Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.837.2025.2.AG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 listopada 2025 r. (wpływ 2 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest spółką prawa handlowego – (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Spółka), która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (zwany dalej: Przedsiębiorcą) wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę kapitałową (dalej: JDG).

Przekształcenie zostało dokonane w trybie przepis w art. 584¹-584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: KSH).

Wnioskodawca jest obecnie podatnikiem podatku CIT.

Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia (…) 2025 r., zaś Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia (…) 2025 r. i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem w przypadku takiego przekształcenia wpis Spółki do KRS ma charakter konstytutywny.

Do dnia przekształcenia Przedsiębiorca zgromadził zyski wypracowane w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: Zyski JDG). Przedsiębiorca w ramach JDG prowadził pełne księgi rachunkowe. W następstwie przekształcenia Zyski JDG zostały wykazane w bilansie Spółki w pozycji kapitał zapasowy. Pod pojęciem Zysk w JDG Wnioskodawca rozumie wypracowane i opodatkowane w trybie art. 14 Ustawy o PIT dochody w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co do których przed dniem przekształcenia nie została podjęta decyzja o ich wypłacie w całości lub części. Zyski JDG powstały w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Spółki.

Planowane jest, aby w sytuacji, gdy będzie to możliwe z perspektywy finansowej (tj. w sytuacji dostępnych środków pieniężnych), przekształcona Spółka wypłaciła Przedsiębiorcy będącemu jedynym wspólnikiem Spółki w przyszłości zyski stanowiące całość bądź część Zysk w JDG.

Wypłaty będą następowały na podstawie uchwał podejmowanych przez zgromadzenie wspólników spółki, w ramach których Wnioskodawca zostanie zobowiązana do wypłaty na rzecz wspólnika spółki zysków zatrzymanych w określonej w uchwale kwocie i terminie. Podjęcie tej uchwały nastąpi na podstawie art. 192 k.s.h., zgodnie z którym to kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Kapitał zapasowy utworzony w spółce przed przekształceniem i pozostały po przekształceniu JDG w spółkę z o.o. stanowi wypracowane zyski z lat ubiegłych (uzyskane w czasie prowadzenia indywidualnej działalność gospodarczej przed przekształceniem), a które to czasowo zostały zakumulowane w ramach kapitału zapasowego spółki. W wykonaniu ww. uchwał odpowiednie kwoty wynikające z „zysków z lat ubiegłych” zostaną przeksięgowane na zobowiązania wobec wspólnika.

Wypłata zatem środków będzie skutkować obniżeniem poz. V pasywów bilansu i tym samym, obniżeniem wysokości części A (kapitał własny), a powyższe operacje nie wpłyną na wysokość kapitału podstawowego, zadeklarowanego przy przekształceniu JDG w spółkę. Obniżenie wysokości kapitału własnego w zakresie kapitału zapasowego nastąpi na skutek podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki, z której będzie wynikać zobowiązanie Wnioskodawcy do uregulowania zobowiązania wobec wspólnika na skutek wypłaty zysków, od których wspólnik z własnego majątku zapłacił za wskazane lata podatek dochodowy.

Na skutek podjętych czynności, związanych z wypłatą w spółce, Wnioskodawca nie będzie miał do czynienia z wypłatą dywidendy, wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów lub odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz skarżącej. W istocie spółka dokona wypłaty zysków wspólnika, które ten wypracował w ramach JDG.

Źródłem uprawnienia do wypłaty zysków było posiadanie przez wspólnika statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą (JDG), od której wspólnik regulował zobowiązania obciążające wypracowywany przez niego zysk, z własnych środków pieniężnych.

Z uwagi na przekształcenie i zmianę reżimu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z ustawy PIT (na poziomie Wspólnika/Przedsiębiorcy przed przekształceniem) na CIT (na poziomie Spółki) Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych wypłaty Zysków JDG.

Uzupełnienie wniosku

Dlaczego zysk nie został wypłacony Wspólnikowi przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika w spółkę z o.o.?

