Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.498.2021.9.SJ
Od zaliczek wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku na poczet zysku spółki komandytowej nie jest wymagane pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie wypłaty, z uwagi na konieczność uwzględnienia rocznego podatku spółki określonego w art. 30a ust. 6a PDOF.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1130/22; i
2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 maja 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 14 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
X spółka komandytowa (dalej: „Spółka, Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy dotyczące opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) stosują się do niej od dnia 1 stycznia 2021 r.
Spółka posiada m.in. dwóch wspólników, będących jej komplementariuszami. Umowa Spółki przewiduje prawo wspólników do udziału w zysku Spółki po zakończeniu Jej roku obrotowego, którym jest rok kalendarzowy. Przewiduje również możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego w trakcie jego trwania. Zaliczki wypłacane są z bieżących środków obrotowych, w proporcjach wynikających z udziału wspólników (w tym komplementariuszy) w zyskach Spółki.
Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółka wpłacać będzie w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.
Pytania
1.Czy od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki jest ona zobowiązana pobrać podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich wypłaty przez Spółkę?
2.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy od podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Spółkę od przychodów komplementariuszy z tytułu wypłaconych im zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki, podlegają odliczeniu zapłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku)?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
Zdaniem Wnioskodawcy, od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego, nie jest On zobowiązany pobrać podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), w momencie ich wypłaty.
Ad 2
W przypadku uznania że od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego jest On zobowiązany pobrać podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w momencie ich wypłaty, od podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku podlegają odliczeniu zapłacone przez Niego zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1
Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF, spółki o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (czyli od dnia 1 stycznia 2021 r. również Spółka), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, momentem uzyskania przychodu (dochodu), od którego należny jest zryczałtowany podatek, jest faktyczne uzyskanie przychodu (dochodu) z tego udziału.
Oznacza to, że momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z nim, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza zatem jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest zatem fakt, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. Jeżeli Wnioskodawca, jako płatnik, miałby obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Wnioskodawcę, jako płatnika, nałożony został jak wspomniano w art. 41 ust 4e ustawy o PDOF. Wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PDOF. Ustawa wskazuje wprost w jaki sposób płatnik powinien obliczyć ten podatek i oczywistym jest, że aby go pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Wnioskodawca chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi jego udziału w zysku, powinien go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Jak wynika z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o PDOP, za rok podatkowy z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego” ale także „podatku za rok podatkowy”. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o PDOP, oznacza to że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki, podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z Jej zeznania rocznego CIT-8.
Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki za rok podatkowy, to obowiązek podatkowy pobrania podatku od dochodu komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w Jej zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu Spółki na podstawie art. 19 ustawy o PDOP. Wówczas dopiero znana będzie wysokość podatku do pobrania przez Spółkę od komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie Spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób Spółka jako płatnik jest w stanie zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Wypłacając zatem komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4a ustawy o PDOF.
Ustawa o PDOF nie wprowadza bowiem obowiązku pobierania przez płatnika zaliczek na podatek zryczałtowany, lecz zryczałtowany podatek. Obliczenie zaś wysokości zryczałtowanego podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy PDOF, co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód komplementariusza z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany.
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2048/18. Orzeczenie to zapadło co prawda w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, ale z uwagi na zmiany w ustawach o PDOP i PDOF od dnia 1 stycznia 2021 r. i objęcie statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych również spółki komandytowej, przedstawione w nim uzasadnienie znajduje zastosowanie również w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) będącym przedmiotem wniosku.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego, nie jest On zobowiązany pobrać podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w momencie ich wypłaty.
Ad 2
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśliby jednak uznać, że od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w momencie ich wypłaty, brak byłoby możliwości bezpośredniego literalnego zastosowania uregulowań o których mowa w art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF w stosunku do bieżąco wypłacanych Wnioskodawcy zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy.
