Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.658.2025.2.EK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

12 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 7 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do limitu określonego w art. 113 ustawy opłat eksploatacyjnych ponoszonych przez najemców.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (zamieszkuje w Polsce), nie prowadzi działalności gospodarczej. Od 2014 r. osiąga przychody z tzw. „najmu prywatnego” – wynajmując pokoje w 2 lokalach mieszkalnych, stanowiących odrębną własność, należących do małżeńskiego majątku wspólnego Wnioskodawcy.

Podatek rozliczany jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w ramach najmu prywatnego.

Przewidywana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży świadczonych usług najmu w 2025 r. nie przekroczy kwoty 200 000 zł.

Wnioskodawca nie wykonuje jednocześnie czynności, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Oprócz wynajmu pracuje na etacie.

Usługi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (najem na cele mieszkaniowe).

Wynajem jest świadczony we własnym imieniu i na własny rachunek. Stroną umów najmu jest jedynie Wnioskodawca, za zgodą małżonki. Jednocześnie udzielono pełnomocnictwa Agencji Nieruchomości, która zajmuje się bieżącym zarządzaniem lokalami.

Najem ma charakter ciągły, z wyjątkiem krótkich przerw związanych z rotacją najemców. Lokale te Wnioskodawca wynajmuje osobom fizycznym, umowy zawierane są na czas określony (na ogół jeden rok). Przedmiotem najmu są przy tym poszczególne pokoje w lokalach – każdy najemca zawiera odrębną umowę dotyczącą wynajmu konkretnego pokoju.

Wnioskodawca pobiera od najemców kaucje zabezpieczające, które są rozliczane notami księgowymi po zakończeniu umowy najmu.

Umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Stroną umów na media z dostawcami jest głównie żona Wnioskodawcy.

Umowy najmu zawierają postanowienia, zgodnie z którymi najemca zobowiązany jest do uiszczania:

1.Czynszu najmu – określonego w umowie jako stała kwota za korzystanie z przedmiotu najmu.

2.Opłat eksploatacyjnych – obejmujących koszty zużycia mediów, takich jak:

·woda,

·energia elektryczna,

·gaz,

·centralne ogrzewanie (dotyczy jednego z lokali),

·wywóz nieczystości stałych.

Powyższe należności są rozdzielone. Opłaty za media są kalkulowane na podstawie rzeczywistego zużycia, zgodnie z odczytami liczników (gaz, prąd, woda) przy kilka razy w roku aktualizowanych stawkach w programie SON (system obsługi najmu). Przy czym jedno z mieszkań ma CO rozliczane jest raz w roku w okolicy listopada (nowi najemcy zwykle rozpoczynają najem w okolicy września). Oznacza to, że ostateczne rozliczenie nastąpi po ich wyprowadzce. Wcześniej pobierane są zaliczki. W żadnym wypadku Wnioskodawca nie dolicza do tych opłat żadnej marży ani zysku. Wystawia najemcom faktury, w których czynsz najmu oraz poszczególne opłaty za media są wyraźnie wyodrębnione jako odrębne pozycje.

Najemcy pokoi nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców w zakresie dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych.

Najemcy mogą wpływać na wielkość zużycia oszczędzając zużycie mediów (lejąc mniej wody, używając mniej prądu, przykręcając kaloryfery) lub nie robiąc tego. By oszczędzać efektywnie powinni dogadać się między sobą, ponieważ zużycie jest wspólne i dopiero potem rozdzielane na liczbę osób.

Przez wywóz nieczystości stałych, o którym mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. O wysokości opłat decyduje miasto.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy wskazane wyżej opłaty eksploatacyjne, ponoszone przez najemców, wliczane są do limitu zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynajem nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy stanowi najem prywatny. Zatem wynajmując nieruchomość co do zasady działa się w charakterze podatnika VAT.

W niektórych przypadkach możliwe jest przy tym zastosowanie zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 lub art. 83 ust. 3 ustawy). Ustawodawca przewidział również zwolnienie podmiotowe od podatku dla pewnej grupy podatników.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Chodzi tylko o transakcje, które nie są objęte żadnym zwolnieniem przedmiotowym. Zgodnie bowiem z ust. 2 tego przepisu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Od tej zasady przewidziano wyjątki – m.in. dla transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Ustawodawca zdecydował więc, że do kwoty 200 000 zł wlicza się – na zasadzie wyjątku – zwolnione od podatku transakcje związane z nieruchomościami, chyba że mają one charakter transakcji pomocniczych (okazjonalnych, sporadycznych) – tak wynika z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Jak wskazuje § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1270), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o ochronie praw lokatorów, za „opłaty niezależne od właściciela” należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy).

