Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.647.2021.9.MJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 958/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 784/22; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług udostępniania stanowisk handlowych na targowisku,

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę targowiska.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności

Gmina … („Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Na dzień złożenia Wniosku Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług („VAT”). Gmina realizuje zadania własne, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) oraz prowadzi działalność komercyjną jako podatnik VAT.

Gmina planuje dokonać rozbudowy istniejącego targowiska miejskiego („Targowisko”) zlokalizowanego na obszarze Gminy („Inwestycja”). Dla potrzeb Inwestycji przygotowany został projekt budowlano-architektoniczny („Projekt”). Inwestycja jest realizowana przy wsparciu środków unijnych Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wnioskodawca w ramach przetargu wyłonił wykonawcę realizującego Inwestycję („Wykonawca”).

Założenia Projektu

Projekt przewiduje również przebudowę Targowiska o nawierzchni z destruktu pofrezowego, poprzez wydzielenie chodników, miejsc postojowych, dróg manewrowych oraz utwardzonych miejsc handlowych, z zadaszeniami markizami.

Zakres Inwestycji obejmuje m.in. następujące prace:

-wykonanie robót ziemnych: wykonanie nasypów, wykopów oraz korytowania w niezbędnym zakresie,

-ułożenie krawężników, oporników i obrzeży betonowych, konstrukcji oraz nawierzchni z kostki betonowej,

-wykonanie trzech zjazdów,

-ustawienie i montaż kontenera sanitarnego wraz z przyłączami do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, energetycznej,

-ustawienie wiat śmietnikowych,

-ustawienie dwóch słupów oświetleniowych z oprawami led z zasilaniem fotowoltaicznym (źródła odnawialne),

-wykonanie oświetlenia terenu, tj. czterech słupów z zasilaniem z sieci energetycznej,

-wykonanie trawników i zieleńców.

Cały teren Targowiska Gmina planuje ogrodzić panelowym ogrodzeniem („Ogrodzenie”). W tym celu, na odcinku przylegającym do otaczających teren Inwestycji dróg Gmina zamierza wykonać panele na tzw. podmurówce – betonowej konstrukcji zakopywanej w ziemi, zabezpieczającej m.in. przed przedostaniem się na teren Targowiska przez dzikie zwierzęta. Dostęp do Targowiska będzie możliwy poprzez zainstalowanie w Ogrodzeniu furtki. Wjazd pojazdów mechanicznych będzie możliwy dzięki automatycznie przesuwanej bramie wjazdowej.

W ramach planowanej inwestycji zostaną urządzone i utwardzone wydzielone stanowiska handlowe. Ponadto, Projekt zakłada powstanie ok. 80 nowych stanowisk handlowych („Stanowiska”), z których większość będzie zadaszona.

Przeznaczenie Targowiska

Powstałe w wyniku przebudowy Targowiska Stanowiska będą wynajmowane przedsiębiorcom („Najemcy”) na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Warunkiem objęcia Stanowisk w posiadanie i ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem uzależnione jest od uiszczenia tzw. opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą - właścicielem Targowiska – a Najemcami. Alternatywnie Gmina rozważa wydzierżawienie terenu targowiska operatorowi wyłonionemu w przetargu, który będzie podnajmował Targowiska lokalnym przedsiębiorcom.

Wysokość opłaty i warunki jej uiszczania zostaną odpowiednio uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza.

Udostępnienie Stanowisk jest dokumentowane przez Gminę zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, tj. Gmina, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawiać będzie Najemcom faktury zawierające należny podatek według stawki 23%.

Gmina nie wprowadziła opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.).

Dla potrzeb dalszej części Wniosku, wydatki związane z Inwestycją, w tym na wynagrodzenie Wykonawcy, nazwane są łącznie „Wydatkami”.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 1, tj. w zakresie uznania, że odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przykładem takich czynności, mających charakter cywilnoprawny i wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, są ujęte w opisie zdarzenia przyszłego usługi najmu/dzierżawy, realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Najemcami.

