatkowania jest kwota netto i podatek należy liczyć „od stu”.

Skoro na pierwotnej fakturze błędnie zastosowano zwolnienie od podatku, Sprzedający był zobowiązany do wystawienia faktur korygujących, co też jak wynika z opisu sprawy uczynił.  

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

Zatem nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy otrzymali Państwo faktury korygujące in plus. Są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupioną nieruchomość wykorzystują Państwo do czynności opodatkowanych.

Zatem maja Państwo prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę.

W odniesieniu do terminu, w jakim będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości, należy wskazać, że w opisanej sytuacji:

-powstał obowiązek podatkowy u Sprzedawcy w odniesieniu do zakupionej nieruchomości,

- doszło do jej faktycznego nabycia przez Państwa,

- będą Państwo w posiadaniu faktur korygujących dokumentujących tę transakcję.

W konsekwencji będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym otrzymają Państwo faktury korygujące od Sprzedającego (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia jest prawidłowe, natomiast w zakresie okresu rozliczeniowego, w jakim to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/krytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.