W konsekwencji powyższego, przy obciążaniu najemcy ww. opłatami, tj. za wodę, energię, gaz, centralne ogrzewanie i wywóz nieczystości stałych, wykorzystującego lokal mieszkalny wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, w ramach umowy najmu, można skorzystać ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty uiszczane przez najemców tytułem powyższych należności (zwolnionych przedmiotowo z VAT na podstawie cytowanego wyżej rozporządzenia), na mocy art. 113 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie powinny być wliczane do limitu zwolnienia podmiotowego – nie stanowią bowiem „transakcji związanych z nieruchomościami”.

Zarówno z polskich przepisów, jak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że pojęcie „transakcji” obejmuje zarówno dostawę towarów (obrót nieruchomościami), jak usługi na rynku nieruchomości (np. najem). W przypadku „refakturowania” mediów na najemców nie ma jednak powodów, aby zaliczać je do „transakcji związanych z nieruchomościami”. Przedmiotem takiej usługi są w tym przypadku media, a nie nieruchomości.

Wprawdzie niewątpliwie dotyczą one nieruchomości, ale nieruchomość nie jest tutaj konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia. Dostawa mediów w żaden sposób nie daje możliwości dysponowania nieruchomościami. Nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia. Przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, energii gazu, ogrzewania etc.

Taką ocenę prawną przedmiotowego zagadnienia wyrażono w prawomocnym wyroku WSA z 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/GI 576/17 oraz orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2063/17, jak i wydanej na ich podstawie interpretacji indywidualnej z 13 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2461-IBPP2.4512.1022.2016.13.KO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/GI 576/17 stwierdził, że cyt.: „Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, że do limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się odsprzedaży mediów, która nie może być pojmowana jako transakcje związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

(...)

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma zatem wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT pojęcia „transakcji związanych z nieruchomościami”. W przypadku uznania, że opisane przez skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Należy przy tym dodać, że transakcja obejmuje zarówno dostawę towarów jak i usług. Dostawa mediów jest szczegółowo uregulowana w odrębnych przepisach zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139 z późn. zm.). Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie sygn. I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie „transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości”, jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody i ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców Wspólnocie Mieszkaniowej – jako dostawa energii czy wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie traktują i oznaczają ich we własnych ewidencjach jako „transakcje związane z nieruchomościami”. Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów przez wspólnotę nie były to „transakcje związane z nieruchomościami”, to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Pojęcie „transakcji związanych z nieruchomościami” musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym „związkiem” z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest „związane z nieruchomościami”, są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług. Dla celów VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z tzw. miejscem świadczenia usługi, tj. określenia miejsca opodatkowania usług z zastosowaniem przepisów ogólnych art. 28b i 28c ustawy o VAT (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 2006/112/WE) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e ustawy o VAT (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE) odnoszącego się do usług związanych z nieruchomościami. W art. 113 i w art. 28e u.p.t.u., ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: „usługi/transakcje” związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako „związanej z nieruchomością”, zasadne jest więc odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE i sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 wskazano na konieczność zaistnienia „wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością” (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ustawy o VAT, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem „transakcji”, ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e tej ustawy.

Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 2006/112/WE. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji.

W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość – rozumiana jako element konstytutywny transakcji – ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT”.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2063/17 wskazał, że:

„...W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) stanowisko skarżącego organu jest wadliwe. Pomija ono m.in. treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz. U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1; dalej: „rozporządzenie 1042/2013”), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie „świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 u.p.t.u.

(...)

6.5. Analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE, podkreślającego, że w pojęciu „świadczenia usług związanych z nieruchomościami”, nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C-37/08, (...), ECLI:EU:C:2009:507, oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, RR (...), ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność, polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.tu. (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, z 13 listopada 2019 r. I FSK 1358/17 i I FSK 1489/17, z 18 września 2019 r. I FSK 1033/17 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

6.6. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie (...) (ECLI:EU:C:2015:229), w którym Trybunał stwierdził, m.in., że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy – co do zasady – uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu „świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich – odrębnych od najmu nieruchomości – transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wówczas, gdyby elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, były tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA)”.

Reasumując – wskazane we wniosku opłaty eksploatacyjne ponoszone przez najemców, jako zwolnione przedmiotowo z VAT, nie stanowią jednocześnie „transakcji związanych z nieruchomościami” i w związku z tym nie są wliczane do limitu zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwana dalej jako: „Kodeks cywilny”.

