Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.849.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 1 grudnia 2025 r. (wpływ 1 grudnia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Województwo (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do realizacji zadań publicznych o charakterze wojewódzkim. Funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (dalej jako: USW).

W celu realizowania swoich zadań ustawowych Wnioskodawca tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami, co wynika z art. 8 ust. 1 USW.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od dnia (…) r. i rozlicza VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „Ustawa Centralizacyjna”).

Z. (dalej: „Z.”) jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, wykonującą zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony tych dróg, na podstawie art. 21 ustawy o drogach publicznych.

Przedmiotem tego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest planowana modernizacja budynku (dalej jako: budynek) (…) (należącego do Z.) w (…) przez Wnioskodawcę (dalej jako: Inwestycja).

Budynek jest przeznaczony na potrzeby własne Z. w obrębie prowadzenia działalności statutowej w postaci budynku użyteczności publicznej oraz budynku administracyjnego z zapleczem socjalnym służący do prowadzenia narad technicznych i wewnętrznych szkoleń dla kadry pracowniczej.

Jednakże część budynku w postaci sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym jest przez Z. odpłatnie udostępniana innym podmiotom. Dodatkowo przeznaczeniem tej sali nie jest wyłącznie jej udostępnianie odpłatnie, ale również wykorzystanie na potrzeby własne jednostki organizacyjnej, tj. Z.

Zgodnie z § 4 ust. 1 statutu Z., (…).

Inwestycja będzie realizowana w ramach projektu pod nazwą „(…)” w celu (…).

Inwestycja zakłada kompleksową modernizację energetyczną Budynku. Proponowane rozwiązania techniczne są w pełni uzasadnione na podstawie przeprowadzonego audytu energetycznego.

Zakres prac oraz zastosowane technologie w ramach Inwestycji zostały określone jako rozwiązania optymalne pod względem technicznym i ekonomicznym. Uwzględniono przy tym funkcję i specyfikę budynku, jego obecny stan techniczny oraz obowiązujące normy energetyczne i budowlane.

Zakres rzeczowy Inwestycji będzie obejmował:

(…).

Dla celów realizacji inwestycji Z. będzie nabywało towary i usługi opodatkowane VAT, których nabycie będzie udokumentowane fakturami, na których będzie wykazywany VAT naliczony.

Celem Inwestycji jest obniżenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej w opisanym powyżej Budynku poprzez poprawę jego efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii.

Efektami realizacji Inwestycji będą:

1) poprawa komfortu użytkowania obiektu przez użytkowników i interesantów;

2) redukcja emisji zanieczyszczeń do atmosfery;

3) obniżenie kosztów ogrzewania Budynku będącego w zarządzie Z.;

4) promowanie działań proekologicznych i kształtowanie postaw sprzyjających ochronie środowiska;

5) zwiększenie atrakcyjności ekologicznej regionu.

Efektem realizacji Inwestycji będzie przede wszystkim obniżenie kosztów utrzymania Budynku.

Realizacja Inwestycji zapewni trwałe efekty środowiskowe i ekonomiczne. Po realizacji Inwestycji Budynek będzie spełniał obowiązujące oraz przyszłe normy energetyczne, co ograniczy konieczność ponoszenia dalszych kosztownych nakładów inwestycyjnych w kolejnych latach.

Dodatkowo wzrośnie jego wartość użytkowa i techniczna, co poprawi warunki pracy oraz zwiększy odporność obiektu na skutki zmian klimatu.

Zasady rozliczania energii elektrycznej w zakresie instalacji fotowoltaicznej wyposażonej w magazyn energii zostały określone w audycie energetycznym. Na ich podstawie przewidziano realizację systemu fotowoltaicznego typu „on-grid” z magazynem energii.

Instalacja będzie wykorzystywać promieniowanie słoneczne do produkcji energii elektrycznej i zostanie wpięta do istniejącej instalacji elektroenergetycznej Budynku. System będzie funkcjonował wyłącznie na potrzeby zasilania urządzeń technicznych oraz oświetlenia, bez założenia generowania nadwyżek energii.

W przypadku, gdy magazyn energii zostanie w pełni naładowany i nie wystąpi bieżące zużycie (autokonsumpcja), falownik zablokuje możliwość oddawania energii do sieci, co oznacza, że nadprodukcja energii elektrycznej nie będzie wprowadzana do sieci przesyłowej.

Zastosowanie instalacji fotowoltaicznej w Budynku ma na celu nie tylko obniżenie kosztów zakupu energii elektrycznej, lecz także ograniczenie zużycia energii wytwarzanej w elektrociepłowniach, co przyczyni się do redukcji emisji zanieczyszczeń do środowiska.

Inwestycja przewiduje montaż modułów fotowoltaicznych na dachu Budynku pokrytym blachą. Na efektywność pracy systemu wpływ będą miały w szczególności warunki nasłonecznienia, sprawność techniczna oraz orientacja modułów fotowoltaicznych, jak również parametry zastosowanych urządzeń.

W nawiązaniu do powyższego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie skutków w VAT w związku z planowaną realizacją Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „W związku z podaną przez Państwa informacją, że „Budynek jest przeznaczony na potrzeby własne Z. w obrębie prowadzenia działalności statutowej w postaci budynku użyteczności publicznej oraz budynku administracyjnego z zapleczem socjalnym służący do prowadzenia narad technicznych i wewnętrznych szkoleń dla kadry pracowniczej. Jednakże część budynku w postaci sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym jest przez Z. odpłatnie udostępniana innym podmiotom. Dodatkowo - przeznaczeniem tej sali nie jest wyłącznie jej udostępnianie odpłatnie, ale również wykorzystanie na potrzeby własne jednostki organizacyjnej, tj. Z.”, proszę o jednoznaczne wskazanie:

a) Czy przedmiotem inwestycji, o której mowa we wniosku jest jeden budynek, czy dwa odrębne budynki?

b) Jeżeli przedmiotem inwestycji są dwa odrębne budynki, proszę wskazać, w którym z nich znajduje się sala konferencyjna wraz z zapleczem socjalnym?

c) Czy przez zawarte we wniosku sformułowanie „na potrzeby własne Z.”, należy rozumieć prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem Z. nieodpłatną działalność statutową związaną z wykonywaniem zadań własnych Województwa?

d) Czy oprócz odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, budynek (budynki) siedziby (...) służy/będzie służył Państwu (Z.) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?”,

odpowiedzieli Państwo, że:

a) „Przedmiotem inwestycji, o której mowa we wniosku, jest jeden budynek.

b) Z uwagi na poprzednią odpowiedź, niniejsze pytanie nie wymaga odpowiedzi.

c) Przez zawarte we wniosku sformułowanie „na potrzeby własne Z.” należy rozumieć prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej Z. związanej z wykonywaniem zadań własnych Województwa.

Wynika to stąd, że budynek stanowił będzie siedzibę (...), który spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowania wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną (sala konferencyjna wraz zapleczem socjalnym służąca naradom technicznym, wewnętrznym szkoleniom kadry pracowniczej Z.).

Do zadań Z. zgodnie z jego statutem (§ 2 ust. 1) należą zaś: „(…)”.

