Interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.844.2025.2.MB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 12 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług medycyny estetycznej, które nie mają charakteru medycznego oraz zwolnienia od podatku VAT i niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT obrotu z tytułu świadczenia usług stomatologicznych. Uzupełniła go Pani pismem z 17 grudnia 2025 r. (wpływ 17 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą jako lekarz dentysta, w ramach której świadczy Pani usługi stomatologiczne. Usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie rozpoczęła Pani wykonywanie zabiegów z zakresu medycyny estetycznej, w tym konsultacji i procedur, które nie zawsze mają charakter stricte leczniczy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska.

Świadczy Pani usługi medycyny estetycznej i usługi stomatologiczne w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty.

Ukończyła Pani studia podyplomowe na (…) z zakresu medycyny estetycznej oraz pogłębia Pani wiedzę poprzez udział w warsztatach i kongresach naukowych. Usługi te wykonuje Pani w ramach zawodu lekarza dentysty.

Zabiegi, które Pani wykonuje w ramach medycyny estetycznej to:

- redukcja/likwidacja zmarszczek za pomocą toksyny botulinowej;

- leczenie nadpotliwości, bruksizmu i uśmiechu dziąsłowego z zastosowaniem toksyny botulinowej;

- mezoterapię igłową;

- osocze i fibrynę bogatopłytkową;

- stymulatory tkankowe;

- redukcja blizn pooperacyjnych i potrądzikowych, rozstępów, cellulitu;

- stymulację wzrostu włosa;

- modelowanie ust;

- wolumetria twarzy.

Głównym celem wykonywania zabiegów z medycyny estetycznej jest redukcja oznak starzenia i poprawa wyglądu. Część zabiegów ma cel leczniczy (leczenie bruksizmu, nadpotliwości, migreny).

Część wykonywanych zabiegów służy leczeniu schorzeń takich jak bruksizm, nadpotliwość, uśmiech dziąsłowy.

Leczenie bruksizmu (zapobieganie nadmiernemu starciu patologicznemu zębów, zapobieganie i redukcja nadmiernego napięcia i przerostu mięśni żucia), migreny (zapobieganie objawom migreny – np. bólom głowy, nudnościom), recesji dziąsłowych (regeneracja dziąseł, leczenie chorób przyzębia), zmian oparzeniowych i pourazowych (prawidłowe gojenie się skóry), uśmiechu dziąsłowego (zapobieganie stanom zapalnym dziąseł) oraz nadpotliwość (np. zapobieganie infekcjom skóry) - są to zabiegi u pacjentów, u których postawiono rozpoznanie choroby, jednak nie stanowią oni wyłącznej grupy pacjentów z zakresu medycyny estetycznej.

Zabiegi z medycyny estetycznej nie zmierzają do likwidacji zaburzeń i zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu.

Wybrane zabiegi z zakresu medycyny estetycznej mają na celu zahamowania postępu choroby lub powikłań istniejącej choroby, bądź zapobiegania powstawania niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby (np. toksyna botulinowa na bruksizm, nadpotliwość pierwotną i uśmiech dziąsłowy; tropokolagen i osocze/fibryna bogatopłytkowa na blizny pourazowe lub powstałe w wyniku oparzeń).

Wybrane zabiegi z zakresu medycyny estetycznej (np. mezoterapii i osocza/fibryny bogatopłytkowej) mogą wybranych przypadkach służyć przywróceniu/poprawie wyglądu skóry po przebytym urazie (np. rany pooparzeniowe, pourazowe).

Usługi stomatologiczne są świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty w wyłącznym celu profilaktycznym, terapeutycznym i leczniczym.

Bezpośrednim celem usług stomatologicznych jest profilaktyka/zachowanie/ratowanie/ przywracanie lub poprawa zdrowia pacjentów. Zmierzają one do diagnozy, likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu lub życiu. Do tych schorzeń należy m.in. leczenie próchnicy, chorób miazgi i jej powikłań, stanów zapalnych odzębowych.