Zgodnie z zasadą swobody umów zapisaną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą więc dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od 2014 r. osiąga Pan przychody z tzw. „najmu prywatnego” – wynajmując pokoje w 2 lokalach mieszkalnych, stanowiących odrębną własność, należących do małżeńskiego majątku wspólnego.

Jak wynika z treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy też zaznaczyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie „najmu prywatnego” i „najmu w ramach działalności gospodarczej”. W świetle przepisów ustawy działalnością gospodarczą jest każda czynność najmu niezależnie od tego, czy wynajmujący działalność tę zarejestrował czy nie i niezależnie od tego, czy przedmiot najmu stanowi w jego działalności środek trwały.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy: „Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w ramach najmu prywatnego”.

Ustawodawca przewiduje także zwolnienie od podatku dla określonej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.:

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. art. 113 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 896):

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy:

Natomiast art. 3 cytowanej ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 113 ust. 5 ustawy:

Tym samym podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Wskazał Pan, że przewidywana przez Pana wartość sprzedaży świadczonych usług najmu w roku 2025 nie przekroczy kwoty 200 000 zł oraz że nie wykonuje Pan czynności, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy. Oprócz wynajmu pracuje Pan na etacie.

Aby rozstrzygnąć Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przenoszone na poszczególnego najemcę opłaty eksploatacyjne obejmujące koszty zużycia mediów takich jak: woda, energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości stałych, stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, czy występują jako niezależne odrębne świadczenia.

Przy czym należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać łącznego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich, (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W analizowanej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że od 2014 r. osiąga Pan przychody z tzw. „najmu prywatnego” – wynajmując pokoje w 2 lokalach mieszkalnych, stanowiących odrębną własność, należących do małżeńskiego majątku wspólnego. Wynajem jest świadczony we własnym imieniu i na własny rachunek. Stroną umów najmu jest jedynie Pan, za zgodą żony. Jednocześnie udzielono pełnomocnictwa Agencji Nieruchomości, która zajmuje się bieżącym zarządzaniem lokalami. Najem ma charakter ciągły, z wyjątkiem krótkich przerw związanych z rotacją najemców. Lokale te wynajmuje Pan osobom fizycznym, umowy zawierane są na czas określony (na ogół jeden rok). Przedmiotem najmu są przy tym poszczególne pokoje w lokalach – każdy najemca zawiera odrębną umowę dotyczącą wynajmu konkretnego pokoju.

Wskazał Pan, że umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Stroną umów na media z dostawcami jest głównie Pana żona. Umowy najmu zawierają postanowienia, zgodnie z którymi najemca zobowiązany jest do uiszczania:

1.Czynszu najmu – określonego w umowie jako stała kwota za korzystanie z przedmiotu najmu.

2.Opłat eksploatacyjnych – obejmujących koszty zużycia mediów, takich jak:

·woda,

·energia elektryczna,

·gaz,

·centralne ogrzewanie (dotyczy jednego z lokali),

·wywóz nieczystości stałych.

Powyższe należności są rozdzielone. Opłaty za media są kalkulowane na podstawie rzeczywistego zużycia, zgodnie z odczytami liczników (gaz, prąd, woda) przy kilka razy w roku aktualizowanych stawkach w programie SON (system obsługi najmu). Przy czym jedno z mieszkań ma CO rozliczane raz w roku w okolicy listopada (nowi najemcy zwykle rozpoczynają najem w okolicy września). Oznacza to, że ostateczne rozliczenie nastąpi po ich wyprowadzce. Wcześniej pobierane są zaliczki. W żadnym wypadku nie dolicza Pan do tych opłat żadnej marży ani zysku. Najemcom wystawia Pan faktury, w których czynsz najmu oraz poszczególne opłaty za media są wyraźnie wyodrębnione jako odrębne pozycje.