Przy czym Wnioskodawca, odpowiadając na niniejsze pytanie, w żadnym wypadku nie przesądza sam, iż powinno do niego znaleźć zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (nie czyni tego elementem części faktycznej wniosku). Tak też nie powinna być odbierana jego odpowiedź. Wnioskodawca chciałby bowiem, aby tut. Organ samodzielnie ocenił tę kwestię, na podstawie przedstawionych mu faktów.

d) W odpowiedzi na zadane pytanie Wnioskodawca wskazuje, iż budynek siedziby (...) będzie służył Z. do/będzie dla Z. stanowił:

1) siedzibę (…), który spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowania wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną (sala konferencyjna wraz zapleczem socjalnym służąca naradom technicznym, wewnętrznym szkoleniom kadry pracowniczej Z.),

2) prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie funkcji administracyjnej (odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej, wraz z zapleczem socjalnym).

Poza ww. przeznaczeniami, Wnioskodawca nie wskazuje innych przeznaczeń budynku. Wyżej wymienione przeznaczenia powinny zatem służyć tut. Organowi dla celów wydania interpretacji indywidualnej, tj. odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę. Na nich tut. Organ powinien bazować.

Wnioskodawca nie przesądza przy tym, czy któreś z wyżej wymienionych przeznaczeń budynku stanowi wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Nie jest to już bowiem kwestia opisu faktów, czemu służyć ma część faktyczna wniosku, lecz kwestia przedstawienia przez Wnioskodawcę własnego stanowiska prawnego. Wnioskodawca takie stanowisko już zawarł we wniosku. Nie powinien go zawierać w części faktycznej, bowiem ta winna zawierać „czyste” fakty.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu części faktycznej wniosku i stąd Wnioskodawca opierając się na treści wezwania tut. Organu ogranicza się do opisania faktów, a nie do dokonania w ramach udzielanej w wezwaniu odpowiedzi oceny tych faktów w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), w szczególności jej art. 15 i art. 5 w zw. z art. 8. Wnioskodawca czyniąc to również wyręczyłby częściowo tut. Organ, co stanowiłoby wkroczenie w jego kompetencje.

Skoro w pkt 1) lit. d) wezwania tut. Organ zawezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia części faktycznej wniosku, to Wnioskodawca oceniając fakty i dokonując ich kwalifikacji na gruncie m.in. art. 15 i art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) postąpiłby wbrew treści wezwania - dokonałby niewłaściwego uzupełnienia wniosku. Nie można bowiem w części faktycznej wniosku zamieszczać oceny prawnej. Temu służy inna jego część. Tak też jest skonstruowany formularz ORD-IN. Wnioskodawca opierając się na tym, nie chce zamieszczać ocen prawnych w części faktycznej wniosku.

W oparciu o informacje faktyczne przedstawione przez Wnioskodawcę tut. Organ jest w stanie dokonać prawidłowej subsumpcji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) - tj. ustalić czy budynek siedziby (...) będzie służył Z. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jeśli tut. Organ potrzebuje dla takiej oceny więcej informacji faktycznych (nie odnoszących się do ocen na gruncie ustawy podatkowej), Wnioskodawca wyraża wolę udzielenia wszelkich takich informacji.”

Na pytanie „Proszę jednoznacznie wskazać do jakich kategorii czynności wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji budynek (budynki) siedziby (...), tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeżeli tak, proszę również podać jakie to są czynności);

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług (jeżeli tak, proszę również podać jakie to są czynności oraz na jakiej podstawie prawnej korzystają ze zwolnienia);

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeżeli tak, proszę również podać jakie to są czynności)?”,

wskazali Państwo, że „W odpowiedzi na zadane pytanie Wnioskodawca wskazuje, iż budynek siedziby (...) będzie służył Z. do/będzie dla Z.

stanowił:

1)siedzibę (...), który spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowania wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną (sala konferencyjna wraz zapleczem socjalnym służąca naradom technicznym, wewnętrznym szkoleniom kadry pracowniczej Z.),

2)prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie funkcji administracyjnej (odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej, wraz z zapleczem socjalnym).

Poza ww. przeznaczeniami, Wnioskodawca nie wskazuje innych przeznaczeń budynku. Wezwanie tut. Organu w zakresie wyżej przytoczonego pkt 2) dotyczy uzupełnienia zdarzenia przyszłego, a więc obejmuje ono sferę faktów. W myśl bowiem art. 14c § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wyraźnie zatem oddzielona jest sfera faktów od sfery ich prawnej oceny.

Tymczasem tut. Organ wzywa Wnioskodawcę w przytoczonym wyżej pytaniu nr 2 do zawarcia oceny prawnej (stanowiącej odrębną część wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) w ramach jej części faktycznej. Udzielenie odpowiedzi żądanej przez tut. Organ stałoby więc w sprzeczności z podzieloną strukturą wniosku, która oddziela od siebie kwestie faktyczne i prawne oraz z samym celem, dla którego istnieje instytucja interpretacji indywidualnej, a jakim jest poznanie oceny prawnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kontekście „czystych” faktów przedstawionych przez podatnika, który to przecież niekoniecznie musi znać przepisy poszczególnych ustaw podatkowych, w tym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.).

Z powyższych względów Wnioskodawca zaznacza, iż jak wskazał na początku odpowiedzi na zadane pytanie, budynek będzie używany do dwóch zasadniczych przeznaczeń. Tut. Organ winien na tej podstawie samodzielnie ocenić (dokonać subsumpcji), czy przeznaczenia te należy zakwalifikować jako jedno lub kilka rodzajów czynności określonych w literach a)-c) zadanego pytania. Jest to bowiem kwestia interpretacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien dokonać wydając interpretację indywidualną. Tut. organ w ramach odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania musi ustalić (dokonać subsumpcji) w zakresie kwestii, o których mowa w lit. a-c zadanego pytania. Wnioskodawca uważa, iż skoro te kwestie mają fundamentalne znaczenie dla oceny jego stanowiska prawnego, to nie powinien w zakresie oceny ich występowania w zdarzeniu przyszłym wyręczać Dyrektora KIS.

Jednocześnie Wnioskodawca jest gotów udzielić tut. Organowi dalszych informacji odnoszących się do sfery faktów, o ile takie będą mu niezbędne.”

Na pytanie „Czy ww. budynek (budynki) siedziby (...) wykorzystywany jest/będzie przez Państwa:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.);

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług;

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”,

podali Państwo, że „W odpowiedzi na zadane pytanie Wnioskodawca wskazuje, iż budynek siedziby (...) będzie przez Z. wykorzystywany do/jako:

1)siedziba (...), który spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowania wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną (sala konferencyjna wraz zapleczem socjalnym służąca naradom technicznym, wewnętrznym szkoleniom kadry pracowniczej Z.),

2)prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie funkcji administracyjnej (odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej, wraz z zapleczem socjalnym).

