Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.606.2025.1.DP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• braku wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji aportu do Spółki sieci wodociągowych z przyłączami i ujęć wody,
• zwolnienia ww. transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, sukcesywnie rozbudowuje ona posiadaną infrastrukturę wodociągową.

W tym zakresie Gmina w przeszłości poniosła wydatki inwestycyjne w szczególności na następujące elementy infrastruktury wodociągowej:

1)sieć wodociągową z przyłączami - wodociąg grupowy (…) - z ujęcia wody w A;

2)sieć wodociągową z przyłączami - wodociąg grupowy (…) - z ujęcia wody w B;

(dalej infrastruktura z pkt 1 i 2 łącznie będzie nazywana Infrastrukturą A);

3)ujęcie wody w miejscowości A.;

4)ujęcie wody w miejscowości B.;

(dalej infrastruktura z pkt 3 i 4 łącznie będzie nazywana Infrastrukturą B).

Infrastruktura A została wybudowana w latach 90. XX wieku, natomiast Infrastruktura B została wybudowana ok. 1980 r.

Infrastruktura A oraz B stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci wodociągowe oraz ujęcia wody zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

• 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków (klasa ta obejmuje m.in. stacje ujęć wody),
• 2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Budowle powstałe w związku z realizacją Infrastruktury A i B stanowią środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Gmina pragnie wskazać, że po oddaniu ww. Infrastruktury A i B do użytkowania nie poniosła żadnych innych nakładów stanowiących wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że w 2023 r. Spółka Sp. z o.o. (dalej: Spółka) przeprowadziła remont Infrastruktury B - w tym zakresie nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a Gminą. Ponadto, Spółka posiada odrębne dokumenty księgowe przyjęcia środka trwałego (OT), obejmujące nakłady poniesione na Infrastrukturę B. W konsekwencji, wydatki poniesione pierwotnie przez Gminę na wytworzenie Infrastruktury B stanowią odrębne środki trwałe od nakładów poniesionych przez Spółkę na późniejszą modernizację Infrastruktury B (remont). W odniesieniu do Infrastruktury A Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na jej ulepszenie.

Spółka jest zorganizowana w formie komunalnej spółki prawa handlowego, z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług dostarczania wody. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostarczania wody do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, Wnioskodawca zamierza dokonać aportu do Spółki ww. środków trwałych (tj. Infrastruktury A i B).

Na tę chwilę, Infrastruktura A i B - co do zasady - jest nieodpłatnie udostępniana Spółce, a Gmina za udostępnianie ww. infrastruktury nie pobiera opłat od Spółki.

Aktualnie Gmina podejmuje czynności zmierzające do dokonania aportu Infrastruktury A oraz B na rzecz Spółki. W tym zakresie, zamiarem Gminy jest przeprowadzenie opisywanej czynności w najbliższej przyszłości, jednak ze względów organizacyjnych obecnie Gmina nie jest w stanie określić konkretnej daty.

W efekcie planowanej czynności aportu środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury A i B Spółka stanie się właścicielem przedmiotowej infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę.

Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w sporządzonej w związku z planowanym aportem dokumentacji aportowej. Gmina planuje przy tym dokonać aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury A i B w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury A i B. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie Gminy.

Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

• organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
• finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
• funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Jak wskazano wcześniej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Spółka, korzystając nieodpłatnie z Infrastruktury A i B (Gmina nieodpłatnie użyczyła przedmiotowy majątek Spółce) wykorzystuje ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek, przedmiotowy majątek w postaci Infrastruktury A i B zostanie przekazany Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Gmina pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT.

Pytania

1)Czy wniesienie aportem Infrastruktury A i B do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2)Czy wniesienie aportem Infrastruktury A do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3)Czy wniesienie aportem Infrastruktury B do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wniesienie aportem Infrastruktury A i B do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2)Wniesienie aportem Infrastruktury A do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3)Wniesienie aportem Infrastruktury B do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem Infrastruktury A i B do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Infrastruktury A i B do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura A i B w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej, ujęć wody oraz związanych z nimi urządzeń. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura A i B stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura A i B będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura A oraz B nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą A oraz B jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 13 października 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono:

„Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy”;

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, w której wskazano, iż:

„Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji wraz z nakładami, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury A i B do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury A do Spółki stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż:

• w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie miała miejsce w okresie równym bądź późniejszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie;
• pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane możliwie szeroko, a więc jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu stanie się nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

Jak wskazała Gmina, Infrastruktura A została przez nią wytworzona we własnym zakresie i oddana do użytkowania na potrzeby własne bezpośrednio po zakończeniu jej budowy, a więc w latach 90. XX wieku. W konsekwencji, w ocenie Gminy pierwsze zasiedlenie omawianej Infrastruktury A, zgodnie z przytoczonym powyżej rozumieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia, miało miejsce już w latach 90. XX wieku, tj. z momentem oddania Infrastruktury A do użytkowania. Tym samym, zdaniem Gminy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem dostawy Infrastruktury A na rzecz Spółki (w ramach planowanej transakcji aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina nie ponosiła wydatków na przebudowę lub ulepszenie Infrastruktury A, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej - tj. nie doszło / nie dojdzie w tym zakresie do istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania Infrastruktury A lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia.