Usługi stomatologiczne mają na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejącej choroby, bądź zapobieganiu powstawania niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby, np. leczenie choroby próchnicowej, leczenie endodontyczne, ekstrakcje zębów, edukacja higieniczno-dietetyczna pacjenta.

Wykonywane przez Panią zabiegi stomatologiczne nie mają innych celów niż terapeutyczne.

Wartość dokonywanej przez Panią sprzedaży w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej w 2024 r. nie przekroczyła kwoty 200 tys. zł.

Nie wykonuje Pani czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wykonuje Pani konsultacje lekarskie niezbędne do diagnozy lub zakwalifikowania pacjenta do zabiegu.

Pytania

1.Czy świadcząc usługi z zakresu medycyny estetycznej, które nie mają charakteru medycznego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, może Pani korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT do limitu 200 000 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

2.Do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (tj. 200 000 zł) należy wliczać również przychody z działalności stomatologicznej, które są zwolnione z podatku VAT jako usługi medyczne?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1. W Pani ocenie usługi z zakresu medycyny estetycznej (w tym konsultacje i zabiegi), które nie służą celom ochrony zdrowia, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, lecz mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - do limitu 200 000 zł.

Ad. 2. W Pani ocenie do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego nie wlicza się usług zwolnionych z VAT przedmiotowo, tj. usług stomatologicznych, które są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W związku z tym limit 200 000 zł dotyczy wyłącznie przychodów z usług medycyny estetycznej i konsultacji niemających charakteru medycznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Pani wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy świadcząc usługi z zakresu medycyny estetycznej, które nie mają charakteru medycznego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, może Pani korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT do limitu 200 000 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą jako lekarz dentysta, w ramach której świadczy Pani usługi stomatologiczne. Jednocześnie rozpoczęła Pani wykonywanie zabiegów z zakresu medycyny estetycznej. Jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska. Świadczy Pani usługi medycyny estetycznej i usługi stomatologiczne w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty. Ukończyła Pani studia podyplomowe na (…) z zakresu medycyny estetycznej oraz pogłębia Pani wiedzę poprzez udział w warsztatach i kongresach naukowych. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa będzie przez Panią spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Z opisu sprawy wynika, że zabiegi, które Pani wykonuje w ramach medycyny estetycznej to:

- redukcja/likwidacja zmarszczek za pomocą toksyny botulinowej;

- leczenie nadpotliwości, bruksizmu i uśmiechu dziąsłowego z zastosowaniem toksyny botulinowej;

- mezoterapię igłową;

- osocze i fibrynę bogatopłytkową;

- stymulatory tkankowe;

- redukcja blizn pooperacyjnych i potrądzikowych, rozstępów, cellulitu;

- stymulację wzrostu włosa;

- modelowanie ust

- wolumetria twarzy.