Wskazać należy, iż zgodnie ze statutem Z. (§ 2 ust. 1): „(…)”.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie wyjaśnia, że budynek będący przedmiotem wniosku będzie przez niego używany do obu wyżej wymienionych w punktach przeznaczeń. Przy czym, przeznaczenie określone w pkt 1) mieści się w ramach jego działalności statutowej, bowiem wykonuje on zadania zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony tych dróg, na podstawie ustawy o drogach publicznych. Zadania te wynikają z prawa powszechnego, a konkretnie z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

Poza ww. przeznaczeniami, Wnioskodawca nie wskazuje innych przeznaczeń budynku. Budynek nie będzie więc używany do innych celów, aniżeli wyżej wymienione. Tut. Organ powinien taką okoliczność wziąć pod uwagę dla celów oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wezwanie tut. Organu w zakresie wyżej przytoczonego pkt 3) wezwania dotyczy uzupełnienia zdarzenia przyszłego, a więc obejmuje ono sferę faktów. W myśl bowiem art. 14c § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wyraźnie zatem oddzielona jest sfera faktów od sfery ich prawnej oceny. Ustawodawca nie chciał, aby mieszać ze sobą fakty i ich ocenę. Również struktura formularza ORD-IN, a nawet i wezwania tut. Organu to uwzględnia.

Tymczasem tut. Organ wzywa Wnioskodawcę w przytoczonym wyżej pytaniu nr 3 do zawarcia oceny prawnej (stanowiącej odrębną część wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) w ramach jej części faktycznej. Udzielenie odpowiedzi żądanej przez tut. Organ stałoby więc w sprzeczności z podzieloną strukturą wniosku, która oddziela od siebie kwestie faktyczne i prawne oraz z samym celem, dla którego istnieje instytucja interpretacji indywidualnej, jakim jest poznanie oceny prawnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kontekście „czystych” faktów przedstawionych przez podatnika, który przecież niekoniecznie musi znać przepisy poszczególnych ustaw podatkowych, w tym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.).

Z powyższych względów Wnioskodawca zaznacza, iż jak wskazał na początku odpowiedzi na zadane pytanie, budynek będzie używany do dwóch zasadniczych przeznaczeń. Tut. Organ winien na tej podstawie samodzielnie ocenić (dokonać subsumpcji), czy przeznaczenia te należy zakwalifikować jako działanie w ramach jednej lub w ramach dwóch ze sfer określonych w literach a)-c) zadanego pytania.

Jest to bowiem kwestia interpretacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien dokonać wydając interpretację indywidualną. Tut. Organ zresztą wprost w zadanych pytaniach odwołał się do konkretnego przepisu ww. ustawy (art. 15 ust. 2), co powoduje, iż zadane pytanie nie odnosi się do sfery faktów, lecz do sfery interpretacji faktów na gruncie istniejącego prawa.

Jednocześnie Wnioskodawca jest gotów udzielić tut. Organowi dalszych informacji odnoszących się do sfery faktów, o ile takie będą mu niezbędne.

Wnioskodawca uważa jednak, iż tut. Organ jest zdatny do samodzielnej oceny, jak planowane sposoby używania budynku zakwalifikować na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.). Mianowicie czy należy je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 tej ustawy, czy też za aktywność wyjętą spoza sfery działalności gospodarczej.

Jak wspomniał Wnioskodawca, ocena ta jest kwestią interpretacji ustawy podatkowej, a nie kwestią przedstawienia faktów odnoszących się do zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo są to na tyle fundamentalne dla oceny stanowiska Wnioskodawcy kwestie, że nie powinien on sam ich przesądzać w części faktycznej wniosku. W istocie bowiem potwierdzałby on swe tezy zawarte w stanowisku prawnym.”

Na pytanie „W sytuacji, gdy budynek (budynki) siedziby (...) jest/będzie przez Państwa wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że „W odpowiedzi na zadane pytanie Wnioskodawca wskazuje, iż:

a)zgodnie ze swoją odpowiedzią na pytanie określone w pkt 3) wezwania tut. Organu nie przesądza kwalifikacji sposobu użytkowania przez niego budynku w przyszłości jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) albo działalności innej niż taka działalność (choć wskazuje, że budynek będzie używany do realizacji jego zadań statutowych, a częściowo będzie on odpłatnie udostępniany, a to wskazanie umożliwia dokonanie oceny w tym zakresie przez tut. Organ);

b)Wnioskodawca wskazuje, że nie może (tzn. nie jest w stanie) w całości przyporządkować ponoszonych wydatków do następujących sposobów używania budynku w przyszłości:

 i. siedziby (...), który spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowania wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną (sala konferencyjna wraz zapleczem socjalnym służąca naradom technicznym, wewnętrznym szkoleniom kadry pracowniczej Z.),

 ii. prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie funkcji administracyjnej (odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej, wraz z zapleczem socjalnym).

Powyższe wynika stąd, iż te same części budynku będą służyły do obu wyżej wymienionych celów. Nie istnieje więc możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości np. do celu jakim jest odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej, wraz z zapleczem socjalnym.”

Na pytanie „W sytuacji, gdy budynek (budynki) siedziby (...) jest/będzie przez Państwa wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności zwolnionych od podatku VAT, to proszę wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, podali Państwo, że „Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytanie wskazuje, iż tut. Organ winien samodzielnie ocenić, czy w ramach opisanego mu sposobu wykorzystania w przyszłości budynku przez Z. wystąpią czynności opodatkowane VAT lub czynności zwolnione od VAT. Wnioskodawca nie może tego przesądzać i składając wniosek nie miał takiego zamiaru. Wnioskodawca nie chciał takiej oceny prawnej zawrzeć w części faktycznej wniosku; jest to zresztą ocena fundamentalna dla oceny poprawności sformułowanego przez niego stanowiska prawnego w kontekście zadanych we wniosku pytań.

Kwestia poruszona w pytaniu tut. Organu numer 5 nie jest kwestią przedstawienia faktów, lecz już ich kwalifikacją (oceną) prawną w oparciu o przepisy ustawy podatkowej. To one określają bowiem jaki stan faktyczny stanowi czynność efektywnie opodatkowaną VAT, a jaki czynność zwolnioną od VAT. Wnioskodawca powinien przedstawić jedynie fakty odnoszące się do zdarzenia przyszłego, a tut. Organ winien na ich podstawie stwierdzić czy w danym przypadku budynek służy zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od VAT. To tut. Organ jest w stanie ocenić to lepiej niż sam Wnioskodawca. To tut. Organ ocenia bowiem czy stanowisko prawne Wnioskodawcy jest prawidłowe, czy nie.

Wnioskodawca chcąc jednak odpowiedzieć na pytanie zadane przez tut. Organ wskazuje, iż nie jest w stanie przyporządkować wydatków na budynek odrębnie dla jego określonego wykorzystania. Wnioskodawca wskazał to już w odpowiedzi na pytanie nr 5. Te same części budynku będą bowiem używane do różnych przeznaczeń. Brak możliwości przyporządkowania wydatków powoduje również brak możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego. Kwoty podatku naliczonego są bowiem ściśle związane z określonymi wydatkami.

Jednocześnie, jeśli tut. Organ potrzebuje więcej informacji dla kwalifikacji sposobu używania budynku na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) jako czynności efektywnie opodatkowanej VAT albo zwolnionej od VAT, Wnioskodawca jest gotowy do udzielenia dalszych informacji odnoszących się do faktów.”

