Interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.363.2020.12.MJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 maja 2020 r. (wpływ 11 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 listopada 2020 r. sygn. I SA/Go 335/20; i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 6 maja 2020 r. r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki wydzielonej z działki nr X. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma „…” … z siedzibą w … nr …, …-… …, której przedmiotem działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dnia 06.12.2012 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr … użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr X, o powierzchni … ha, położonej w …, gmina …, powiat …, dla której Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …. Nieruchomość została nabyta za cenę … zł do majątku osobistego Wnioskodawcy. Nieruchomość została zabudowana budynkiem niemieszkalnym nr … stanowiącym odrębną nieruchomość.

Jako użytkownik wieczysty i właściciel budynku stanowiącego odrębną nieruchomość wpisany jest Wnioskodawca …. Na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do celów komercyjnych. Nieruchomość nie została nabyta w celach inwestycyjnych – tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób. Działka nie była i nie jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy itp. Działka do czasu planowanej sprzedaży nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej z wykorzystaniem ww. działki. Nieruchomość dotychczas nie została podzielona. W dniu 15.04.2020 r. Wnioskodawca zawarł z „…” S.A. przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem. Wnioskodawca zamierza dokonać podziału działki oraz sprzedać na rzecz „…” S.A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr X, o planowanej powierzchni około … ha za cenę … zł/m². Wnioskodawca poza podziałem nieruchomości nie będzie podejmował zorganizowanych działań polegających na wykonywaniu czynności marketingowych. Wnioskodawca nie czynił i nie zamierza czynić nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu, ogrodzenia i innych działań zwiększających wartość bądź atrakcyjność działek. Wnioskodawca nie podejmował żadnych zorganizowanych działań polegających na wykonywaniu czynności marketingowych dotyczących nieruchomości. Nabycie gruntu – jak wskazano – nie nastąpiło bowiem w celach zarobkowych, lecz działka gruntu została zakupiona do majątku osobistego. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wskazał Pan, iż:

Od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i wybudowania budynku działka była, jest i do czasu sprzedaży będzie odłogowana. Wnioskodawca z niej nie korzysta. Na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do celów komercyjnych. Nieruchomość nie została nabyta w celach inwestycyjnych - tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób. Działka nie była i nie jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy itp. Działka do czasu planowanej sprzedaży nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej z wykorzystaniem ww. działki.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności poza zawarciem umowy przedwstępnej. Nieruchomość dotychczas nie została podzielona. W dniu 15.04.2020 r. Wnioskodawca zawarł z „…” S.A. przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem. Wnioskodawca zamierza dokonać podziału działki oraz sprzedać na rzecz „…” S.A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr X, o planowanej powierzchni około … ha za cenę … zł/m². Wnioskodawca poza podziałem nieruchomości nie będzie podejmował zorganizowanych działań polegających na wykonywaniu czynności marketingowych. Wnioskodawca nie czynił i nie zamierza czynić nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu, ogrodzenia i innych działań zwiększających wartość bądź atrakcyjność działek. Firma „…” S.A. samodzielnie skontaktowała się w formie telefonicznej z Wnioskodawcą w sprawie możliwości nabycia przedmiotowej działki na drodze kupna. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przed zawarciem umowy przedwstępnej z „…” S.A. Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, w celu występowania w Jego imieniu przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń wymienionych w umowie, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie działki nr X, jak również na terenie działki, która powstanie w wyniku jej podziału, warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczył, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci Mocodawcy.

Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Spółkę działką nr X, jak również działką, która powstanie w wyniku jej podziału, na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. Wnioskodawca wyraził zgodę na udostępnienie Spółce przedmiotowej działki celem przeprowadzenia badań gruntu.

Wnioskodawca wyraził zgodę na usytuowanie przez Kupującą własnym kosztem i staraniem na działce nr X, jak również działki powstałej w wyniku jej podziału, tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie pełnomocnik Spółki oświadczył, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży, Spółka usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia.

Wnioskodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z umową przedwstępną Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać firmie „…” S.A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr X, zgodnie z projektem podziału około … ha, oznaczonej kolorem niebieskim na szkicu, stanowiącym załącznik numer 1, będącym integralną częścią umowy, położonej w miejscowości …, gmina …, w stanie wolnym od wszelkich ciężarów, roszczeń oraz obciążeń, za cenę … zł/m² (.... metr kwadratowy) plus ewentualny podatek VAT, według stawki obowiązującej w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, pod następującymi warunkami:

1)uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania działki nr X, jak również działki która powstanie w wyniku jej podziału, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym, o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650,00 m² (sześćset pięćdziesiąt metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych;

2)uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania działki nr X, jak również działki, która powstanie w wyniku jej podziału, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym, o powierzchni użytkowej 523,90 m² (pięćset dwadzieścia trzy i dziewięćdziesiąt setnych metra kwadratowego), w tym salą sprzedaży, o powierzchni 400,00 m² (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych;

3)uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiot niniejszej umowy lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu, według koncepcji Kupującej, na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 (dwudziestu pięciu) ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną przedmiotu umowy;

4)niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

5)potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na działce nr X, jak również na działce, która powstanie w wyniku jej podziału, budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

6)wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr X - zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;

7)uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

8)uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;

9)uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem, najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;

10)przekształcenia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego działki opowierzchni około 0,2500 ha, która powstanie w wyniku podziału działki nr X w prawo własności lub wykupu tego prawa użytkowania wieczystego na własność kosztem i staraniem Sprzedającego.