Tym samym, warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na planowanej czynności aportu Infrastruktury A należy uznać za spełnione.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają wydawane przez DKIS interpretacje indywidualne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.183.2025.2.AM, DKIS wskazał, że:

„(…) sieć wodociągowa została wybudowana przez osobę fizyczną, która następnie w 2022 r. przekazała ten majątek Państwu odpłatnie, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Z uwagi na status zbywcy, nie otrzymali Państwo faktury. Nie dokonali Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie tej Infrastruktury. Majątek ten został następnie nieodpłatnie udostępniony Spółce. Spółka z kolei wykorzystuje ten majątek w prowadzeniu własnej działalności związanej z gospodarką wodną. Planują Państwo dokonać aportu majątku A w 2025 r. Zatem przed dokonaniem aportu budowli - wodociągu w miejscowości 1, doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ wodociąg został oddany do użytkowania. Pomiędzy oddaniem wodociągu do użytkowania po jego nabyciu, a wniesieniem go aportem do Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ nabyli Państwo ten majątek w 2022 r., a aport jest zaplanowany w 2025 r. Zatem transakcja aportu wodociągu do Spółki, tj. majątku A będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.403.2024.2.KAK, DKIS wskazał, że:

„Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana budynkiem oraz budowlami, w stosunku do których pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2010 r. Nie ponieśliście Państwo wydatków na ulepszenie budynku i budowli wchodzących w skład nieruchomości. (…) Podsumowując sprzedaż nieruchomości (…) będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, planowana przez Gminę transakcja aportu Infrastruktury A stanowić będzie dla celów VAT transakcję korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

Również zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury B do Spółki stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Analogicznie jak w przypadku Infrastruktury A, kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż:

• w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie miała miejsce w okresie równym bądź późniejszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie;
• pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane możliwie szeroko, a więc jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu stanie się nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

Jak wskazała Gmina, Infrastruktura B została przez nią wytworzona we własnym zakresie i oddana do użytkowania na potrzeby własne bezpośrednio po zakończeniu jej budowy, a więc ok. 1980 r. W konsekwencji, w ocenie Gminy pierwsze zasiedlenie omawianej Infrastruktury B, zgodnie z przytoczonym powyżej rozumieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia, miało miejsce około ww. 1980 r., tj. z momentem oddania Infrastruktury B do użytkowania. Tym samym, zdaniem Gminy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem dostawy Infrastruktury B na rzecz Spółki (w ramach planowanej transakcji aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina nie ponosiła wydatków na przebudowę lub ulepszenie Infrastruktury B, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej - tj. nie doszło / nie dojdzie w tym zakresie do istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania Infrastruktury B lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w 2023 r. Spółka przeprowadziła remont Infrastruktury B - w tym zakresie nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a Gminą. Spółka posiada odrębne dokumenty księgowe przyjęcia środka trwałego (OT) obejmujące nakłady poniesione przez nią na Infrastrukturę B. W konsekwencji, wydatki poniesione pierwotnie przez Gminę na wytworzenie Infrastruktury B stanowią odrębne środki trwałe od nakładów poniesionych przez Spółkę na późniejszą modernizację Infrastruktury B (remont).

W świetle ukształtowanej linii interpretacyjnej DKIS w przypadku nakładów poniesionych przez inny podmiot na ulepszenie środka trwałego (tj. nakładów na obcy środek trwały) - w sytuacji, kiedy nie dojdzie do ich rozliczenia między stronami - nie mogą one stanowić wydatków na ulepszenie środka trwałego w myśl przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdy ww. nakłady przekraczałyby 30% wartości początkowej środka trwałego, nie prowadzą one do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.115.2021.2.PRM, DKIS wskazał, że:

„(…) w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemcę, w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości - które zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami najmu nieruchomości nie zobowiązują Spółki do ich zwrotu na rzecz najemcy - nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy”.