Na pytanie „Czy są Państwo w stanie przypisać ponoszone w ramach inwestycji wydatki odrębnie do sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym oraz odrębnie do pozostałej części budynku (budynków) siedziby (...)?”, wskazali Państwo, że „Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 6 wskazuje, iż koszty prac projektowych oraz robót budowlanych zostały określone w dokumentacji technicznej dla całego budynku w podziale na poszczególne kategorie robót.

Sala konferencyjna wraz z zapleczem socjalnym stanowi jego integralną cześć i nie ma możliwości, aby przypisać wartości ponoszonych wydatków tylko do tej części.

Zatem, wydatków ponoszonych w ramach inwestycji Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać odrębnie do sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym oraz odrębnie do pozostałej części budynku siedziby (...).”

Na pytanie „Czy Z. to jednostka budżetowa, czy zakład budżetowy?”, odpowiedzieli Państwo, że „Z. jest samorządową jednostką budżetową podległą Województwu. W myśl § 13 ust. 1 statutu Z.: „(…)”. Z. nie jest zakładem budżetowym.”

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w części, w której Wnioskodawca nie wykorzystuje Budynku do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT w ramach Inwestycji?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w części, w której Wnioskodawca nie wykorzystuje Budynku do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w części, w której Wnioskodawca wykorzystuje Budynek do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT w ramach Inwestycji?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w części, w której Wnioskodawca wykorzystuje Budynek do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz zapleczem socjalnym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji powinien on dokonywać proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego na podstawie proporcji (tzw. preproporcji) wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT właściwy dla jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w części, w której Wnioskodawca nie wykorzystuje Budynku do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT w ramach Inwestycji.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w części, w której Wnioskodawca nie wykorzystuje Budynku do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w części, w której Wnioskodawca wykorzystuje Budynek do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT w ramach Inwestycji.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, w części, w której Wnioskodawca wykorzystuje Budynek do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji.

5. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji powinien on dokonywać proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego na podstawie proporcji (tzw. preproporcji) wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT właściwy dla jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy realizującej Inwestycję.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże w celu ustalenia działania Wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT kluczowym przepisem jest dodatkowo art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT został wadliwie zaimplementowany do ustawy o VAT, bowiem jego odpowiednikiem jest art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT o innym brzmieniu i zakresie przedmiotowym.

To właśnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT powinien być uwzględniony (a nie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) dla dalszej oceny stanu faktycznego. Należy zatem przywołać całościową treść tego przepisu:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Czynności określone w załączniku I do Dyrektywy VAT to:

 1) usługi telekomunikacyjne;

 2) dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej;

 3) transport towarów;

 4) świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze;

 5) przewóz osób;

 6) dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż;

 7) transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów;

 8) organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym;

 9) magazynowanie;

10) działalność komercyjnych agencji reklamowych;

11)działalność biur podróży;

12)prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji;

13)działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q) Dyrektywy VAT.

Niezależnie od powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym, w części, w której Wnioskodawca nie wykorzystuje Budynku do udostępnienia sali konferencyjnej, nie występuje on w charakterze podatnika VAT, gdyż zarówno w trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu, nie będzie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wynika to z następujących kluczowych argumentów:

 1) Wnioskodawca nie będzie działał w zakresie realizacji Inwestycji samodzielnie;

 2) Budynek, którego dotyczy Inwestycja nie służy do wykonywania działalności gospodarczej, z wyjątkiem udostępniania przez Wnioskodawcę sali konferencyjnej, lecz do realizacji zadań publicznych Wnioskodawcy;

 3) W wyniku wykonania Inwestycji Wnioskodawca nie będzie w przyszłości uzyskiwał jakiegokolwiek zarobku;

 4) Wnioskodawca nie będzie działał jako producent lub handlowiec;

 5) Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnego towaru lub wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły dla celów zarobkowych w zakresie Inwestycji i po jej realizacji z wyjątkiem udostępniania sali konferencyjnej.

Powyższe punkty należy omówić osobno.

Odnośnie do punktu 1):

W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wyraźnie wskazał, że podatnikiem VAT może być tylko podmiot, który działa w sposób samodzielny. Działalność gospodarcza musi być bowiem prowadzona „samodzielnie”.

Określenie „samodzielnie” według definicji słownikowych (https://sjp.pwn.pl/slowniki/ samodzielnie.html);(https://wsjp.pl/haslo/podglad/28205/samodzielnie/3869070/pracowac), oznacza:

1. «dający sobie radę, niepotrzebujący pomocy».

2. «powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś».

3. «o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie».

4. bez odwoływania się do pomocy lub współpracy innych osób lub instytucji.

W świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca w zakresie realizowanej inwestycji działa w sposób samodzielny. Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wskazują na istotny stopień niesamodzielności Wnioskodawcy przy realizacji tej Inwestycji.

Wynika to stąd, że Inwestycja będzie realizowana z pomocą wsparcia finansowego w formie dotacji, jaką otrzyma Wnioskodawca w ramach programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027 (…).

Prowadzi to do wniosku, że aktywność Wnioskodawcy w zakresie realizacji inwestycji nie ma charakteru samodzielnego. Za działalność samodzielną nie można bowiem uznać takiej, która jest finansowana ze środków podmiotu zewnętrznego, a więc odbywa się przy wykorzystaniu cudzych zasobów finansowych.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż realizacja Inwestycji będzie finansowana z dotacji pochodzącej ze środków Unii Europejskiej, Wnioskodawca w tym zakresie będzie zobligowany do działania w ramach reżimu finansów publicznych. Oznacza to konieczność stosowania regulacji ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm.) - dalej: „UFP” oraz ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 104 z późn. zm.).

W konsekwencji zakres swobody Wnioskodawcy będzie istotnie ograniczony, gdyż w obszarze realizacji Inwestycji nie będzie on mógł działać na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca będzie zobligowany do każdorazowego analizowania podejmowanych decyzji pod kątem ich zgodności z przepisami ustawy o finansach publicznych, co oznacza brak swobody typowej dla podmiotów prywatnych, które kierują się wyłącznie rachunkiem ekonomicznym.

W rezultacie aktywność Wnioskodawcy w obszarze realizacji Inwestycji należy ocenić jako niesamodzielną i podlegającą ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu oraz finansowemu. Brak spełnienia przesłanki samodzielności oznacza, że podejmowane działania przez Wnioskodawcę nie mogą być kwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnośnie do punktu 2):

Inwestycja, którą zrealizuje Wnioskodawca w Budynku, będzie dotyczyła budynku użyteczności publicznej.

Budynek ten nie służy w żadnym stopniu wykonywaniu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (z wyjątkiem odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej), lecz do realizacji zadań statutowych Z., które pozostają poza systemem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sama Inwestycja ukierunkowana jest na realizację celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej i takim celom będzie w przyszłości służyła.