Zysk wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika nie został wypłacony przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z następujących przyczyn: Wspólnik podjął decyzję o pozostawieniu zysków w działalności gospodarczej w celu wzmocnienia jej płynności finansowej oraz kapitału obrotowego. Środki te były przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności oraz planowanych inwestycji (m.in. zakup środków trwałych). Co najważniejsze – na ten moment przekształcenia nie było obowiązku prawnego ani ekonomicznej konieczności wypłaty zysku, a jego zatrzymanie w działalności pozostawało w zgodzie ze strategią przyjętą przez Wspólnika, zakładającą kontynuację działalności już w formie spółki z o.o.

W konsekwencji zysk pozostał w przedsiębiorstwie i został „wniesiony” do spółki z o.o. jako część majątku przekształcanego przedsiębiorcy.

Czy wypłata zysków będzie świadczeniem wzajemnym w ramach określonego stosunku prawnego łączącego Wspólnika oraz Państwa – jakiego; czy w zamian za wypłatę na rzecz Wspólnika zysków uzyskają Państwo inne świadczenie – jakie?

Planowana wypłata zysków na rzecz Wspólnika nie będzie świadczeniem wzajemnym. Podstawą wypłaty będzie: stosunek członkostwa łączący Wspólnika ze spółką z o.o. jako jej wspólnika oraz wynikające z tego stosunku prawo Wspólnika do środków stanowiących zysk wypracowany wcześniej w jednoosobowej działalności gospodarczej, który – po przekształceniu – został ujęty w kapitałach własnych spółki (np. jako wypracowany zysk z lat ubiegłych). Wypłata będzie więc realizacją uprawnienia Wspólnika do środków, które ekonomicznie zostały wypracowane przez niego w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a następnie pozostały w przedsiębiorstwie i zostały przeniesione do spółki.

Spółka nie uzyska żadnego odrębnego świadczenia od Wspólnika w zamian za dokonanie wypłaty. Wypłata będzie stanowiła spełnienie świadczenia przez Spółkę na rzecz Wspólnika w ramach istniejącego stosunku korporacyjnego i realizację jego prawa majątkowego, a nie ekwiwalent za jakąkolwiek usługę, dostawę towaru czy inne świadczenie wzajemne Wspólnika na rzecz Spółki.

Jeżeli wypłata nie będzie świadczeniem wzajemnym – proszę wskazać: jaki jest cel tej wypłaty; z jakiego powodu nastąpi wypłata na rzecz Wspólnika tych wartości; czy wypłata będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny między Wspólnikiem a Państwem (będzie darowizną dla Wspólnika od Państwa) albo świadczeniem w ramach innego łączącego Wspólnika i Państwa stosunku prawnego (jakiego)?

Celem wypłaty będzie przekazanie Wspólnikowi środków odpowiadających zyskom, które zostały wygenerowane w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, a które dotychczas pozostawały w działalności/spółce w celu finansowania jej działalności.

W szczególności: wypłata nie będzie miała charakteru darowizny na rzecz Wspólnika – nie jest dokonywana z zamiarem nieodpłatnego przysporzenia majątkowego, lecz stanowi realizację przysługującego Wspólnikowi prawa majątkowego. Wypłata nie nastąpi w ramach odrębnej umowy cywilnoprawnej (np. umowy darowizny, umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług itd.), lecz w oparciu o stosunek korporacyjny oraz odpowiednią uchwałę organu spółki (zgromadzenia wspólników) przewidującą wypłatę określonej kwoty na rzecz Wspólnika z kapitałów własnych Spółki.

Wypłata nie ma również charakteru dywidendy, ponieważ pochodzi ze środków wypracowanych przed przekształceniem, nie z zysków spółki (dowodem na powyższe: rozdzielenie w księgach – w bilansie spółki kapitałowej jasno widać, które środki pochodzą sprzed przekształcenia, a które powstały już po nim; zysk sprzed przekształceniem opodatkowany wcześniej już jako dochód z działalności gospodarczej; precyzyjna uchwała, że przedmiotem wypłaty jest zysk wypracowany przed przekształceniem wyodrębniony w kapitale własnym).