Jak wynika z opisu sprawy, najemcy pokoi nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców w zakresie dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych. Najemcy mogą wpływać na wielkość zużycia oszczędzając zużycie mediów (zużywając mniej wody, używając mniej prądu, przykręcając kaloryfery) lub nie robiąc tego. By oszczędzać efektywnie powinni porozumieć się, ponieważ zużycie jest wspólne i dopiero potem rozdzielane na liczbę osób. Zaznaczył Pan również, że przez wywóz nieczystości stałych, o którym mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. O wysokości opłat decyduje miasto (…).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat eksploatacyjnych obejmujących koszty zużycia wody, energii elektrycznej, gazu i centralnego ogrzewania (dotyczy jednego z lokali), jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez najemców, ustalonego w oparciu o rzeczywiste zużycie – zgodnie z odczytami liczników (gaz, prąd, woda), to najem poszczególnych pomieszczeń (pokoi) w lokalu i związane z nim media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

W analizowanej sprawie – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – z tytułu dostawy ww. mediów do lokali, tj. dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania występuje Pan jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów, a dokonywana przez Pana odsprzedaż towarów i usług stanowi czynność, która podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, według stawek właściwych dla danego rodzaju towaru/usługi.

Natomiast co do kwestii opłaty za wywóz nieczystości stałych zauważyć należy, że opłata ta ma inny charakter niż pozostałe opłaty eksploatacyjne wymienione przez Pana we wniosku.

W tej kwestii TSUE w wyroku nr C-42/14 (pkt 45) wskazał, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanej sytuacji wskazał Pan, że przez wywóz nieczystości stałych, o którym mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Na podstawie art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 733):

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

Jak wynika z opisu sprawy wywóz nieczystości stałych wykonywany jest w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez Gminę, na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. O wysokości opłat decyduje miasto. Jednocześnie wskazał Pan, że dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz poszczególnych najemców.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych/odbioru nieczystości stałych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych/odbiór nieczystości stałych jest właściciel nieruchomości – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Skoro „przenosi” Pan koszt opłaty za wywóz nieczystości stałych na poszczególnego najemcę, to koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Pana na rzecz tego najemcy (element cenotwórczy). Tak więc usługa wywozu śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu.

Powyższe wyjaśnienia są punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, czy wskazane we wniosku opłaty eksploatacyjne ponoszone przez najemców, wliczane są do limitu zwolnienia podmiotowego od podatku określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jak zauważyłem wcześniej z treści art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika jednoznacznie, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawieart. 82 ust. 3 (…).

Jednocześnie zwracam uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika.

W rozpatrywanej sytuacji – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania do lokali (w przypadku centralnego ogrzewania – do 1 lokalu) występuje Pan jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów, a dokonywana przez Pana odsprzedaż towarów i usług stanowi czynność, która podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważam przy tym, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Przy czym zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), dalej jako „rozporządzenie”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia:

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynajmowanych przez Pana nieruchomości nie są spełnione warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Dokonując odsprzedaży mediów na rzecz lokatorów nie występuje Pan dla tej czynności jako podmiot dla którego ww. norma prawna przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Tym samym w analizowanej sytuacji – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania do lokali (w przypadku centralnego ogrzewania – do 1 lokalu) występuje Pan jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów, a dokonywana przez Pana odsprzedaż towarów i usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ani na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Zatem czynności te są opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro odsprzedaż (refakturowanie) opłat eksploatacyjnych obejmujących koszty zużycia mediów takich jak woda, energia elektryczna, gaz i centralne ogrzewanie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to kwotę obrotu z tego tytułu powinien Pan uwzględnić przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast skoro koszt wywozu nieczystości stałych powinien być w opisanej sytuacji traktowany jako jedna usługa z najmem i stanowić nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Pana na rzecz najemcy (element cenotwórczy), to uwzględniając okoliczność, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługę w zakresie wynajmowania nieruchomości traktuje Pan jako zwolnioną od podatku – również opłata za wywóz nieczystości stałych korzysta z tego zwolnienia. W takiej sytuacji – stosownie do treści art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy – kwotę obrotu z tego tytułu nie uwzględnia Pan przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej określonej w art. 113 ust. 1 ustawy („do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (…)”).

Podsumowując stwierdzam, że:

1.Do wartości limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, powinien Pan wliczać opłaty eksploatacyjne z tytułu dostarczania wody i gazu oraz dostawy towarów w postaci energii elektrycznej i cieplnej, ponieważ odsprzedaż (refakturowanie) tych opłat eksploatacyjnych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

2.Do wartości limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie powinien Pan wliczać opłaty eksploatacyjnej z tytułu wywozu nieczystości stałych, ponoszonych przez najemców.

Tym samym Pana stanowisko, z uwagi na odmienną argumentację, całościowo oceniłem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczam, że zakres złożonego wniosku wyznacza zadane przez Pana pytanie. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Stąd inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte Pana pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądowych wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto informuję, że wniosek w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został rozpatrzony odrębnym pismem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.