Interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.610.2025.1.RMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i zasad odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) spółka z o.o. (dalej zamiennie „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od początku 2021 r. Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu stacji radiowej dostępnej za pośrednictwem Internetu dla wszystkich chętnych.

W pierwszym okresie działalności była to jedyna aktywność Spółki. Ta aktywność wciąż jest prowadzona i Spółka nie zamierza w żaden sposób jej ograniczać. Priorytetem Spółki jest nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie (m.in. promowanie nowych polskich artystów) programu radiowego emitowanego przez Internet. Program może być słuchany m.in. za pośrednictwem aplikacji na telefon albo za pośrednictwem strony internetowej: (...). Nie wymaga to żadnych opłat.

Po pewnym czasie Spółka stopniowo zaczęła testować nowe funkcjonalności, w szczególności udostępnianie niektórych audycji do odsłuchania w dowolnym czasie po ich emisji (dalej „Audycje antenowe”). Następnie Spółka zaczęła także testować realizację i udostępnianie audycji dodatkowych, nieemitowanych na antenie (dalej „Podcasty”). Działania te były stopniowo doskonalone. W ich efekcie na początku 2023 r. (kiedy przypadały drugie urodziny prowadzonego przez Spółkę radia) Spółka wprowadziła istotne zmiany. Polegały one na stopniowym udostępnieniu słuchaczom nowej aplikacji, w której wyeliminowano szereg niedociągnięć pierwszego stosowanego rozwiązania. Nowa aplikacja, powszechnie dostępna w lutym 2023 r., pozwoliła na udostępnianie Audycji antenowych oraz Podcastów w sposób komercyjny, bez wcześniejszych uciążliwości i licznych niedoskonałości pierwszej aplikacji. W konsekwencji Spółka dokonała także zmiany systemu rozliczeń wprowadzając do oferty sprzedaż usługi dostępu do Audycji antenowych oraz Podcastów (dalej „Usługa”).

Poza tymi podstawowymi świadczeniami w ramach Usługi Spółka umożliwia nabywcom (dalej „Usługobiorcy”) również na:

1)głosowanie na cotygodniowej liście przebojów oraz organizowanych raz w roku plebiscytach na najlepsze utwory wszechczasów: polskie i zagraniczne;

2)głosowania w ewentualnych innych plebiscytach organizowanych przez radio;

3)dostęp do postów dla Usługobiorców - wraz z powiadomieniami mailowymi o nowych publikacjach;

4)dostęp do zamkniętej grupy (…) (może do niej przystąpić każdy Usługobiorca), gdzie znajdują się dyskusje, zdjęcia, filmy, ankiety itp.;

5)dostęp do przeglądu aktualności z anteny w formie newslettera;

6)dostęp do transmisji video (np. z organizowanych przez radio koncertów);

7)zniżki na towary i usługi - w praktyce będą to np. rabaty na koncerty, których partnerem medialnym będzie radio.

Spółka oferuje tylko jedną wersję usługi. Określiła za nią cenę X zł (dalej „Abonament”). Abonament opłacany jest za okresy miesięczne z góry. Wynagrodzenie to jest przez Spółkę opodatkowane podstawową (obecnie 23%) stawką VAT. Osoby, które nie płacą Abonamentu a słuchają programu radiowego w dalszej części wniosku określani są jako „Słuchacze”.

Spółka traktuje swoją działalność nie tylko jako projekt biznesowy, ale również jako realizację pewnego rodzaju misji. Spółka podkreśla, że relacje między słuchaczami a radiem mają charakter szczególny - nie jest to typowa relacja sprzedawca-konsument, gdzie sprzedawca jest zainteresowany jedynie sprzedażą usługi i maksymalizacją bieżącej marży, a nabywca zakupem. Twórcy radia chcą, aby wysokość Abonamentu nie stanowiła bariery do nabycia Usługi. Z tego względu Spółka będzie się starała utrzymywać wysokość Abonamentu na stosunkowo niewysokim poziomie. Celem jest to, aby każdy chętny, bez względu na swoją sytuację materialną (np. student, emeryt, osoba, która ze względów losowych znalazła się w trudnej sytuacji finansowej), mógł sobie pozwolić na wykupienie Abonamentu.