Tym samym - analogicznie jak w przypadku Infrastruktury A - warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej czynności aportu Infrastruktury B należy uznać za spełnione.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają wydawane przez DKIS interpretacje indywidualne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.183.2025.2.AM, DKIS wskazał, że:

„(…) sieć wodociągowa została wybudowana przez osobę fizyczną, która następnie w 2022 r. przekazała ten majątek Państwu odpłatnie, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Z uwagi na status zbywcy, nie otrzymali Państwo faktury. Nie dokonali Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie tej Infrastruktury. Majątek ten został następnie nieodpłatnie udostępniony Spółce. Spółka z kolei wykorzystuje ten majątek w prowadzeniu własnej działalności związanej z gospodarką wodną. Planują Państwo dokonać aportu majątku A w 2025 r. Zatem przed dokonaniem aportu budowli - wodociągu w miejscowości 1, doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ wodociąg został oddany do użytkowania. Pomiędzy oddaniem wodociągu do użytkowania po jego nabyciu, a wniesieniem go aportem do Spółki upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ nabyli Państwo ten majątek w 2022 r., a aport jest zaplanowany w 2025 r. Zatem transakcja aportu wodociągu do Spółki, tj. majątku A będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.403.2024.2.KAK, DKIS wskazał, że:

„Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana budynkiem oraz budowlami, w stosunku do których pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2010 r. Nie ponieśliście Państwo wydatków na ulepszenie budynku i budowli wchodzących w skład nieruchomości. (…) Podsumowując sprzedaż nieruchomości (…) będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

Art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że:

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazał Trybunał:

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować, czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W przeszłości ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne w szczególności na następujące elementy infrastruktury wodociągowej:

1)sieć wodociągową z przyłączami - wodociąg grupowy (…) - z ujęcia wody w A.;

2)sieć wodociągową z przyłączami - wodociąg grupowy (…) - z ujęcia wody w B.;

(dalej infrastruktura z pkt 1 i 2 łącznie będzie nazywana Infrastrukturą A);

3)ujęcie wody w miejscowości A.;

4)ujęcie wody w miejscowości B.;

(dalej infrastruktura z pkt 3 i 4 łącznie będzie nazywana Infrastrukturą B).

Zamierzają Państwo wnieść Infrastrukturę A i B aportem do Spółki z. o. o. - w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Spółka jest zorganizowana w formie komunalnej spółki prawa handlowego, z Państwa wyłącznym (100%) udziałem w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodociągowej na terenie Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności braku wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji aportu Infrastruktury A i B do Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak Państwo wskazali, w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury A i B.

Podkreślili Państwo, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę zatrudnionych przez Państwa osób (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie Gminy.

Zaznaczyli Państwo również, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe, będące przedmiotem planowanego aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będą tylko wybrane składniki Infrastruktury wodociągowej, których nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełnia przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy;nie będzie na tyle zorganizowany, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które przekażą Państwo Spółce w formie aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniuart. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem wniesienie aportem Infrastruktury A i B do Spółki nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące opodatkowania aportu Infrastruktury A i B do Spółki i możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 2 i 3).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

Art. 43 ust. 10 ustawy:

Art. 43 ust. 11 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - jeśli:

• przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz
• podatnik wykorzystywał te towary wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniał ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Jeśli choć jeden z tych warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania VAT, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Infrastruktura A została wybudowana w latach 90. XX wieku i stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Po oddaniu Infrastruktury A do użytkowania nie ponieśli Państwo żadnych innych nakładów stanowiących wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Infrastruktura A jest - co do zasady - nieodpłatnie udostępniana Spółce, nie pobierają Państwo opłat od Spółki za udostępnianie ww. infrastruktury.

Należy zatem uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w latach 90. XX wieku po oddaniu Infrastruktury A do użytkowania po jej wybudowaniu, czyli do planowanego aportu upłyną ponad 2 lata. Nie ponosili Państwo żadnych nakładów na ulepszenie Infrastruktury A. Zatem spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i aport Infrastruktury A będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem wniesienie aportem Infrastruktury A do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, mogącą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Infrastruktura B została wybudowana ok. 1980 r. i stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Po oddaniu Infrastruktury B do użytkowania nie ponieśli Państwo żadnych innych nakładów stanowiących wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Infrastruktura B jest - co do zasady - nieodpłatnie udostępniana Spółce, nie pobierają Państwo opłat od Spółki za udostępnianie ww. infrastruktury.

Wskazali Państwo również, że w 2023 r. Spółka przeprowadziła remont Infrastruktury B i nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy Państwem a Spółką.

Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy/najemcy/użytkownika roszczenia względem właściciela nieruchomości o zwrot poniesionych kosztów. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie nakładów jest świadczeniem usług.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez Spółkę (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie mogą stanowić u Państwa wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło ok. 1980 r. po oddaniu Infrastruktury B do użytkowania po jej wybudowaniu, czyli do planowanego aportu upłyną ponad 2 lata. Nie ponosili Państwo żadnych nakładów na ulepszenie Infrastruktury B. Zatem spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i aport Infrastruktury B będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem wniesienie aportem Infrastruktury B do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, mogącą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.