Innymi słowy, Gmina nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana (np. ustawy o samorządzie gminnym)

Zgodnie z powyższym, w przypadku, gdy Gmina realizuje zadania własne (ustawowe) na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, to powinna być traktowana, jako podatnik VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, np.:

a)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.877.2019.1.EJU,

b)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.1.BS,

c)interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.877.2019.1.EJU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina udostępni odpłatnie na podstawie umowy najmu pomieszczenia do handlowania znajdujące się w pawilonie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Czynność taka – jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – niewątpliwie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę pomieszczeń do handlowania stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz Najemców będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień podatkowych z art. 43 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przeprowadzone rozważania i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie ona świadczyć usługi wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (usługi najmu/dzierżawy). Za usługi te Gmina będzie otrzymywać od Najemców wynagrodzenie w formie opłaty rezerwacyjnej.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 2, tj. w zakresie uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych […], gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1)odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2)wydatki poniesione na nabycie towarów lub usług od których został naliczony VAT sąwykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących powstaniem VAT należnego.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie, Gmina występuje jako podatnik VAT, swoje stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca zaprezentował w ramach uzasadnienia do pytania nr 1.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnił pierwszy z ww. warunków.

Kolejno, skoro Gmina, w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług najmu/dzierżawy, będzie występować w roli podatnika VAT, dla potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dokonanych w trakcie realizacji Inwestycji konieczne będzie ustalenie do jakiej działalności - z perspektywy rozliczeń VAT - zostanie wykorzystane Targowisko.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina przebuduje Targowisko z zamiarem świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz Najemców. Usługi te będą stanowić czynności opodatkowane VAT i jako takie zostaną wykazane przez Gminę w jej deklaracjach podatkowych (a więc zostanie w odniesieniu do nich rozliczony podatek VAT należny).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a w rezultacie Gmina spełnia drugi z wymogów warunkujący odliczenie VAT. Wnioskodawcy powinno więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnił drugi z ww. warunków.

Kolejnym krokiem po ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie zakresu tego prawa. W ocenie Wnioskodawcy, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina będzie uprawniona do dokonania pełnego odliczenia VAT od Wydatków.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się bowiem, że o ile prowadzenie targowisk miejskich stanowi zadanie własne gminy i służy zaspakajaniu potrzeb lokalnej społeczności, to sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, jeżeli zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym zakresie opiera się na zawartych umowach cywilnoprawnych, to gmina występuje w takim przypadku pełniąc rolę podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który podlega opodatkowaniu VAT. Z uwagi na brak wykorzystywania targowisk miejskich do innych celów niż działalność komercyjna, prawo gmin do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych m.in. z ich przebudową targowisk miejskich, nie powinno budzić wątpliwości.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków. Przebudowa Targowiska jest bowiem związana ze świadczeniem przez Gminę usług opodatkowanych VAT na rzecz Najemców.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.:

a)z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 190/20,

b)z dnia 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21,

c)z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 930/20,

d)z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1622/18,

e)z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 461/18,

f)z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18.

Przykładowo, w wyroku z dnia 31 maja 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „W sytuacji, gdy budowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.”

W innym wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił natomiast, że: „W sytuacji, gdy wybudowane przez jednostkę samorządu terytorialnego targowisko jest wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających np. na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za stosowne opłaty, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - budowę targowiska oraz wydatków bieżących ponoszonych na jego utrzymanie.”

W świetle całokształtu powyższych ustaleń oraz jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków. Skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia pozwoli bowiem Gminie na urzeczywistnienie zasady neutralności w VAT, której adresatem są podmioty dokonujące czynności opodatkowanych VAT, czego efektem jest powstanie podatku należnego.