Możliwość odsłuchania Audycji antenowych oraz Podcastów w dowolnym czasie jest bowiem niezwykle wygodną funkcją, która zwiększa liczbę odbiorców (przez co tworzący radio dziennikarze mogą trafiać do większej liczby osób, co z kolei jest elementem misji). Misja Spółki składa się bowiem z dwóch głównych elementów. Pierwszy to zapewnienie słuchaczom radia rozrywki na wysokim poziomie, w tym, np. promowanie nowych polskich artystów muzycznych. Drugi element to zapewnienie gronu dziennikarzy współtworzącym radio możliwości wykonywania swojego zawodu. Cele te są spójne. Realizowane są m.in. poprzez zapewnienie Usługi jak największej liczbie słuchaczy (możliwość słuchania audycji w dowolnym czasie zwiększa zasięg radia). W ocenie Spółki realizacja tych celów wymaga ustanowienia kwoty Abonamentu na stosunkowo niskim poziomie.

Jednocześnie Spółka zachęca osoby w dobrej sytuacji materialnej, które doceniają działalność Spółki (czyli przede wszystkim zaangażowanie i profesjonalizm dziennikarzy) do dobrowolnych wpłat (dalej „Dobrowolne wpłaty”). Polega to na tym, że osoba płacąca za Usługę Abonament dobrowolnie zgadza się zapłacić, poza Abonamentem, Dobrowolną wpłatę. Należy podkreślić, że zapłata Dobrowolnej wpłaty nie uprawnia wpłacającego do jakiegokolwiek świadczenia materialnego. Wpłacający (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania. Dobrowolne wpłaty można porównać do napiwków zostawianych przez klientów restauracji. Dobrowolne wpłaty są przeznaczone na finansowanie i rozwój radia (a więc również na zapłatę honorariów dziennikarzom).

Opisany model działalności z pewnością jest unikalny i nie sprawdziłby się w większości branż. Działalność polegająca na tworzeniu radia nie jest jednak typową działalnością gospodarczą. W analizowanej sytuacji istotne jest również to, że emitowany przez Spółkę program radiowy tworzony jest przez grupę dziennikarzy, którzy są znani od wielu lat i mają grono wiernych słuchaczy. Można zatem stwierdzić, że Spółka realizuje projekt biznesowo-społeczny.

Spółka wyjaśnia, że posiada jeszcze inne (poza Abonamentem oraz Dobrowolnymi wpłatami) źródło finansowania: są to różnego rodzaju audycje partnerskie, patronaty medialne oraz podobne usługi świadczone przez Spółkę na zasadach współpracy z kontrahentem (dalej „Działalność sponsorowana”). Działalność sponsorowana obejmuje stałą współpracę z niewielką liczbą firm, które stają się swego rodzaju mecenasami całego przedsięwzięcia (dalej „Mecenasi”). W konsekwencji ich promocja pojawia się przy okazji emisji różnych audycji.

Poza tym, z innymi usługobiorcami (dalej „Sponsorzy”) zawierane są umowy dotyczące współpracy przy promocji konkretnych projektów, towarów czy usług, często związanych z kulturą (płyt, książek, koncertów, festiwali, wystaw itp.). Natomiast założeniem Spółki jest to, że nie emituje typowych reklam. To również potwierdza, że działalność Spółki nie jest projektem stricte biznesowym nastawionym jedynie na maksymalizację marży.

Spółka udostępnia również numer rachunku bankowego i umożliwia wpłaty darowizn (dalej „Darowizny”).

W celu tworzenia programu i jego emisji za pośrednictwem Internetu Spółka nabywa towary i usługi od podatników VAT czynnych. Niektóre zakupy są również związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, np. koszty związane z obsługą księgową. Zakupy są finansowane ze wszystkich wskazanych źródeł finansowania:

a)wynagrodzenia za usługi świadczone dla Mecenasów i Sponsorów,

b)Abonamentów,

c)Dobrowolnych wpłat,

d)Darowizn.

Uzupełniając i doprecyzowując opis działalności Wnioskodawcy należy dodać poniższe informacje.

Opisane we wniosku Darowizny nie są przeznaczone na konkretny cel.

Wpłata Darowizny na konto Spółki nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym.

W celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości Spółka wskazuje, że Darowizny są czymś innym niż Dobrowolne Wpłaty. Darowiznę na podany przez Spółkę rachunek bankowy może wpłacić każdy. Natomiast Dobrowolną wpłatę mogą wpłacić jedynie Usługobiorcy (czyli osoby, które wykupiły, w ramach Abonamentu, dostęp do odpłatnej usługi Spółki; podstawową częścią tej usługi jest dostęp w dowolnym czasie za pośrednictwem dedykowanej aplikacji do Audycji Antenowych oraz podcastów). Takie osoby mają możliwość wpłacenia Abonamentu (za który uzyskują Usługę) i Dobrowolnej wpłaty, której charakter jest zbliżony do napiwku.

