Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.623.2025.2.MO
Spadkobierca, nabywszy uprawnienia podatkowe po zmarłym, może zrealizować ulgę mieszkaniową pod warunkiem spełnienia materialnoprawnych przesłanek przez spadkodawcę przed śmiercią, co potwierdza majątkowy charakter ulg podatkowych zbywanych nieruchomości.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jestprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 22 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 25 listopada 2025 r. (wpływ 27 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W 2024 r. sprzedał Pan wraz z żoną nieruchomość – działkę budowlaną, jako wspólność majątkowa małżeńska. Jej zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat od jej zakupu.
W 2025 r. złożył Pan wraz z żoną, każdy z osobna, zeznanie roczne PIT-39 w związku z uzyskaniem przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT chciał Pan wspólnie z małżonką skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej.
W 2025 r. wykonali Państwo remont wspólnego mieszkania. Posiada Pan imienne faktury wystawione na Pana żonę na wykonane prace remontowe. Faktycznie rozpoczęli Państwo korzystanie z ulgi mieszkaniowej.
(…) sierpnia 2025 r. zmarła Pana żona.
W piśmie z 25 listopada 2025 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, doprecyzował Pan opis sprawy o następujące informacje:
Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie prowadził i nie prowadzi Pan działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.
Cały pozostały przychód ze sprzedaży działki budowlanej zostanie wydatkowany przez Pana na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup jednej nieruchomości – lokal mieszkalny, w którym będzie realizował Pan swoje własne cele mieszkaniowe jako faktyczne mieszkanie w nim (traktowane jako miejsce stałego pobytu).
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 25 listopada 2025 r.)
Czy po śmierci żony, jako jeden spadkobierca – potwierdzone w akcie notarialnym, może Pan skorzystać z rozpoczętej już ulgi mieszkaniowej Pana żony i Pana ulgi mieszkaniowej na zakup jednej nieruchomości (lokalu mieszkalnego)?
Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z 25 listopada 2025 r.)
Uważa Pan, że ma Pan prawo jako spadkobierca do skorzystania z ulgi mieszkaniowej (zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1324/20, dotyczy istotnej kwestii prawnej związanej z dziedziczeniem ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2024 r. sprzedał Pan wraz z żoną nieruchomość – działkę budowlaną, jako wspólność majątkowa małżeńska. Jej zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat od jej zakupu. W 2025 r. złożył Pan wraz z żoną, każdy z osobna, zeznanie roczne PIT-39 w związku z uzyskaniem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8. Chciał Pan wspólnie z małżonką skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej. W 2025 r. wykonali Państwo remont wspólnego mieszkania. Posiada Pan imienne faktury wystawione na Pana żonę na wykonane prace remontowe. Faktycznie rozpoczęli Państwo korzystanie z ulgi mieszkaniowej. (…) sierpnia 2025 r. zmarła Pana żona. Cały pozostały przychód ze sprzedaży działki budowlanej zostanie wydatkowany przez Pana na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup jednej nieruchomości – lokalu mieszkalnego, w którym będzie realizował Pan swoje własne cele mieszkaniowe jako faktyczne mieszkanie w nim (traktowane jako miejsce stałego pobytu). Ponadto, nie prowadził i nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.
W związku z Pana sytuacją, zasadnym jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).
Zgodnie z art. 922 § 1 ww. ustawy:
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
Natomiast sukcesję praw i obowiązków podatkowych spadkobierców regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Stosownie do art. 97 § 1 ww. ustawy:
Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Jak wynika z art. 97 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:
Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15 wskazał:
Art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach: z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 575/19 oraz z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 674/16 wskazał:
Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (…)
Zatem skoro prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, to może podlegać przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak podstawę dla nabycia prawa do odliczenia przez spadkobierców wydatków na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi decyzja, o której mowa w art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w której właściwy organ podatkowy określi w szczególności prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od dnia jej nabycia, jak również uwzględni poniesione przez spadkodawcę wydatki uprawniające do omawianej ulgi.
Jednakże majątkowy charakter prawa do zwolnienia, nie oznacza, że spadkobierca przejął prawo do wskazanej ulgi. Warunkiem przejęcia na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest bowiem ich istnienie u spadkodawcy.
Jak już wskazałem uprzednio, dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz wydatkowanie tego przychodu w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe.
Wyjaśniam, że samo „zadeklarowanie” korzystania z ulgi mieszkaniowej nie ma wpływu na ocenę, czy podatnik (spadkodawca) nabył to prawo, czy też nie. Istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez niego określonych wydatków. W przypadku, gdy podatnik przed śmiercią wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe, dochód w tej części jest zwolniony z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych, nawet gdy podatnik nie zdążył złożyć zeznania PIT-39.
Nie jest zatem możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00 uznał, że:
Jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym. Ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. Chodzi zatem o prawa już skonkretyzowane (istniejące) w chwili śmierci podatnika – spadkodawcy, w tym prawo do ulgi lub zwolnienia, a nie trwający dopiero proces realizowania tych praw.
W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie akcentuje, że chodzi o uprawnienie, które spadkodawca nabył.
Stanowisko to potwierdzają również m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 164/16 oraz z 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 213/16.
Wskazał Pan, że w 2025 r. faktycznie rozpoczęli Państwo korzystanie z ulgi mieszkaniowej – wykonali Państwo remont wspólnego mieszkania. Posiada Pan imienne faktury wystawione na Pana żonę na wykonane prace remontowe. Cały pozostały przychód ze sprzedaży działki budowlanej zostanie wydatkowany przez Pana na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup jednej nieruchomości – lokalu mieszkalnego, w którym będzie realizował Pan swoje własne cele mieszkaniowe jako faktyczne mieszkanie w nim.
Zatem, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzam, że skoro Pana żona spełniła warunki do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia mogą zostać przeniesione na Pana jako spadkobiercę.
W konsekwencji, jako spadkobierca po zmarłej żonie może Pan skorzystać z rozpoczętej już ulgi mieszkaniowej i wydatkować resztę uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup jednej nieruchomości – lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
W odniesieniu do powołanego wyroku NSA należy zauważyć, że zapadł on w indywidualnej sprawie określonego podmiotu i nie ma mocy wiążącej w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?