Jak wskazano we wniosku część zabiegów ma cel leczniczy (leczenie bruksizmu, nadpotliwości, migreny). Część wykonywanych zabiegów służy leczeniu schorzeń takich jak bruksizm, nadpotliwość, uśmiech dziąsłowy. Leczenie bruksizmu czyli zapobieganie nadmiernemu starciu patologicznemu zębów, zapobieganie i redukcja nadmiernego napięcia i przerostu mięśni żucia, leczenie migreny czyli zapobieganie objawom migreny np. bólom głowy, nudnościom, leczenie recesji dziąsłowych poprzez regenerację dziąseł, leczenie chorób przyzębia, zmian oparzeniowych i pourazowych (prawidłowe gojenie się skóry), uśmiechu dziąsłowego (zapobieganie stanom zapalnym dziąseł) oraz nadpotliwość (np. zapobieganie infekcjom skóry)- są to zabiegi u pacjentów, u których postawiono rozpoznanie choroby, jednak nie stanowią oni wyłącznej grupy pacjentów z zakresu medycyny estetycznej. Wybrane zabiegi z zakresu medycyny estetycznej mają na celu zahamowania postępu choroby lub powikłań istniejącej choroby, bądź zapobiegania powstawania niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby (np. toksyna botulinowa na bruksizm, nadpotliwość pierwotną i uśmiech dziąsłowy.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w zakresieleczenia nadpotliwości, bruksizmu i uśmiechu dziąsłowego z zastosowaniem toksyny botulinowej i migreny są to zabiegi u pacjentów, u których postawiono rozpoznanie choroby. Wymienione powyżej zabiegi mają cel leczniczy i prowadzą do zahamowania postępu choroby lub powikłań istniejącej choroby, bądź zapobiegania powstawania niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku usług określonych jako: zabiegi leczenia nadpotliwości, bruksizmu i uśmiechu dziąsłowego z zastosowaniem toksyny botulinowej i migreny – w zakresie, w jakim świadczone są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przesłankę przedmiotową – stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast w przypadku usług mających na celu redukcję/likwidację zmarszczek za pomocą toksyny botulinowej; mezoterapię igłową; osocze i fibrynę bogatopłytkową; stymulatory tkankowe; redukcja blizn pooperacyjnych i potrądzikowych, rozstępów, cellulitu; stymulację wzrostu włosa; modelowanie ust; wolumetrię twarzy należy stwierdzić, że nie są one świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i nie stanowią usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z opisu wniosku nie wynika, aby celem ww. zabiegów cel terapeutyczny. Wskazała Pani, że głównym celem wykonywania zabiegów z medycyny estetycznej jest redukcja oznak starzenia i poprawa wyglądu. Zabiegi z medycyny estetycznej nie zmierzają do likwidacji zaburzeń i zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu. Wybrane zabiegi z zakresu medycyny estetycznej (np. mezoterapii i osocza/fibryny bogatopłytkowej) mogą wybranych przypadkach służyć przywróceniu/poprawie wyglądu skóry po przebytym urazie (np. rany pooparzeniowe, pourazowe).

Przedstawione okoliczności wskazują na estetyczny charakter zabiegów, których celem jest poprawa wyglądu. Redukcja/likwidacja zmarszczek za pomocą toksyny botulinowej; mezoterapia igłowa; osocze i fibryna bogatopłytkowa; stymulatory tkankowe; redukcja blizn pooperacyjnych i potrądzikowych, rozstępów, cellulitu; stymulacja wzrostu włosa; modelowanie ust; wolumetria twarzy może zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie wypełnia celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który wypełniałby zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że:

Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12, zgodnie z którym:

Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11):

W konsekwencji, zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zatem usługi w zakresie redukcji/likwidacji zmarszczek za pomocą toksyny botulinowej; mezoterapii igłowej; osocza i fibryny bogatopłytkowej; stymulatorów tkankowych; redukcji blizn pooperacyjnych i potrądzikowych, rozstępów, cellulitu; stymulacji wzrostu włosa; modelowania ust; wolumetrii twarzy mają na celu na celu względy estetyczne/kosmetyczne i nie można ich uznać za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem ani też poprawą zdrowia. Nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane będą przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem określonych schorzeń. Nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu, stanu skóry i samopoczucia pacjenta. W tym przypadku opisane zabiegi nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta.

Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Skoro powyższe świadczenia nie spełniają jednej z przesłanek do zwolnienia (tj. przesłanki przedmiotowej) - ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy i nie jest istotne wówczas przez kogo są wykonywane ww. usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Odnosząc się do kwestii korzystania przez Panią ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy:

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że:

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł bez kwoty podatku.