Osoba wpłacająca Dobrowolną wpłatę (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania ze strony Spółki. Uzupełniając należy dodać, że taka grafika nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. Co istotne, każdy dokonujący Dobrowolnej wpłaty może wygenerować taką samą grafikę - bez względu na kwotę wsparcia oraz tego, przez jak długi okres Dobrowolne wpłaty są dokonywane.

W opisany sposób Spółka dziękuje osobom dokonującym Dobrowolnej wpłaty. Specyfika prowadzonej działalności nie pozwala bowiem na podziękowanie osobiste (jak to jest np. w przypadku napiwków wręczanych w restauracjach). Specyfika działalności powoduje, że Spółka może podziękować za Dobrowolne wpłaty tylko poprzez Internet - w sposób zautomatyzowany. Taka metoda jest zatem stosowana.

W związku z funkcjonowaniem Spółki i prowadzoną przez Spółkę działalnością ponoszone są przede wszystkim następujące koszty:

a)tantiemy do ZAIKS, STOART, SPAV;

b)koszty obsługi płatności Abonamentu oraz Dobrowolnych wpłat;

c)usługi dziennikarskie świadczone przez dziennikarzy prowadzących działalność gospodarczą (B2B);

d)usługi księgowe/finansowe/analityczne/marketingowe/PR/SM/graficzne/ informatyczne/inżynierskie;

e)koszty dystrybucji sygnału;

f)rozwój platformy (software house, doradztwo);

g)telekomunikacja;

h)wynajem biura;

i)sprzątanie.

Ponadto Spółka sporadycznie kupuje inne towary i usługi, np. usługi doradcze w zakresie HR, usługi badania opinii, artykuły i meble biurowe, sprzęt komputerowy.

Część powyższych zakupów (np. wynajem biura, sprzątanie) związana jest z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów.

Większość z nich jest jednak ściśle związana z produkcją Audycji antenowych oraz Podcastów, a także Działalnością sponsorowaną.

Spółka prowadzi dwie kategorie działalności.

Pierwszą kategorią działalności opodatkowanej VAT jest prowadzenie Działalności sponsorowanej. Spółka może w jej ramach świadczyć usługi reklamowe i promocyjne tylko dzięki temu, że prowadzi i udostępnia w Internecie ogólnodostępny program radiowy. Promocja i reklama odbywa się bowiem w ramach tego programu, a zainteresowanie nabywaniem od Spółki oferowanych przez nią usług marketingowo-reklamowych oraz wysokość wynagrodzenia zależy od jakości audycji oraz liczby słuchaczy. Oznacza to, że prowadzenie radia jest związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT w formie świadczenia usług reklamowych i promocyjnych. Z biznesowego punktu widzenia program radiowy jest to narzędzie do świadczenia przez Spółkę usług promocyjnych i marketingowych. Nie zmienia tego fakt, że Spółka przyjęła za zasadę, że nie emituje typowych bloków reklamowych, tylko stawia na inne formy przekazu promocyjnego.

Drugi rodzaj świadczonej przez Spółkę działalności to podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie Usług (dostęp do Podcastów oraz Audycji antenowych), w zamian za Abonament. Świadczenie Usług również oparte jest na wyemitowanym programie radiowym. To dlatego, że Audycje antenowe (udostępniane później w ramach Abonamentu) powstają w ramach prowadzenia programu radiowego. W praktyce umożliwienie odsłuchiwania Audycji radiowych (czyli zarchiwizowanego i udostępnionego on-line programu radiowego) stanowi najistotniejszą część świadczonej przez Spółkę Usługi. Oznacza to, że prowadzenie programu radiowego jest związane z działalnością opodatkowaną VAT - świadczeniem Usługi w zamian za Abonament.

Obie prowadzone przez Spółkę działalności mogą być wykonywane dzięki temu, że Spółka prowadzi ogólnodostępny program radiowy. Prowadzenie programu radiowego (udostępnianego w ramach odpłatnej usługi oraz w ramach którego świadczone są usługi w ramach Działalności sponsorowanej) należy zatem uznać za związane z działalnością opodatkowaną VAT.

W Spółce występuje trzeci i czwarty strumień wpływów (poza Abonamentem oraz wynagrodzeniem za Działalność sponsorowaną): Dobrowolne wpłaty i Darowizny. Dobrowolne wpłaty są jednak dokonywane tylko przez nabywców odpłatnych usług oferowanych przez Spółkę.