Odnośnie do punktu 3):

Zarówno w orzecznictwie TSUE dotyczącym rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie systemu VAT, jak i w wyrokach sądów administracyjnych odnoszących się do tej samej problematyki, akcentuje się, że brak zamiaru uzyskiwania jakiejkolwiek odpłatności przesądza o tym, iż dana aktywność nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt nieodpłatności, niezależnie od tego, czy w jej następstwie powstałby zysk lub strata, wyklucza możliwość zakwalifikowania danej czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zbieżne jest to z zasadą, że opodatkowaniu VAT co do zasady podlegają czynności odpłatne. W konsekwencji działania, które z założenia mają charakter nieodpłatny, powinny pozostawać poza zakresem systemu VAT, gdyż nie mogą być traktowane jako działalność gospodarcza.

Taki wniosek wynika m.in. z następujących wyroków sądów, w tym TSUE:

1. Wyrok z 1 kwietnia 1982 r., w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien przeciwko Hong-Kong Trade Development Council:

„kontekst art. 4 drugiej dyrektywy, którego wykładni dotyczy niniejsza sprawa, oraz spójność systemu wyraźnie dowodzą zatem, że osoba świadcząca usługi nieodpłatnie we wszystkich przypadkach nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu tego artykułu. W konsekwencji na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że osoba, która zwyczajowo świadczy usługi na rzecz podmiotów gospodarczych, we wszystkich przypadkach nieodpłatnie, nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 4 drugiej dyrektywy.”

2. Wyrok WSA w Łodzi z 7 grudnia 2016 r., I SA/Łd 958/16:

„Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak ETS w orzeczeniu w sprawie 89/81, Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. W piśmiennictwie wskazuje się, że jest jednak różnica pomiędzy działalnością a działalnością gospodarczą (B.J.M. Terra, Developments in VAT - the deduction of input tax, International VAT Monitor 1996, nr 2, s. 53). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność. Taka sytuacja występuje w odniesieniu do bezpłatnych plenerowych pokazów filmowych dla dzieci i dorosłych oraz bezpłatnych spotkań autorskich z twórcami filmów, prezentacji publikacji poświęconej kinematografii, wernisaży wystaw oraz spacerów filmowych dla seniorów - jak prawidłowo ocenił organ.”

3. Wyrok WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Sz 96/17:

„Skoro działalność gospodarcza determinuje posiadanie statusu podatnika VAT, pojawia się pytanie, kiedy działalność nosi przymiot „gospodarczy”. W tym kontekście istotna wydaje się być kwestia zamiaru osiągania przychodów. O ile brak przychodu nie oznacza, że dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, o tyle brak zamiaru jego osiągania skutkuje brakiem możliwości uznania podmiotu za podatnika VAT. Takie stanowisko zaprezentował TS w wyroku w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council. Trybunał uznał w tej sytuacji, że aktywność, która nie wiąże się z wzajemnym świadczeniem pieniężnym, stanowi czynność nieodpłatną, co wyklucza możliwość uznania podmiotu ją realizującego za podatnika VAT (analogicznie zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11 Ainars Redlihs czy wyrok z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÓ Landesorganisation Karnten v. Finanzamt Klagenfurt (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2009, s. 1-9781).”

W opisie stanu faktycznego nie wskazano, aby w wyniku realizacji Inwestycji Wnioskodawca uzyskiwał jakiekolwiek przychody (wpływy finansowe) z wyjątkiem udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

W konsekwencji aktywność Wnioskodawcy w tym zakresie nie może być kwalifikowana jako działalność gospodarcza w świetle przytoczonego orzecznictwa. Działaniom tym nie towarzyszy bowiem zamiar osiągania jakiegokolwiek zarobku, nawet takiego, który nie prowadziłby do wypracowania zysku. Należy je zatem traktować jako działalność inną niż działalność gospodarcza. Dodatkowo, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał efekty, jakie zostaną osiągnięte w wyniku realizacji Inwestycji, przy czym nie wymieniono wśród nich przychodów, które miałby uzyskać Wnioskodawca. Wskazano natomiast następujące rezultaty:

1) poprawa komfortu użytkowania obiektu przez pracowników;

2) redukcja emisji zanieczyszczeń do atmosfery;

3) obniżenie kosztów ogrzewania Budynku pozostającego w zarządzie Z.;

4) promowanie działań proekologicznych i kształtowanie postaw sprzyjających ochronie środowiska;

5) zwiększenie atrakcyjności ekologicznej regionu.

Nadrzędnym celem Inwestycji jest z kolei ograniczenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej w Budynku poprzez poprawę jego efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii.

Żaden z powyższych efektów, jak też naczelny cel Inwestycji, nie wiąże się z osiąganiem zarobku w związku z Inwestycją.

Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że Inwestycja nie ma charakteru komercyjnego. Jej rezultaty dotyczą przede wszystkim poprawy warunków pracy i obsługi interesantów, ograniczenia negatywnego oddziaływania na środowisko oraz zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych jednostki sektora finansów publicznych. Brak wskazania jakichkolwiek przychodów po stronie Wnioskodawcy potwierdza, że Inwestycja nie jest ukierunkowana na generowanie zysków, lecz na realizację innych celów, a tym samym stanowi działalność inną niż gospodarcza.

Za formę „zarobku” Wnioskodawcy nie można również uznać ewentualnych korzyści finansowych związanych z tzw. net-billingiem, tj. oddawaniem nadwyżek energii elektrycznej do sieci, gdyż w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że nadwyżki takie nie powstaną. Tym samym Inwestycja nie wygeneruje nawet tej postaci potencjalnego dochodu dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji, działaniom podejmowanym przez Wnioskodawcę w ramach inwestycji nie można przypisać żadnej formy odpłatności, co wyklucza możliwość uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnośnie do punktu 4):

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest m.in. producent oraz handlowiec. W świetle definicji słownikowej „producent” to „ten, kto wytwarza jakiś towar” (https://sjp.pwn.pl/ slowniki/producent.html).

Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wnioskodawcy nie można jednak uznać za „producenta”, gdyż w opisie stanu faktycznego wskazano, że nie wytworzy on nadwyżek energii elektrycznej. Całość energii wytworzonej w instalacji zostanie zużyta na potrzeby budynku, jego urządzeń i instalacji, a zatem nie powstanie żadna energia przeznaczona do obrotu. Nie można bowiem uznać za wyprodukowaną tej energii, która zostanie zużyta na własne potrzeby Wnioskodawcy. Jak wskazano w stanie faktycznym: „system będzie pracował wyłącznie na potrzeby zasilania urządzeń technicznych i oświetlenia, bez zakładania nadprodukcji energii”.

Wnioskodawca nie będzie również działał jako „handlowiec”. Zgodnie bowiem z definicją słownikową „handel” oznacza „działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/handel.html).

W ramach realizacji Inwestycji, jak i po jej zakończeniu, Wnioskodawca nie będzie podejmował tego rodzaju działalności - nie będzie nabywał towarów w celu ich dalszej odsprzedaży.