Konsekwencją powyższego jest ustalenie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu poniesionych Wydatków w pełnej wysokości, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przyjmując pogląd przeciwny, tzn. uznający, że Gmina ma obowiązek zastosować przy odliczeniu VAT naliczonego od Wydatków proporcję odliczenia z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie będzie ona mogła jako podatnik VAT zrealizować w pełni podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie będzie mogło również zostać ograniczone z powodu braku uchwalenia na terenie Gminy opłaty targowej. Potencjalny obowiązek jej poboru związany jest bowiem z realizacją innej roli – Wnioskodawca występuje wówczas jako organ administracji publicznej, odpowiedzialny za pobór należności publicznoprawnych. W rezultacie, podjęcie przez organy wykonawcze Gminy, w ramach tzw. uznania administracyjnego, decyzji o braku uchwalenia opłaty targowej stanowi przejaw działalności ustawowej, która nie wpływa oraz nie może wpływać na obowiązki Gminy jako podatnika VAT. Kompetencje Gminy w sferze publicznoprawnej nie mogą zatem ograniczać jej praw i obowiązków związanych z działalnością komercyjną.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.647.2021.1.KS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług udostępniania stanowisk handlowych na targowisku za prawidłowe,

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę targowiska za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 listopada 2021 r. (data wpływu 18 listopada 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na interpretację w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę targowiska do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wnieśli Państwo o:

1)o uchylenie Interpretacji w ww. części oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą;

2)o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiemz 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 958/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 784/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 lipca 2025 r. i wpłynął do mnie 26 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 marca 2022.r. sygn. akt I SA/Łd 958/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 784/22.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Planują Państwo dokonać rozbudowy istniejącego targowiska miejskiego zlokalizowanego na obszarze Gminy. Inwestycja jest realizowana przy wsparciu środków unijnych Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. W ramach przetargu wyłonili Państwo wykonawcę realizującego Inwestycję. Projekt przewiduje również przebudowę Targowiska o nawierzchni z destruktu pofrezowego, poprzez wydzielenie chodników, miejsc postojowych, dróg manewrowych oraz utwardzonych miejsc handlowych, z zadaszeniami markizami. Cały teren Targowiska planują Państwo ogrodzić panelowym ogrodzeniem. W tym celu, na odcinku przylegającym do otaczających teren Inwestycji dróg zamierzają Państwo wykonać panele na tzw. podmurówce – betonowej konstrukcji zakopywanej w ziemi, zabezpieczającej m.in. przed przedostaniem się na teren Targowiska przez dzikie zwierzęta. Dostęp do Targowiska będzie możliwy poprzez zainstalowanie w Ogrodzeniu furtki. Wjazd pojazdów mechanicznych będzie możliwy dzięki automatycznie przesuwanej bramie wjazdowej. W ramach planowanej inwestycji zostaną urządzone i utwardzone wydzielone stanowiska handlowe. Ponadto, Projekt zakłada powstanie ok. 80 nowych stanowisk handlowych, z których większość będzie zadaszona. Powstałe w wyniku przebudowy Targowiska Stanowiska będą wynajmowane przedsiębiorcom na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Warunkiem objęcia Stanowisk w posiadanie i ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem uzależnione jest od uiszczenia tzw. opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą - właścicielem Targowiska – a Najemcami. Wysokość opłaty i warunki jej uiszczania zostaną odpowiednio uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza. Udostępnienie Stanowisk jest dokumentowane przez Państwa zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, tj. w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawiać będą Państwo Najemcom faktury zawierające należny podatek według stawki 23%.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania czy odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie stanowisk na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowiło niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), i tym samym, dla tych czynności będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższe czynności w świetle ustawy o VAT – będą traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie Najemcom Stanowisk na Targowisku, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych będą podlegały opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnych usług udostępniania stanowisk na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie stanowisk na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na rozbudowę targowiska należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy,:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem.”

§ 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia stanowi, że:

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosowanie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372),

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:

W związku z powyższym, kwestią do rozstrzygnięcia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na rozbudowę targowiska.

W zapadłym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 marca 2022 r. sygn. I SA/Łd 958/21 Sąd wskazał, że:

Podobnie w uzasadnieniu wyroku z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 784/22 wskazał Naczelny Sąd Administracyjny:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 marca 2022 r. sygn. I SA/Łd 958/21 oraz wyrok Naczelnego SąduAdministracyjnego z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 784/22, stwierdzam, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania na 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 13 października 2021 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.647.2021.1.KS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.