Jedynie Darowizny mogą być wpłacane przez dowolne osoby bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. W związku z otrzymywaniem Darowizn Spółka w praktyce nie ponosi jednak dodatkowych kosztów - co do zasady nie wymaga to zakupu towarów lub usług. Jeśli Spółka będzie ponosić dodatkowe koszty związane z otrzymywaniem Darowizn (np. zautomatyzowana obsługa takich płatności), to Spółka będzie mogła je zidentyfikować.

Podsumowując, zakupy związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki (np. najem siedziby, sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe) nie mogą być przypisane do konkretnych przychodów.

Z kolei pozostałe zakupy (np. usługi dziennikarskie świadczone przez dziennikarzy prowadzących działalność gospodarczą) Spółka może powiązać z produkcją Audycji antenowych, Podcastów lub Działalnością sponsorowaną.

W związku z opisaną działalnością w Spółce wystąpiły wątpliwości w następującym zakresie:

1.W jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania VAT?

2.Na jakich zasadach Spółka powinna odliczać VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz związanych z funkcjonowaniem Spółki?

W związku z tymi wątpliwościami Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację i uzyskała interpretację indywidualną z 7 lipca 2023 r. (0114-KDIP4-1.4012.172.2023.2.RMA - dalej „Interpretacja z 2023 r.”).

W Interpretacji z 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął następujące stanowisko:

1)Na podstawę opodatkowania VAT składa się Abonament oraz wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Działalności sponsorowanej. Natomiast dobrowolne wpłaty oraz Darowizny nie podlegają opodatkowaniu VAT.

2)Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem Usług (w zamian za płatność Abonamentu) oraz wykonywaniem usług w ramach Działalności Sponsorowanej. Przy czym VAT związany z produkcją programu radiowego należy uznać za związany zarówno z Działalnością sponsorowaną (jest ona wykonywana w ramach audycji radiowych), jak i świadczeniu Usług za abonament (udostępniane w ramach Abonamentu Audycje radiowe powstają w ramach radia - jest to zarchiwizowany i udostępniony program radiowy). Oznacza to, że Spółce przysługuje również pełne prawo do odliczenia VAT związanego z ogólnym funkcjonowaniem. Jak bowiem wyjaśniono Spółka prowadzi tylko działalność opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia. Natomiast w Spółce sporadycznie może pojawić się zakup usług dotyczących Dobrowolnych wpłat oraz darowizn. W związku z dokonywanymi przez Wnioskodawcę zakupami dotyczącymi zarówno wpływów opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu (np. wprowadzenie do aplikacji funkcjonalności umożliwiającej jednocześnie zapłatę Abonamentu oraz Dobrowolnych wpłat) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego w sposób obliczony zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT. Dodać należy, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 Ustawy o VAT.

Spółka stosuje się do stanowiska Dyrektora KIS zawartego w Interpretacji z 2023 r.

Nie później niż do końca 2026 r. Wnioskodawca planuje:

a)Założyć Prostą Spółkę Akcyjną (dalej: „PSA”) wraz ze: (...)) oraz dwoma dziennikarzami radiowymi będącymi współzałożycielami Radia,

b)Wnieść aportem do PSA przedsiębiorstwo prowadzące opisaną powyżej działalność.

PSA będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działania te wynikają z przedstawionej misji składającej się z dwóch spójnych celów. Pierwszy to zapewnienie słuchaczom radia rozrywki na wysokim poziomie, w tym, np. promowanie nowych polskich artystów muzycznych. Drugi element to zapewnienie gronu dziennikarzy współtworzącym radio możliwości wykonywania swojego zawodu. Uzgodniono, że cele te najłatwiej będzie realizować w ramach PSA, ponieważ ta forma działalności zapewnia jednocześnie elastyczność organizacyjną przy jednoczesnej stabilności zarządzania.

Niniejszy wniosek dotyczy działalności PSA. Z najwyższej ostrożności Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że PSA prowadząc rozliczenia na takich samych zasadach jak obecnie Spółka (czyli zgodnie z Interpretacją z 2023 r.) będzie postępować prawidłowo.

Pytania

1.W jaki sposób PSA powinna ustalić podstawę opodatkowania VAT?

2.Na jakich zasadach PSA powinna odliczać VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz związanych z funkcjonowaniem PSA?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Na podstawę opodatkowania VAT składa się Abonament oraz wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Działalności sponsorowanej. Natomiast dobrowolne wpłaty oraz Darowizny nie podlegają opodatkowaniu VAT.