Dodatkowo należy podkreślić, że Wnioskodawcy nie można zakwalifikować także jako „rolnika”, „podmiotu pozyskującego zasoby naturalne”, „osoby wykonującej wolny zawód” czy „usługodawcy”. W szczególności w tym ostatnim przypadku w opisie stanu faktycznego brak jest podstaw do zidentyfikowania jakiejkolwiek usługi, którą Wnioskodawca miałby świadczyć z wyjątkiem udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

Odnośnie do punktu 5):

Wnioskodawca z wyłączeniem udostępniania sali wraz z zapleczem socjalnym, nie wykorzystuje żadnego towaru ani wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, zarówno w ramach realizacji Inwestycji, jak i po jej zakończeniu.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że działalności Wnioskodawcy w ogóle nie towarzyszy zamiar osiągania zarobku. W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do przedstawionej już argumentacji dotyczącej braku odpłatności („odnośnie do pkt 3”).

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (tzw. definicja szczególna).

Niezależnie od powyższego należy dodatkowo zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w ramach inwestycji będzie działać w charakterze organu władzy publicznej, co stanowi dodatkowy argument przemawiający za uznaniem, iż Wnioskodawca nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Wynika to stąd, że w przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie przewidziane w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Wynika to z faktu, że Inwestycja odnosi się do Budynku, który Wnioskodawca wykorzystuje do realizacji zadań o charakterze publicznym z wyłączeniem odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

Zadania te zostały określone w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

Jak wskazano powyżej, Inwestycja ma na celu zasilanie urządzeń technicznych oraz oświetlenia, a jej realizacja zapewni trwałe efekty środowiskowe i ekonomiczne.

Po zakończeniu Inwestycji Budynek będzie spełniał zarówno obowiązujące, jak i przyszłe normy energetyczne, co ograniczy konieczność ponoszenia dodatkowych, kosztownych nakładów inwestycyjnych w kolejnych latach. Ponadto zwiększy się jego wartość użytkowa i techniczna, co poprawi warunki pracy oraz podniesie odporność obiektu na skutki zmian klimatycznych.

W rezultacie realizacja Inwestycji spowoduje, że Budynek w jeszcze większym stopniu będzie służył celom, którym już obecnie służy, tj. wykonywaniu zadań publicznych pozostających poza zakresem VAT. Tym samym należy uznać, iż również sama Inwestycja pozostaje powiązana z realizacją zadań publicznych Wnioskodawcy, wykonywanych za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej - Z.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ocena charakteru inwestycji nie może być dokonywana w oderwaniu od funkcji, jakie pełni sam budynek.

Skoro Budynek wykorzystywany jest do wykonywania zadań publicznych określonych w ustawie o drogach publicznych z wyłączeniem udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, to wszelkie nakłady inwestycyjne w tej części ponoszone na jego modernizację i dostosowanie służą wyłącznie zapewnieniu sprawniejszej i bardziej efektywnej realizacji tych zadań.

Tym samym, skoro zasadniczym przeznaczeniem Budynku nie jest prowadzenie działalności gospodarczej z wyłączeniem udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, lecz realizacja zadań publicznych, to również Inwestycja dotycząca tego obiektu pozostaje w tej części w bezpośrednim związku z tą funkcją i powinna być oceniana w tym samym kontekście.

Nie ma zatem podstaw do uznania, że działalność Wnioskodawcy w ramach Inwestycji wykracza poza sferę zadań publicznych.

Warto również dodać, że poprzez realizację inwestycji Wnioskodawca realizuje również inne zadanie publiczne.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt 8) USW, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie ochrony środowiska. Ponadto, wedle art. 11 ust. 2 pkt 5) i 5a) USW, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się racjonalne korzystanie z zasobów przyrody oraz kształtowanie środowiska naturalnego, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju oraz tworzenie warunków do prowadzenia działań na rzecz ochrony klimatu oraz wdrażania działań adaptacyjnych do zmian klimatu, o których mowa w art. 18a ust. 5 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2024 r. poz. 54, z późn. zm.).

W opisie stanu faktycznego wskazano natomiast, iż:

1. Inwestycja obejmuje kompleksową modernizację energetyczną Budynku, przy czym proponowane rozwiązania techniczne zostały w pełni uzasadnione wynikami przeprowadzonego audytu energetycznego.

2. Jej celem jest obniżenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej w budynku użyteczności publicznej poprzez poprawę jego efektywności energetycznej z zastosowaniem odnawialnych źródeł energii.

3. Realizacja Inwestycji zapewni trwałe efekty środowiskowe i ekonomiczne - po jej zakończeniu Budynek będzie spełniał zarówno aktualne, jak i przyszłe normy energetyczne, co ograniczy konieczność ponoszenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych w kolejnych latach. Równocześnie wzrośnie jego wartość użytkowa i techniczna, co poprawi warunki pracy oraz zwiększy odporność obiektu na skutki zmian klimatycznych.

4. Zastosowanie instalacji fotowoltaicznej ma na celu także ograniczenie zużycia energii wytwarzanej w elektrociepłowniach, co przyczyni się do redukcji emisji zanieczyszczeń do środowiska.

W świetle powyższego należy uznać, że realizacja Inwestycji stanowi jednocześnie wykonywanie przez Wnioskodawcę zadań publicznych w zakresie ochrony środowiska oraz polityki rozwoju województwa, o których mowa w ustawie o samorządzie województwa. Modernizacja energetyczna Budynku, zastosowanie odnawialnych źródeł energii i redukcja emisji zanieczyszczeń są działaniami bezpośrednio wpisującymi się w te zadania. Oznacza to, że Inwestycja nie tylko ma charakter techniczny i użytkowy, ale również wprost realizuje cele publiczne związane z ochroną klimatu, zrównoważonym rozwojem i poprawą jakości środowiska, które ustawodawca powierzył samorządowi województwa.

W konsekwencji, w ramach realizacji Inwestycji Wnioskodawca występuje jako podmiot publiczny wykonujący powierzone mu zadania publiczne. Są to zarówno obowiązki wynikające z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (realizowane za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy - Z.), jak i zadania związane z ochroną środowiska, przewidziane przepisami ustawy o samorządzie województwa.

Z tego względu należy przyjąć, że Wnioskodawca w zakresie realizacji Inwestycji działa poza sferą VAT, korzystając z wyłączenia przewidzianego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności wymienionych w załączniku I do Dyrektywy VAT, ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - nie powstaną żadne nadwyżki energii elektrycznej, a tym samym nie dojdzie do ich dostawy w charakterze tzw. prosumenta.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionej argumentacji, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie działa w ramach przedmiotowej inwestycji w charakterze podatnika VAT, w części, w której Wnioskodawca nie wykorzystuje budynku do odpłatnego udostępnienia sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca wprowadził dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby w danym przypadku powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego:

1. przesłanka przedmiotowa, wyrażona w sformułowaniu: „są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”;

2. przesłanka podmiotowa, odnosząca się do „podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w części, w której Wnioskodawca nie wykorzystuje budynku do odpłatnego udostępnienia sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji inwestycji.