Podsumowując: wypłata będzie świadczeniem jednostronnym Spółki na rzecz jej Wspólnika, stanowiącym zwrot środków odpowiadających zyskowi wypracowanemu przed przekształceniem, a nie darowizną ani świadczeniem wzajemnym w ramach odrębnego stosunku obligacyjnego.

Czy umowa Państwaspółki przewiduje/będzie przewidywać udziały uprzywilejowane; jeśli tak, na czym polega to uprzywilejowanie (jakie szczególne uprawnienia obejmuje) i których udziałów dotyczy, kto będzie właścicielem tych uprzywilejowanych udziałów?

Umowa Spółki: nie przewiduje oraz nie będzie przewidywać udziałów uprzywilejowanych; wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki są (i będą) udziałami zwykłymi, o jednakowej wartości nominalnej i równych prawach, zarówno co do udziału w zysku (prawa majątkowe), jak i w głosach oraz w pozostałych prawach korporacyjnych.

Wspólnik będzie więc właścicielem udziałów nieuprzywilejowanych, a żadne szczególne uprawnienia (np. co do dywidendy, liczby głosów, pierwszeństwa zaspokojenia itp.) nie są przewidziane w umowie Spółki.

Pytanie

Czy od wypłaty środków pochodzących z „zysku z lat ubiegłych”, w zakresie powstałym z zysków osiągniętych w czasie funkcjonowania w formie JDG, Spółka będzie zobowiązana – na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. – do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitał w pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udział w członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogóInego) w spółdzielni,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1)przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony – nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

W złożonym wniosku podano, iż zysk wypłacany przez spółkę z kapitału zapasowego jest zyskiem wspólnika spółki, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. W złożonym wniosku podano, że obecny wspólnik spółki (uprzednio prowadzący JDG) stał się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowopowstałej spółki. Wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.

Sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych.

W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z art. 584⁹ pkt 2 k.s.h. oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego).

Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584⁷ § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Jak wynika z art. 584² k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku – stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

Podkreślenia wymaga, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. – majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie, tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki czy też z dopłat wspólników, ale ponadto źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. „stare zyski”), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że należność nie jest typowym agio, z powodów, o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy – niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² k.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej. Zyski te zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez zainteresowanego niebędącego stroną zeznaniach PIT-36L w latach poprzedzających przekształcenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, podkreślił, że „(...) jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18) dopuszczają możliwość m.in. przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

W myśl art. 551 § 5 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹ – 584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Według art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych:

Jak wynika z tego przepisu, dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), zwracam uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych jako przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (dalej: Wspólnik). Podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnik wypracował zyski, które dotychczas nie zostały mu wypłacone. W następstwie przekształcenia zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zostały wykazane w Państwa bilansie w pozycji kapitał zapasowy. Wypłata zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu nastąpi na podstawieart. 192 Kodeksu spółek handlowych. Obecnie planują Państwo wypłacić na rzecz Wspólnika zyski, które zostały wypracowane podczas prowadzenia przez Wspólnika jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z uwagi na opisane przekształcenie powzięli Państwo wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków wypracowanych i już opodatkowanych przez Wspólnika w ramach działalności gospodarczej i zaksięgowanych na Państwa kapitale zapasowym.

Wskazuję, że skoro powstali Państwo w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej Wspólnika i wypłacą Państwo Wspólnikowi zyski, które Wspólnik wypracował w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje to powstanie po stronie Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wypłata z Państwa kapitału zapasowego wartości niewypłaconego zysku wypracowanego przed przekształceniem w ramach działalności gospodarczej Wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że wypłata ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Państwu będzie ciążył obowiązek płatnika.

Podsumowanie: od wypłaty środków pochodzących z „zysku z lat ubiegłych”, w zakresie powstałym z zysków osiągniętych w czasie funkcjonowania w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, będą Państwo zobowiązani – na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.