2.PSA nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem Usług (dostęp do Audycji antenowych, Podcastów i innych świadczeń) oraz z działalnością Sponsorowaną, gdyż wydatki nie są związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że nabywane towary i usługi na tworzony i emitowany program radiowy, w ramach którego można skorzystać z usługi abonamentowej oraz w ramach którego odbywają się działania reklamowe i promocyjne, ma związek nie tylko z wykonywaniem przez PSA czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (bezpłatny dostęp dla Słuchaczy, tj. dla osób nie płacących Abonamentu), PSA ma obowiązek stosować prewspółczynnik.

Zatem PSA przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz od zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem PSA zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 2a i nast. Ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli w PSA wystąpią jakiekolwiek wydatki, które PSA będzie w stanie powiązać tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to PSA będzie miało prawo do odliczenia całości podatku VAT.

Z kolei jeżeli takie wydatki PSA będą mogły być powiązane tylko i wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, to PSA nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej „Ordynacja podatkowa”): „Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).”

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: „Przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku (…) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki”.

Ze wskazanych przepisów wynika, że możliwe jest złożenie wniosku o interpretację przed założeniem spółki, w tym przypadku PSA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - dalej „Ustawa o VAT”): „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Według art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT: „W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.”

Stosownie do art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT: „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT: „ Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że: „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał: „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że PSA będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. PSA będzie kontynuować prowadzenie działalności polegającej na prowadzeniu stacji radiowej dostępnej za pośrednictwem Internetu dla wszystkich chętnych. Priorytetem PSA jest nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie programu radiowego emitowanego przez Internet. Program może być słuchany m.in. za pośrednictwem aplikacji na telefon albo za pośrednictwem strony internetowej. Nie wymaga to żadnych opłat.

PSA będzie kontynuować udostępnianie niektórych audycji do odsłuchania w dowolnym czasie po ich emisji (Audycje antenowe). PSA będzie kontynuować realizację i udostępnianie audycji dodatkowych, nieemitowanych na antenie (Podcasty).

PSA będzie nadal miała w ofercie sprzedaż usługi dostępu do Audycji antenowych oraz Podcastów (Usługa).

Poza tymi podstawowymi świadczeniami w ramach Usługi PSA umożliwi nabywcom (Usługobiorcy) również na:

• głosowanie na cotygodniowej liście przebojów oraz organizowanych raz w roku plebiscytach na najlepsze utwory wszechczasów: polskie i zagraniczne;
• głosowanie w ewentualnych innych plebiscytach organizowanych przez radio;
• dostęp do postów dla Usługobiorców - wraz z powiadomieniami mailowymi o nowych publikacjach;
• dostęp do zamkniętej grupy (…) (może do niej przystąpić każdy Usługobiorca), gdzie znajdują się dyskusje, zdjęcia, filmy, ankiety itp.;
• dostęp do przeglądu aktualności z anteny w formie newslettera;
• dostęp do transmisji video (np. z organizowanych przez radio koncertów);
• zniżki na towary i usługi - w praktyce będą to np. rabaty na koncerty, których partnerem medialnym będzie radio.

PSA będzie oferować tylko jedną wersję usługi. Określi za nią cenę X zł (Abonament). Abonament opłacany jest za okresy miesięczne z góry. Wynagrodzenie to będzie przez PSA opodatkowane podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.

Jednocześnie PSA będzie zachęcać osoby w dobrej sytuacji materialnej, które doceniają działalność PSA (czyli przede wszystkim zaangażowanie i profesjonalizm dziennikarzy) do dobrowolnych wpłat (Dobrowolne wpłaty). Polega to na tym, że osoba płacąca za Usługę Abonament dobrowolnie zgadza się zapłacić, poza Abonamentem, Dobrowolną wpłatę.

Zapłata Dobrowolnej wpłaty nie będzie uprawniać wpłacającego do jakiegokolwiek świadczenia materialnego. Wpłacający (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania. Dobrowolne wpłaty są przeznaczone na finansowanie i rozwój radia (a więc również na zapłatę honorariów dziennikarzom).

PSA będzie nadal posiadać inne (poza Abonamentem oraz Dobrowolnymi wpłatami) źródło finansowania: różnego rodzaju audycje partnerskie, patronaty medialne oraz podobne usługi świadczone przez PSA na zasadach współpracy z kontrahentem (Działalność sponsorowana). Działalność sponsorowana obejmuje stałą współpracę z niewielką liczbą firm, które stają się swego rodzaju mecenasami całego przedsięwzięcia (Mecenasi). W konsekwencji ich promocja pojawia się przy okazji emisji różnych audycji.

