Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.942.2025.3.MG
Uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy nie wyklucza opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli wykonywane czynności nie są tożsame z tymi realizowanymi uprzednio w ramach umowy o pracę, a zachodzą nowe składniki odpowiedzialności i samodzielności zawodowej.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
22 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jest Pan lekarzem, który odbywa szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie Urologii w ramach rezydentury w A. Szpitalu Specjalistycznym, na podstawie umowy o pracę zawartej z tym podmiotem leczniczym.
W trakcie rezydentury wykonuje Pan obowiązki pod ścisłym nadzorem kierownika specjalizacji, w ramach programu szkolenia specjalizacyjnego, którego celem jest zdobycie doświadczenia zawodowego i wiedzy praktycznej. Jako rezydent na umowie specjalizacyjnej nie ponosi Pan samodzielnej odpowiedzialności za prowadzenie pacjentów, czynności szkoleniowe i edukacyjne wykonuje Pan, zgodnie z poleceniami kierownika specjalizacji.
Umowę o pracę i okres szkolenia specjalizacyjnego zakończy Pan z dniem 21 grudnia 2025 r. Od września 2022 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej, w ramach której osiąga Pan przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Limit przychodów uprawniający do ryczałtu (2 000 000 euro) nie został przekroczony.
Od 1 stycznia 2026 r. zamierza Pan rozpocząć współpracę na podstawie umowy cywilnoprawnej (B2B) o świadczenie usług medycznych w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej z tym samym szpitalem, z którym dotychczas łączył Pana umowa o pracę.
W ramach tej umowy cywilnoprawnej (B2B) będzie Pan samodzielnie udzielał świadczeń zdrowotnych w Oddziale Urologii, w szczególności będzie Pan:
- prowadził ordynację podstawową,
- pełnił dyżury medyczne,
- ordynował leki i wyroby medyczne,
- wykonywał i zlecał badania diagnostyczne,
- udzielał konsultacji lekarskich,
- prowadził dokumentację medyczną,
- kierował pacjentów do innych jednostek medycznych,
- wykonywał czynności zgodnie z obowiązującymi procedurami i aktami wewnętrznymi szpitala.
Zakres obowiązków na podstawie umowy B2B będzie znacznie szerszy w porównaniu z zakresem czynności wykonywanych prze Pana podczas zatrudnienia w charakterze lekarza rezydenta.
Po zakończeniu rezydentury będzie Pan świadczył usługi jako samodzielny lekarz posiadający pełne prawo wykonywania zawodu, bez nadzoru kierownika specjalizacji, ponosząc osobistą odpowiedzialność zawodową za udzielane świadczenia.
W ramach współpracy B2B nie będzie Pan podlegał kierownictwu służbowemu szpitala w sensie pracowniczym, nie będzie Pan obowiązany do świadczenia pracy w ściśle określonym czasie i miejscu, a jedynie do realizacji harmonogramu ustalonego w umowie. Ponosi Pan również ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności, a Pana wynagrodzenie będzie uzależnione od liczby godzin świadczeń medycznych.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
Do wykonywanej przez Pana działalności nie będą miały zastosowanie pozostałe, nieobjęte zapytaniem, wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zakres wykonywanych usług w ramach działalności gospodarczej na rzecz A. Szpitala Specjalistycznego nie będzie tożsamy z zakresem czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę na rzecz tego szpitala.
Utrzymanie ryczałtowego opodatkowania jest możliwe, ponieważ zakres obowiązków nie jest tożsamy. W trakcie specjalizacji obowiązki wykonywane były pod nadzorem i kierownictwem kierownika specjalizacji. Obowiązki wynikające z przyszłej umowy cywilnoprawnej polegają na udzielaniu samodzielnych, specjalistycznych świadczeń zdrowotnych.
Pytanie
Czy w roku 2026 jest możliwe utrzymanie formy opodatkowania w formie ryczałtu dla działalności gospodarczej, zważywszy na podjęcie współpracy na podstawie umowy B2B z byłym pracodawcą, u którego realizował Pan szkolenie specjalizacyjne na postawie umowy o pracę - umowy rezydenckiej?
Pana stanowisko w sprawie
W Pana ocenie – utrzymanie ryczałtowego opodatkowania jest możliwe, ponieważ zakres obowiązków i czynności wykonywanych w ramach umowy specjalizacyjnej oraz umowy B2B nie jest tożsamy. W trakcie specjalizacji obowiązki wykonywane były pod nadzorem i kierownictwem kierownika specjalizacji.
Ponadto
- zmienia się Pana status zawodowy (z lekarza szkolącego się na lekarza samodzielnie udzielającego świadczeń),
- praca nie ma charakteru szkoleniowego,
- działa Pan samodzielnie i ponosi odpowiedzialność zawodową,
- nie jest Pan podporządkowany kierownictwu w rozumieniu stosunku pracy.
Obowiązki wynikające z przyszłej umowy cywilnoprawnej polegają na udzielaniu samodzielnych, specjalistycznych świadczeń zdrowotnych polegających na nadzorowaniu leczenia, zlecaniu i interpretacji wyników badań oraz samodzielne prowadzenie dokumentacji medycznej i wiele innych czynności związanych leczeniem pacjentów.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):
Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:
za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:
określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:
podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.
Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:
podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:
opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
a)prowadzenia aptek,
b)(uchylona)
c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
d)(uchylona)
e)(uchylona)
f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:
Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan lekarzem, który odbywa szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie Urologii w ramach rezydentury w Szpitalu Specjalistycznym, na podstawie umowy o pracę. Wykonuje Pan obowiązki pod ścisłym nadzorem kierownika specjalizacji, w ramach programu szkolenia specjalizacyjnego, którego celem jest zdobycie doświadczenia zawodowego i wiedzy praktycznej. Nie ponosi Pan samodzielnej odpowiedzialności za prowadzenie pacjentów, czynności szkoleniowe i edukacyjne wykonuje Pan, zgodnie z poleceniami kierownika specjalizacji. Umowę o pracę i okres szkolenia specjalizacyjnego zakończy Pan 21 grudnia 2025 r. Od 1 stycznia 2026 r. zamierza Pan rozpocząć współpracę na podstawie umowy cywilnoprawnej (B2B) o świadczenie usług medycznych w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej z tym samym szpitalem, z którym dotychczas łączył Pana umowa o pracę. Zakres obowiązków na podstawie umowy B2B będzie znacznie szerszy w porównaniu z zakresem czynności wykonywanych przez Pana podczas zatrudnienia w charakterze lekarza rezydenta, nie będzie tożsamy z zakresem czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę na rzecz tego szpitala. Usługi będzie Pan świadczył jako samodzielny lekarz posiadający pełne prawo wykonywania zawodu, bez nadzoru kierownika specjalizacji, ponosząc osobistą odpowiedzialność zawodową za udzielane świadczenia. Nie będzie Pan podlegał kierownictwu służbowemu szpitala w sensie pracowniczym, nie będzie Pan obowiązany do świadczenia pracy w ściśle określonym czasie i miejscu, a jedynie do realizacji harmonogramu ustalonego w umowie. Ponosi Pan również ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności, a Pana wynagrodzenie będzie uzależnione od liczby godzin świadczeń medycznych.
Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala nie będą tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Pan w tym Szpitalu w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. Szpitala nie wyłączy możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Pana stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?