Nie powinno to jednak oznaczać, że skoro odliczenie literalnie nie jest możliwe, należałoby w całości opodatkować zaliczkowe wypłaty na poczet zysku podatkiem zryczałtowanym. Przeciwnie: skoro intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na ich cechy podmiotowe (tj. rolę pełnioną w spółce), a nie ze względu na sposób lub czas otrzymywania wypłat z zysku, to istotą omawianego jest, by komplementariusz w spółce komandytowej był wspólnikiem uprzywilejowanym względem innych wspólników, czyli chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.
Przy takim odczytaniu celu ustawodawcy i jednoczesnym uznaniu, że zaliczki wypłacane na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki podlegają jednak opodatkowaniu w momencie ich wypłaty komplementariuszom przez Spółkę, nie można ograniczać prawa do odliczenia z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego Spółki na gruncie ustawy o PDOP.
Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku – od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Przeczyłoby racjonalności ustawodawcy, faworyzowanie danego sposobu i czasu wypłaty tego samego zysku, a zdecydowane zniechęcanie do innych jego form i terminów. Uprzywilejowane opodatkowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowej na jego rzecz.
Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF prowadzi zatem – zdaniem Wnioskodawcy – do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, opłacane w trakcie trwania roku podatkowego przez Spółkę należne zaliczki na PDOF (od części zysku przypadającego na danego komplementariusza, za okres do wypłaty mu zaliczek na poczet zysku), podlegają zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z zysku Spółki. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej cel ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia z art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowej na gruncie ustawy o PDOP. Intencją ustawodawcy – w ocenie Wnioskodawcy – nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku – od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo.
Jeżeli uznać, że zaliczki wypłacane na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki podlegają jednak opodatkowaniu w momencie ich wypłaty komplementariuszom przez Spółkę, nie można art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF interpretować w ten sposób, iż trzeba z jego zastosowaniem oczekiwać na koniec roku podatkowego Spółki. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w takich spółkach, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku obrotowego. Aby przepis art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF był możliwy do zastosowania, należy dokonać obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na koniec okresu sprawozdawczego zgodnego z regulacjami ustawy o PDOP, czyli w przypadku Spółki – miesiąca. Dopiero bowiem, gdy znana jest kwota należnej miesięcznej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest określenie kwoty odliczenia przysługującego komplementariuszowi od kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do pobrania przez Spółkę od wypłaconej zaliczki na poczet jego zysku.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania że od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego jest On zobowiązany pobrać podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w momencie ich wypłaty, od podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku podlegają odliczeniu zapłacone przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku).
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT2-3.4011.498.2020.1.RR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 30 sierpnia 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
17 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wnieśli Państwo o:
·uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
·uznanie w wyroku, że stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 maja 2021 r. jest prawidłowe;
·zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw przez Stronę, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1130/22 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok – którym WSA uchylił interpretację z 24 sierpnia 2021 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.498.2020.1.RR – stał się prawomocny 3 czerwca 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):
Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.
Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:
Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:
Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.
Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:
Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy ustawy zmieniającej).
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm.):
Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a cytowanej ustawy:
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Stosownie do art. 30a ust. 6b ww. ustawy:
Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.
Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).
Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:
Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.):
Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Natomiast stosownie do art. 5 ww. ustawy:
Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/21:
Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego” ale także „podatku za rok podatkowy”. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.
Rację ma zatem skarżąca, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma ona obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Mając na względzie powołane przepisy prawa, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zajęte w prawomocnym wyroku z 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/21 należy wskazać, że od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki nie jest Ona zobowiązana pobrać podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich wypłaty przez Spółkę.
Obliczenie zaś wysokości zryczałtowanego podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód wspólników z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany.
Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.
W konsekwencji bezprzedmiotowa jest ocena Państwa stanowiska wyrażona w odniesieniu do pytania nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania, że od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego są Państwo zobowiązani pobrać podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich wypłaty.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.
Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku podkreślić należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Dlatego, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. – wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?