Poza tym, z innymi usługobiorcami (Sponsorzy) zawierane nadal będą umowy dotyczące współpracy przy promocji konkretnych projektów, towarów czy usług, często związanych z kulturą (płyt, książek, koncertów, festiwali, wystaw itp.).

PSA udostępni również numer rachunku bankowego i umożliwia wpłaty darowizn (Darowizny).

Darowizny nie są przeznaczone na konkretny cel.

Wpłata Darowizny na konto PSA nie będzie się wiązała z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Z analizy treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Od początku 2021 r. Spółka prowadzi (a PSA będzie to kontynuować) działalność polegającą na prowadzeniu stacji radiowej dostępnej za pośrednictwem Internetu dla wszystkich chętnych. W pierwszym okresie działalności była to jedyna aktywność Spółki. Ta aktywność wciąż jest prowadzona i PSA nie zamierza w żaden sposób jej ograniczać. Priorytetem PSA nadal będzie nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie (m.in. promowanie nowych polskich artystów) programu radiowego emitowanego przez Internet. Program może być słuchany m.in. za pośrednictwem aplikacji na telefon albo za pośrednictwem strony internetowej: (...). Nie wymaga to żadnych opłat.

Tym samym z uwagi na brak odpłatności nie można uznać, że ww. sytuacji dochodzi do świadczenia usługi (brak wzajemności, w ramach której PSA otrzymywałaby wynagrodzenie od Słuchaczy w związku z emisją powszechnie dostępnego programu radiowego).

W związku z bezpłatną emisją ogólnodostępnego programu radiowego nie istnieje zatem podstawa opodatkowania określona w art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawy opodatkowania nie będą stanowić również kwoty Dobrowolnych wpłat.

Dobrowolną wpłatę mogą wpłacić jedynie Usługobiorcy (czyli osoby, które wykupiły w ramach Abonamentu dostęp do odpłatnej usługi Spółki/PSA). Takie osoby mają możliwość wpłacenia Abonamentu (za który uzyskują Usługę) i Dobrowolnej wpłaty, której charakter jest zbliżony do napiwku.

Osoba wpłacająca Dobrowolną wpłatę (bez względu na wysokość Dobrowolnej wpłaty) będzie mogła jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania ze strony PSA. Taka grafika nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. Każdy dokonujący Dobrowolnej wpłaty może wygenerować taką samą grafikę - bez względu na kwotę wsparcia oraz tego, przez jak długi okres Dobrowolne wpłaty są dokonywane.

W tym przypadku również nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie dochodzi do odpłatnego świadczenia przez PSA usługi na rzecz Usługobiorcy dokonującego Dobrowolnej wpłaty. W przedmiotowej sprawie nie istnieje zależność pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności. To dlatego, że PSA nie będzie zawierać z wpłacającym Dobrowolną wpłatę żadnej umowy na świadczenie usług, za wykonanie których byłby on zobowiązany dokonać (poza Abonamentem) wpłaty w dowolnej nieokreślonej wysokości. PSA jedynie będzie zachęcać osoby w dobrej sytuacji materialnej, które doceniają działalność PSA (czyli przede wszystkim zaangażowanie i profesjonalizm dziennikarzy) do dobrowolnych wpłat polegających na tym, że osoba płacąca za Usługę Abonament dobrowolnie zgadza się zapłacić, poza Abonamentem, Dobrowolną wpłatę. Zakres świadczeń wykonywanych przez PSA, za które mogą żądać wynagrodzenia od Usługobiorcy określony jest przez cenę Abonamentu, w ramach którego nabywcy mają możliwość odsłuchania Audycji antenowych i Podcastów oraz do innych świadczeń (głosowanie na cotygodniowej liście przebojów, dostęp do postów, zamkniętej grupy (…), transmisji wideo, itp.).

Natomiast zapłata Dobrowolnej wpłaty (przez osobę płacącą Abonament) nie uprawnia wpłacającego do jakiegokolwiek świadczenia materialnego. Wpłacający może jedynie wygenerować sobie grafikę (w formie elektronicznej) potwierdzającą wsparcie radia, co stanowi wyraz symbolicznego podziękowania. Tym samym nie może być opodatkowana jakakolwiek czynność, jeśli między stronami nie istnieje żadna umowa, a wielkość wynagrodzenia - Dobrowolnej wpłaty nie jest w żaden sposób uzależniona od cech świadczonej w ramach Abonamentu usługi i nie wpływa na jej wykonanie.