Wynika to stąd, iż jak zostało wskazane - Wnioskodawca nie działa w ramach przedmiotowej inwestycji w charakterze podatnika VAT, w części, w której nie wykorzystuje on budynku do udostępnienia sali konferencyjnej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w tym przypadku również nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa, wyrażona w sformułowaniu: „są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”, dlatego tym bardziej Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w części, w której Wnioskodawca nie wykorzystuje Budynku do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

Wynika to faktu, że nie zachodzi w powyższym wypadku ani bezpośredni, ani pośredni związek pomiędzy nabyciem, a działalnością opodatkowaną VAT, jaki zajść powinien, aby prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy powstało.

Związek pośredni nie zachodzi z tego względu, że Budynek z wyłączeniem udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, służy realizacji przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej - Z.) zadań publicznych.

W konsekwencji Inwestycja w zakresie tej części budynku pozostaje w związku pośrednim nie z działalnością opodatkowaną VAT, lecz z działalnością wyłączoną z systemu VAT.

W odniesieniu do takiej działalności prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania.

Związek bezpośredni nie występuje zaś z tego względu, że nie sposób wskazać jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, której wykonanie byłoby możliwe w następstwie realizacji inwestycji z wyjątkiem odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

Taką czynnością nie może być w szczególności dostawa towarów (energii elektrycznej), gdyż - jak wynika z opisu stanu faktycznego - Wnioskodawca nie przewiduje powstawania nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w instalacji, które mogłyby zostać wprowadzone do sieci.

W konsekwencji, skoro nie zachodzi ani związek pośredni, ani związek bezpośredni pomiędzy nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie Budynku (z wyłączeniem odpłatnego udostępniania jego sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym) a działalnością opodatkowaną VAT, to nie zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym, w części, w której Wnioskodawca wykorzystuje Budynek do odpłatnego udostępnienia sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, występuje on w charakterze podatnika VAT, gdyż zarówno w trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu, będzie on w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wynika to z poniższych kluczowych argumentów polegających na tym, że:

1) budynek, którego dotyczy Inwestycja służy do wykonywania działalności gospodarczej w części odpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym;

2) Wnioskodawca wykorzystuje część Budynku w postaci sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym w sposób ciągły dla celów zarobkowych w trakcie trwania Inwestycji i po jej realizacji;

3) Wnioskodawca w zakresie udostępniania Budynku w postaci sali konferencyjnej nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

Powyższe punkty należy omówić osobno.

Odnośnie do punktu 1):

Inwestycja dotyczy budynku, którego część jest wykorzystywana do odpłatnego udostępniania.

Oznacza to, że inwestycja w tej części będzie służyła celom gospodarczym.

Odnośnie punktu 2):

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że Wnioskodawca w zakresie odpłatnego udostępniania części Budynku bezsprzecznie wykonuje działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT (działalność gospodarczą określoną w definicji szczególnej).

W takiej sytuacji organy podatkowe zgodnie wskazują, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym należy przykładowo przytoczyć interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.303.2023.1.ID), zgodnie z którą:

„Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługę najmu, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony, zatem należy stwierdzić, że usługa ta polega na wykorzystywaniu należącej do Wnioskodawczyni nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście wyżej przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych przepisów należy stwierdzić, że najem Nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmiotowy najem stanowi najem prywatnej Nieruchomości. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a świadcząc ww. usługę najmu wnioskodawczyni działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.”

Warto również wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 października 2023 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.586.2023.1.KT), zgodnie z którą:

„W kontekście wyżej przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych przepisów należy stwierdzić, że najem nieruchomości lokalowej wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmiotowy najem stanowi najem prywatnej nieruchomości lokalowej. W konsekwencji najem nieruchomości lokalowej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a świadcząc ww. usługę najmu działa Pan jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.”

Odnośnie punktu 3):

Należy zauważyć, że Wnioskodawca udostępniając odpłatnie salę konferencyjną wraz z zapleczem socjalnym nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, bowiem Z. nie wykorzystuje go w tym zakresie do realizacji zadań publicznych (statutowych).

Tego rodzaju działanie nie mieści się w sferze imperium, tj. władczej działalności administracyjnej, lecz w sferze dominium, czyli aktywności podmiotów prawa publicznego podejmowanej na zasadach zbliżonych do działalności prywatnych podmiotów gospodarczych.

Z punktu widzenia systemu VAT oznacza to, że odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wykonaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Podkreślić należy, że brak jest związku pomiędzy odpłatnym udostępnieniem sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, a zadaniami publicznymi przypisanymi jednostkom samorządu terytorialnego na podstawie prawa publicznego.

Przychody z tego tytułu nie są efektem realizacji obowiązków administracyjnych, lecz rezultatem dobrowolnej, rynkowej transakcji, dokonywanej na zasadach odpłatności.

W tym zakresie Wnioskodawca konkuruje z innymi podmiotami oferującymi podobne usługi, a więc działa w warunkach rynkowych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, Wnioskodawca nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, lecz występuje w charakterze podatnika VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca wprowadził dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby w danym przypadku powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego:

1) przesłanka przedmiotowa, wyrażona w sformułowaniu: „są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”;

2) przesłanka podmiotowa, odnosząca się do „podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym należy zauważyć, że przesłanka podmiotowa zostaje w analizowanym stanie faktycznym spełniona.

Wynika to stąd, iż jak zostało wskazane - Wnioskodawca działa w ramach przedmiotowej inwestycji w charakterze podatnika VAT w części, w której wykorzystuje on budynek do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

Dodatkowo zostaje spełniona również przesłanka przedmiotowa, wyrażona w sformułowaniu: „są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Wynika to stąd, że inwestycja dotyczy budynku, który w przedmiotowej części jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, czyli do świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad. 5.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób określenia tej proporcji został opisany w tym rozporządzeniu. Warto nadmienić, iż Z. jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że w zakresie realizowanej inwestycji Wnioskodawca będzie wykorzystywał budynek w części do odpłatnego udostępnienia sali konferencyjnej, a w części do wykonywania zadań publicznych, to będzie mu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT.

Dodatkowo wynika to stąd, że sama w sobie sala konferencyjna wraz zapleczem socjalnym również będzie wykorzystywana przez Z. do wykonywania swoich zadań statutowych, mimo jej okazjonalnego odpłatnego udostępniania (wraz z zapleczem socjalnym).

Skoro bowiem Inwestycja dotyczy Budynku wykorzystywanego przez Z. przede wszystkim do realizacji zadań publicznych (a więc działalności pozostającej poza zakresem VAT), z wyłączeniem odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, to Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia całości podatku VAT wykazanego na fakturach. Jest on bowiem zobowiązany do ustalenia, w jakiej części nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez niego w charakterze podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakiej nabywane towary i usługi zostały prze niego nabyte w charakterze organu władzy publicznej na potrzeby wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tym zakresie, w jakim wydatki pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności VAT. Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że podatnik powinien określić proporcję najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, iż proporcja (tzw. preproporcja) ta powinna obiektywnie odzwierciedlać to, jaka część podatku naliczonego powinna podlegać odliczeniu, a jaka część podatku takiemu odliczeniu podlegać nie może.

Jednakże, z racji tego, iż Z. jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, to Wnioskodawca powinien zastosować sposób obliczenia proporcji na podstawie przepisów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W opisanym stanie faktycznym najbardziej zasadne jest zastosowanie preproporcji ustalonej dla Z., bowiem Budynek, którego dotyczy Inwestycja jest wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę organizacyjną do realizacji jej zadań statutowych (oraz w części do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym).