Przy czym jak wskazano powyżej od 1 stycznia 2026 roku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zwolnieniem od podatku będzie objęta sprzedaż dokonywana przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ze zwolnienia, na podstawie powołanego powyżej art. 113 ust. 1 ustawy, nie korzystają m.in. usługi w zakresie doradztwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „doradztwo”. W potocznym rozumieniu termin ten obejmuje szereg usług doradczych, w różnych zakresach, np. podatkowe, prawne, finansowe, techniczne i inne, w tym także udzielanie porad, opinii i wyjaśnień.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa celowe jest odwołanie się do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradzić - doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Natomiast w myśl wskazanego Słownika, „doradca” to ten, kto udziela porad. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad w różnych dziedzinach, np. ekonomicznych, finansowych, a przez doradcę rozumie się osobę, która udziela porad, doradza. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, z położeniem głównego nacisku na czynność udzielania porad, wskazywania rozwiązań, sposobów postępowania w jakiejś sprawie.

Jak wskazano we wniosku wartość dokonywanej przez Panią sprzedaży w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej w 2024 r. nie przekroczyła kwoty 200 tys. zł oraz nie wykonuje Pani czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak rozstrzygnięto powyżej świadczone przez Panią usługi redukcji/likwidacji zmarszczek za pomocą toksyny botulinowej; mezoterapii igłowej; osocza i fibryny bogatopłytkowej; stymulatorów tkankowych; redukcji blizn pooperacyjnych i potrądzikowych, rozstępów, cellulitu; stymulacji wzrostu włosa; modelowania ust; wolumetrii twarzy, które nie zmierzają do likwidacji zaburzeń i zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu i nie mają celu leczniczego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, w konsekwencji wartość sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług należy wliczyć do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, gdy wartość sprzedaży świadczonych przez Panią ww. usług przekroczy kwotę limitu zwolnienia, to utraci Pani prawo do zwolnienia począwszy od wykonania czynności, w związku z którą przekroczono tę kwotę.

W takiej sytuacji, będzie Pani zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz opodatkować podatkiem VAT pierwszą czynność w związku z którą wartość jej sprzedaży przekroczyła kwotę limitu zwolnienia oraz każdą następną czynność na zasadach określonych dla świadczonych przez Panią usług redukcji/likwidacji zmarszczek za pomocą toksyny botulinowej; mezoterapii igłowej; osocza i fibryny bogatopłytkowej; stymulatorów tkankowych; redukcji blizn pooperacyjnych i potrądzikowych, rozstępów, cellulitu; stymulacji wzrostu włosa; modelowania ust; wolumetrii twarzy.

Obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Panią zabiegi leczenia nadpotliwości, bruksizmu, uśmiechu dziąsłowego z zastosowaniem toksyny botulinowej i migreny korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Pani wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (tj. 200 000 zł) należy wliczać również przychody z działalności stomatologicznej, które są zwolnione z podatku VAT jako usługi medyczne.

Jak wskazano we wniosku jest Pani lekarzem dentystą, zarejestrowanym jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a zatem spełniona jest przesłanka podmiotowa. Jednocześnie, z opisu sprawy wynika, że usługi stomatologiczne są świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty w wyłącznym celu profilaktycznym, terapeutycznym i leczniczym. Bezpośrednim celem usług jest stomatologicznych jest profilaktyka/zachowanie/ratowanie/przywracanie lub poprawa zdrowia pacjentów. Zmierzają one do diagnozy, likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu lub życiu. Do tych schorzeń należy m.in. leczenie próchnicy, chorób miazgi i jej powikłań, stanów zapalnych odzębowych. Usługi stomatologiczne mają na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejącej choroby, bądź zapobieganiu powstawania niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby, np. leczenie choroby próchnicowej, leczenie endodontyczne, ekstrakcje zębów, edukacja higieniczno-dietetyczna pacjenta. Wykonywane przez Panią zabiegi stomatologiczne nie mają innych celów niż teraupetyczne.

Zatem spełniona jest także przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Panią usługi stomatologiczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym w analizowanej sprawie do świadczonych przez Panią usług stomatologicznych znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i wartość tych usług -zwolnionych od podatku - nie podlega wliczeniu do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.