Zatem ww. Dobrowolne wpłaty również nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.): „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można przyjąć, że w związku z udostępnieniem przez PSA numeru rachunku bankowego i umożliwieniem wpłat darowizn PSA będzie świadczyć za wynagrodzeniem jakąkolwiek usługę na rzecz wpłacających.

Darowiznę na podany przez PSA rachunek bankowy będzie mógł wpłacić każdy. Opisane we wniosku Darowizny nie są przeznaczone na konkretny cel. Wpłata Darowizny na konto PSA nie będzie wiązać się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym.

Nie zostanie więc spełniony podstawowy warunek zaistnienia czynności opodatkowanej - świadczenia odpłatnej usługi. Nie występuje bowiem wzajemna ekwiwalentność świadczeń dokonywanych przez PSA i dokonujących wpłat ww. darowizn.

Z uwagi na powyższe (brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług), kwoty ww. Darowizn nie będą stanowić podstawy opodatkowania świadczonych przez PSA usług.

Podstawę opodatkowania będą natomiast stanowić wskazane we wniosku kwoty z tytułu Abonamentu oraz wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Działalności sponsorowanej. W sytuacjach powyższych dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. PSA zobowiąże się do wykonania określonych czynności, za które otrzymują stosowne wynagrodzenie.

Zapłata Abonamentu będzie następować zatem za konkretne wykonywane przez PSA czynności.

Ponadto źródłem finansowania PSA będą są różnego rodzaju audycje partnerskie, patronaty medialne oraz podobne usługi świadczone na zasadach współpracy z kontrahentem (Działalność sponsorowana). Działalność sponsorowana obejmuje stałą współpracę z niewielką liczbą firm, które stają się swego rodzaju mecenasami całego przedsięwzięcia (Mecenasi). W konsekwencji ich promocja pojawia przy okazji emisji różnych audycji. Poza tym, z innymi usługobiorcami (Sponsorzy) zawierane są umowy dotyczące współpracy przy promocji konkretnych projektów, towarów czy usług, często związanych z kulturą (płyt, książek, koncertów, festiwali, wystaw itp.).

Z ramach zawieranych umów PSA zobowiązuje się zatem do określonych świadczeń, a Mecenas lub Sponsor zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia.

Reasumując, w podstawie opodatkowania PSA powinni wykazać kwoty Abonamentu oraz wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach Działalności sponsorowanej. Natomiast PSA nie ma obowiązku wykazywania w tej podstawie żadnych kwot w związku z emisją programu radiowego oraz kwot Dobrowolnych wpłat i Darowizn.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zasad, na jakich PSA powinno odliczać podatek VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz związanych z funkcjonowaniem PSA.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy: „Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy: „Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT,: „W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy”.

Na podstawie art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT: „Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.”

Z przepisów ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że ten zakup dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady odliczeniu powinien więc podlegać podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C‑566/17 Trybunał wskazał:

„Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

27. Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24)”.

Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT ma zastosowanie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że priorytetem PSA nadal będzie (tak jest od momentu powstania Spółki) nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat), zapewniającego rozrywkę na wysokim poziomie (m.in. promowanie nowych polskich artystów) programu radiowego emitowanego przez Internet. Oznacza to, że PSA prowadzi nie tylko działalność opodatkowaną, gdyż przede wszystkim prowadzi nieodpłatną działalność - nadawanie powszechnie dostępnego programu radiowego, notabene bez którego PSA nie mogłoby świadczyć usług reklamowych i promocyjnych oraz Usług (Świadczenie Usług również oparte jest na wyemitowanym programie radiowym). To dlatego, że Audycje antenowe (udostępniane później w ramach Abonamentu) powstają w ramach prowadzenia programu radiowego.

Czynności tych nie można zatem uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ nie istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcami, a w zamian za wykonywanie usługi nie jest wypłacane wynagrodzenie. Tym samym wykonywane przez PSA czynności w tym zakresie stanowią aktywność poza działalnością gospodarczą - poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Tym samym prowadzona przez PSA działalność radiowa będzie się opierać się na dwóch rodzajach czynności - mianowicie głównym nieopodatkowanym, tj. nadawanie powszechnie dostępnego (bez jakichkolwiek opłat) programu radiowego emitowanego przez Internet oraz związanymi z nim opodatkowanymi świadczeniami, tj. działalnością sponsorowaną oraz Usługą dostępu do Podcastów oraz Audycji antenowych w zamian za Abonament. Wnioskodawcy zauważają, że działalność polegająca na tworzeniu radia nie jest jednak typową działalnością gospodarczą. W analizowanej sytuacji istotne jest również to, że emitowany obecnie przez Spółkę, a w przyszłości przez PSA program radiowy tworzony jest przez grupę dziennikarzy, którzy są znani od wielu lat i mają grono wiernych słuchaczy. Można zatem stwierdzić, że Spółka/PSA realizuje projekt biznesowo-społeczny.