Brak natomiast jakichkolwiek okoliczności wskazujących na to, aby uzasadnione było posłużenie się prewspółczynnikiem określonym dla urzędu obsługującego Wnioskodawcę.

Wynika to stąd, że urząd marszałkowski województwa (który jest urzędem obsługującym Wnioskodawcę) nie wykorzystuje budynku objętego inwestycją w ramach swoich zadań. Budynek ten pozostaje w zarządzie Z. i to ta jednostka organizacyjna faktycznie dokonuje w nim czynności - zarówno w zakresie realizacji zadań publicznych, jak i odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

Zatem w zakresie nabywanych towarów i usług dla celów inwestycji Wnioskodawca odliczy VAT naliczony proporcjonalnie - z zastosowaniem proporcji (tzw. preproporcji) obliczonej dla Z.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, winno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważenia wymaga, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 581 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

Natomiast przepis art. 14 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Województwo, w celu wypełnienia nałożonych na niego zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a - 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie, z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady, zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach projektu pod nazwą „(…)” planują Państwo modernizację budynku siedziby (...). Inwestycja zakłada kompleksową modernizację energetyczną budynku. Zakres rzeczowy inwestycji będzie obejmował m.in. montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii. Budynek jest przeznaczony na potrzeby własne Państwa jednostki organizacyjnej Z., tj. do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej Z. związanej z wykonywaniem zadań własnych Województwa. Jednakże część budynku w postaci sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym jest przez Z. odpłatnie udostępniana innym podmiotom. Dodatkowo - przeznaczeniem tej sali nie jest wyłącznie jej udostępnianie odpłatnie, ale również wykorzystanie na potrzeby własne jednostki organizacyjnej tj. Z.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zasady rozliczania energii elektrycznej w zakresie instalacji fotowoltaicznej wyposażonej w magazyn energii zostały określone w audycie energetycznym. Na ich podstawie przewidziano realizację systemu fotowoltaicznego typu „on-grid” z magazynem energii. Instalacja będzie wykorzystywać promieniowanie słoneczne do produkcji energii elektrycznej i zostanie wpięta do istniejącej instalacji elektroenergetycznej budynku. System będzie funkcjonował wyłącznie na potrzeby zasilania urządzeń technicznych oraz oświetlenia, bez założenia generowania nadwyżek energii. W przypadku, gdy magazyn energii zostanie w pełni naładowany i nie wystąpi bieżące zużycie (autokonsumpcja), falownik zablokuje możliwość oddawania energii do sieci, co oznacza, że nadprodukcja energii elektrycznej nie będzie wprowadzana do sieci przesyłowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznej związanej z ww. budynkiem nie będzie wprowadzana do sieci zewnętrznej, gdyż zostaną zamontowane urządzenia blokujące wystąpienie nadwyżek, to nie będą Państwo dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów (energii) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec tego, Państwa działań związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii i wytwarzaniem z nich energii elektrycznej nie należy rozpatrywać jako prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa nie należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których nie uzyskują Państwo wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Państwa poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo realizując te czynności, nie występują w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działają Państwo jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Realizacja ww. inwestycji (z wyjątkiem czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym), w ramach zadań własnych Województwa, w szczególności art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie województwa, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Zatem realizacja ww. inwestycji (z wyjątkiem ww. czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym) pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo realizując te czynności nie wystąpią w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ww. budynek (z wyjątkiem ww. czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym) będzie bowiem przeznaczony do nieodpłatnej działalności statutowej Z. związanej z wykonywaniem zadań własnych Województwa.

Odnosząc się z kolei do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym wskazać należy, że stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy - płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Zatem - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Państwa ww. usługi udostępniania sali konferencyjnej wraz zapleczem socjalnym będą wykonywane odpłatnie - w odniesieniu do tych usług - nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku udostępniając odpłatnie salę konferencyjną wraz z zapleczem socjalnym będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym realizując ww. inwestycję w części dotyczącej sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym działają Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w części, w której nie wykorzystują Państwo budynku do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT w ramach ww. inwestycji. Natomiast w części, w której wykorzystują Państwo budynek do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT w ramach ww. inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek jest przeznaczony na potrzeby własne Państwa jednostki organizacyjnej Z., tj. do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej Z. związanej z wykonywaniem zadań własnych Województwa. Budynek będzie stanowił siedzibę (...), która spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowania wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną (sala konferencyjna wraz zapleczem socjalnym służąca naradom technicznym, wewnętrznym szkoleniom kadry pracowniczej Z.). Ponadto budynek będzie służył do prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie funkcji administracyjnej (odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej, wraz z zapleczem socjalnym).

Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy zauważyć należy, że będący przedmiotem inwestycji budynek będzie wykorzystywany przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie nieodpłatnej działalności statutowej Z. związanej z wykonywaniem zadań własnych Województwa).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, wyłącznie w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wyłącznie w zakresie związanym z odpłatnym udostępnianiem sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie natomiast Państwu przysługiwało w zakresie w jakim nabyte towary i usługi nie mają związku z wykorzystywaniem budynku do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym.

Jednocześnie zauważyć należy, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są Państwo w stanie w całości przyporządkować ponoszonych wydatków do następujących sposobów używania budynku w przyszłości:

 i. siedziby (...), który spełnia zarówno funkcję użyteczności publicznej (m.in. pomieszczenia służące do wykonywania pracy biurowej, przyjmowania wniosków dotyczących utrzymania ciągów drogowych), jak i funkcję administracyjną (sala konferencyjna wraz zapleczem socjalnym służąca naradom technicznym, wewnętrznym szkoleniom kadry pracowniczej Z.),

 ii. prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie funkcji administracyjnej (odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej, wraz z zapleczem socjalnym).

Powyższe wynika stąd, iż te same części budynku będą służyły do obu wyżej wymienionych celów. Nie istnieje więc możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości np. do celu jakim jest odpłatne udostępnianie sali konferencyjnej, wraz z zapleczem socjalnym.

Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z modernizacją ww. budynku, które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie nieodpłatnej działalności statutowej Z. związanej z wykonywaniem zadań własnych Województwa), i których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest - pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Województwo - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Podkreślić należy, że wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Podsumowując, w części, w której nie wykorzystują Państwo budynku do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz z zapleczem socjalnym, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji, natomiast w części, w której wykorzystują Państwo budynek do odpłatnego udostępniania sali konferencyjnej wraz zapleczem socjalnym, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie towarów i usług nabywanych dla celów realizacji Inwestycji. Jednocześnie powinni Państwo dokonywać proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego na podstawie proporcji (tzw. preproporcji) wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT właściwej dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej ww. budynek do ww. celów, tj. Z. Tak obliczony podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu w całości, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby ponoszone wydatki związane z modernizacją ww. budynku miały być wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Zaznaczenia wymaga, że mogą Państwo zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2, 4 oraz 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa -- rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.