… działający w imieniu i na rzecz firmy „…” Spółka Akcyjna z siedzibą w … jako Pełnomocnik oświadczył, że zobowiązuję się za powyższą cenę, kupić prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr X, o planowanej powierzchni około … ha, położonej w miejscowości …, gmina ….

Strony zgodnie oświadczyły, że koszty związane z realizacją warunków określonych w umowie przedwstępnej poniesie firma „…” Spółka Akcyjna z siedzibą w …, za wyjątkiem określonych w sposób odmienny treścią niniejszej umowy.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży do momentu jej sprzedaży nie będzie udostępnia osobom trzecim. Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku nie dokonywał kiedykolwiek sprzedaży działek. Wnioskodawca posiada inne działki, oprócz działki wskazanej we wniosku, jednak nie zamierza ich sprzedać. Nabywca zamierza zabudować działkę będącą przedmiotem sprzedaży.

Pytanie

Wnioskodawca zamierza dokonać podziału działki oraz sprzedać na rzecz „…” S.A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr X, o planowanej powierzchni około … ha za cenę … zł/m². Z uwagi na rozbieżności interpretacyjne przepisów prawa podatkowego występujące przy zwieraniu umów sprzedaży działek powstałych z podziału jednej dużej działki na mniejsze, wniosek stał się konieczny i wymaga postawienia następującego pytania:

Czy Wnioskodawca …, dokonując podziału działki oraz sprzedając prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr X, o planowanej powierzchni około … ha za cenę … zł/m², z tytułu tych czynności będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.)?

Pana stanowisko w sprawie

Opierając się na interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbieżnych pod względem faktycznym i prawnym sprawach oraz orzecznictwie WSA i NSA wskazać należy, że Wnioskodawca … z tytułu zawieranych umów sprzedaży nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma określenie czy dana osoba staje się podatnikiem VAT tj. w praktyce, czy prowadzi działalność gospodarczą, która podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu VAT będzie bowiem podlegać dostawa towarów, w tym także gruntów wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Początkowo organy podatkowe wskazywały, że zgodnie z taką definicją podatnikami są osoby, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, a także osoby, które wykonały czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”. Przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzenia działalności. Na tej podstawie wiele organów podatkowych uważało, że jeżeli podatnik dokonał podziału gruntu na kilka działek, a następnie dokonywał ich sprzedaży, to działalność taka miała cechy częstotliwości i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Duże znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dostawy działek podatkiem VAT ma wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). W rozpatrywanej sprawie podatnik kupił grunt w 1991 r. i podzielił go na 13 działek. Sąd uznał jednak, że sam fakt kilkakrotnej dostawy gruntów budowlanych nie decyduje o opodatkowaniu VAT. NSA wskazał, że działalność o częstotliwym zamiarze może być wtedy, gdy działalność podejmuje podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT tj. w charakterze producenta, handlowca itd. Do podobnych wniosków doszedł także WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/(GI) 161/08) uznając, że sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości dziedziczonej przez osobę fizyczną niebędącą przedsiębiorcą nie jest opodatkowana VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik podzielił nieruchomość nabytą w drodze spadku na działki budowlane i zaczął sprzedawać. WSA uznał, że jeśli osoba fizyczna sprzedaje swój majątek, nie występując w roli przedsiębiorcy, nie prowadzi działalności gospodarczej, to nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek. Zdaniem sądu bez znaczenia jest częstotliwość wykonywania tych czynności. Podobny pogląd przedstawił także WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/WA 1217/07), który uznał że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty nie podlega opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik chciał sprzedać dwie działki budowlane nabyte wiele lat wcześniej. Organy podatkowe wskazały, że w rzeczywistości podatnik posiada 9 działek, które zamierza sprzedać i uznały, że taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ podatnik będzie dokonywał sprzedaży wielokrotnie i w sposób częstotliwy. Zdaniem sądu sprzedaż dwóch działek stanowiących majątek osobisty nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. WSA wskazał ponadto, że nie można uznać danego podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że dokonuje czynności z zamiarem częstotliwym. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że o tym czy dokonanie podziału gruntu i sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT tj. czy dana osoba będzie występować w roli podatnika VAT decydować będą przede wszystkim zamiary podatnika co do nieruchomości w momencie jej nabycia. Opodatkowaniu podatkiem VAT powinna więc podlegać sprzedaż, jeżeli nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych – tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 23 lipca 2008 r., IBPPI/443-758/08/LSz, KAN-5007/05/08/KAN-7179/07/08). W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celach inwestycyjnych – tj. w celu dokonania podziału i sprzedaży wydzielonych działek. Celem nabycia nieruchomości nie była żadna działalność zarobkowa. Ponadto skoro podatnik nie użytkował nieruchomości przez dłuższy czas, to nie można mówić, że działał jako handlowiec będący podatnikiem VAT a jedynie dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 10 lipca 2008 r., IBPPl/443-567/08/LSz, KAN-3677/4/08/KAN-6933/07/08; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 7 lipca 2008 r., IPPP1/443-83/07-9/SM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 9 czerwca 2008 r., ILPPl/443-295/08-2/AK). Na marginesie wskazać należy również, że wpływu na opodatkowanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie ma także fakt prowadzenia przez daną osobę innej działalności gospodarczej, z tytułu której jest ona podatnikiem VAT (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 6 listopada 2007 r., ILPP1/443-89/07-2/TK, zob. również wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 marca 2009 r., IPPP3/443-283/08-4/CS wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy do towarów zalicza się także grunty. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody – również wówczas – gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania. Podmiot taki aby podlegał opodatkowaniu musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą powinna cechować stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Konstrukcja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że częstotliwość, o której mowa w tym przepisie odnosi się do czynności wykonywanych w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osoby wykonujące wolne zawody. Jeżeli handlowiec dokona jednorazowej czynności polegającej na odsprzedaży nabytego towaru, nie ulega wątpliwości, że czyni to z zamiarem działania powtarzalnego – nie zmieni tego faktu zaniechanie jego działalności po dokonaniu tej jedynej transakcji. Inaczej rzecz ma się w przypadku osoby, która dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego używanego bądź który miał być wykorzystywany na potrzeby prywatne tej osoby. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy wyprzedaż dokonywana jest jedną umową sprzedaży, czy też wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami. Sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. Wnioskodawca nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej na tej działce. W związku z powyższym, sprzedaż gruntu stanowiącego majątek prywatny, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 24 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.363.2020.2.AG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 30 lipca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Wniósł Pan o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2)zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 335/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 25 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 277/21 – na mój wniosek umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do mnie 4 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 listopada 2020.r. sygn. akt I SA/Go 335/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy

Towarem jest także udział w prawie własności lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.określone udziały w nieruchomości,

2.prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3.udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodni z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów (prawa wieczystego użytkowania gruntu) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowego gruntu podejmował/będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając prawo wieczystego użytkowania gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionego pytania, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 389 § 2 ww. ustawy:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr X. Na przedmiotowej nieruchomości nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do celów komercyjnych. Nieruchomość nie została nabyta w celach inwestycyjnych – tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób. Działka nie była i nie jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy itp. Działka do czasu planowanej sprzedaży nie była i nie jest wykorzystywana przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Nie prowadzi i nie będzie prowadził Pan działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej z wykorzystaniem ww. działki. Nieruchomość dotychczas nie została podzielona. Zawarł Pan z „…” S.A. przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem. Zamierza Pan dokonać podziału działki oraz sprzedać na rzecz „…” S.A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr X. Poza podziałem nieruchomości nie będzie Pan podejmował zorganizowanych działań polegających na wykonywaniu czynności marketingowych. Nie czynił i nie zamierza czynić Pan nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu, ogrodzenia i innych działań zwiększających wartość bądź atrakcyjność działek. Nie podejmował Pan żadnych zorganizowanych działań polegających na wykonywaniu czynności marketingowych dotyczących nieruchomości. Nabycie gruntu nie nastąpiło bowiem w celach zarobkowych, lecz działka gruntu została zakupiona do majątku osobistego. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Udzielił Pan nabywcy pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, w celu występowania w Pana imieniu przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń wymienionych w umowie, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie działki nr X, jak również na terenie działki, która powstanie w wyniku jej podziału, warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczył, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci Mocodawcy. Wyraził Pan zgodę na dysponowanie przez Spółkę działką nr X, jak również działką, która powstanie w wyniku jej podziału, na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy u Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. Wyraził Pan zgodę na udostępnienie Spółce przedmiotowej działki celem przeprowadzenia badań gruntu. Wyraził Pan zgodę na usytuowanie przez Kupującą własnym kosztem i staraniem na działce nr X, jak również działki powstałej w wyniku jej podziału, tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie pełnomocnik Spółki oświadczył, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży, Spółka usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia. Zgodnie z umową przedwstępną zobowiązał się Pan sprzedać Spółce prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr X pod warunkami:

1.uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania działki nr X, jak również działki która powstanie w wyniku jej podziału, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej;

2.uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania działki nr X, jak również działki, która powstanie w wyniku jej podziału, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki;

3.uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiot niniejszej umowy lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu;

4.wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr X - zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;

5.uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego;

6.uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;

7.przekształcenia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego działki, która powstanie w wyniku podziału działki nr X w prawo własności lub wykupu tego prawa użytkowania wieczystego na własność kosztem i staraniem Sprzedającego.

W zapadłym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 listopada 2020 r. sygn. I SA/Go 335/20 Sąd wskazał, że:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz prawomocny wyrokWojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 listopada 2020 r. sygn. I SA/Go 335/20 stwierdzam, że dokonując podziału działki nr X oraz sprzedając prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału, nie będzie Pan działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem sprzedaż przez Pana prawa wieczystego użytkowania działki wydzielonej z działki nr X nie będzie podległa opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 24 lipca 2020 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.363.2020.2.AG.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.