W związku z funkcjonowaniem Spółki/PSA i prowadzoną przez Spółkę/PSA działalnością ponoszone są przede wszystkim następujące koszty: tantiemy do ZAIKS, STOART, SPAV; koszty obsługi płatności Abonamentu oraz Dobrowolnych wpłat; usługi dziennikarskie świadczone przez dziennikarzy prowadzących działalność gospodarczą (B2B); usługi księgowe/finansowe/analityczne/marketingowe /PR/SM/graficzne/informatyczne/inżynierskie; koszty dystrybucji sygnału; rozwój platformy (software house, doradztwo); telekomunikacja; wynajem biura; sprzątanie. Ponadto Spółka/PSA sporadycznie kupuje inne towary i usługi, np. usługi doradcze w zakresie HR, usługi badania opinii, artykuły i meble biurowe, sprzęt komputerowy.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, który nabył towar bądź usługę i otrzymał z tego tytułu fakturę dokumentującą tę transakcję, natomiast bez znaczenia jest zarówno forma zapłaty za ten towar/usługę, jak i źródło finansowania. Istotą prawa do odliczenia jest niezaprzeczalny fakt, wykorzystywania nabytych towarów i usług tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Żadnych z wymienionych wydatków nie można w sposób jednoznaczny i niepodważalny powiązać z wykonywanymi tylko i wyłącznie czynnościami opodatkowanymi, ponieważ:

• w ramach „Usługi” Spółka/PSA udostępnia niektóre audycje do odsłuchania w dowolnym czasie po ich emisji (Audycje antenowe),
• działalność sponsorowana obejmuje stałą współpracę z niewielką liczbą firm, które stają się swego rodzaju mecenasami całego przedsięwzięcia (dalej „Mecenasi”). W konsekwencji ich promocja pojawia przy okazji emisji różnych audycji,
• Spółka/PSA może świadczyć usługi reklamowe i promocyjne tylko dzięki temu, że prowadzi i udostępnia w Internecie ogólnodostępny program radiowy. Promocja i reklama odbywa się bowiem w ramach tego programu, a zainteresowanie nabywaniem od Spółki/PSA oferowanych przez nią usług marketingowo-reklamowych oraz wysokość wynagrodzenia zależy od jakości audycji oraz liczby słuchaczy,
• świadczenie Usług również oparte jest na wyemitowanym programie radiowym. To dlatego, że Audycje antenowe (udostępniane później w ramach Abonamentu) powstają w ramach prowadzenia programu radiowego,
• prowadzone przez Spółkę/PSA działalności mogą być wykonywane dzięki temu, że Spółka/PSA prowadzi ogólnodostępny program radiowy.

Powyższe wskazuje, że nabycia towarów i usług związane zarówno z „Usługą” jak i działalnością sponsorowaną oraz ogólnym funkcjonowaniem radia są związane jednocześnie ze świadczeniami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli ogólnie rzecz ujmując funkcjonowaniem radia, w ramach którego tworzone są audycje (udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie). Wszystko co Spółka/PSA tworzy w ramach funkcjonowania radia - nawet jak pobiera za to opłaty (abonament, sponsoring) - jest związane z prowadzeniem powszechnie dostępnego programu radiowego.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że PSA nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem Usług (dostęp do Audycji antenowych, Podcastów i innych świadczeń) oraz z działalnością Sponsorowaną, gdyż wydatki nie są związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na fakt, że nabywane towary i usługi na tworzony i emitowany program radiowy, w ramach którego można skorzystać z usługi abonamentowej oraz w ramach którego odbywają się działania reklamowe i promocyjne, ma związek nie tylko z wykonywaniem przez Spółkę/PSA czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (bezpłatny dostęp dla Słuchaczy, tj. dla osób nie płacących Abonamentu), Spółka/PSA ma obowiązek stosować prewspółczynnik.

Zatem PSA będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów towarów i usług nabywanych w celu tworzenia i emisji programu radiowego oraz od zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem PSA zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Natomiast jeżeli w PSA wystąpią jakiekolwiek wydatki, które PSA będzie w stanie powiązać tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to PSA będzie miało prawo do odliczenia całości podatku VAT. Z kolei jeżeli takie wydatki PSA będzie mieć możliwość powiązać tylko i wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu - PSA nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.