Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.575.2025.1.AP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości oraz momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią światowej Grupy B. („Grupa”), która jest (…) specjalizującym się w zarządzaniu procesami logistycznymi, w tym od strony magazynowej, z wykorzystaniem najnowszych technologii, w tym automatyzacji. Grupa świadczy również poboczne usługi komplementarne względem usług związanych z magazynami mające na celu zapewnienie jej Klientom kompleksowych usług logistycznych. Działalność Grupy jest nastawiona przede wszystkim na optymalizację łańcuchów dostaw, zwiększenie logistycznej efektywności oraz dostarczanie optymalnych czasowo i jakościowo rozwiązań logistycznych korespondujących z potrzebami Klientów oraz zmieniającymi się realiami rynkowymi. Wiodący przedmiot działalności Wnioskodawcy został sklasyfikowany pod kodem PKD 52.10.B „Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów”, jednakże wykonuje on również szereg wspomagających czynności takich jak transport drogowy towarów (PKD: 49.41.Z), działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD: 52.21.Z), czy też przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (PKD: 52.24.C). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Spółka posiada nieściągalne należności handlowe od kontrahenta C. Ltd. (dalej jako: „Dłużnik”) na łączną kwotę (…) EUR. Dłużnik jest brytyjskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż należności, które są przedmiotem niniejszego wniosku powstały w Spółce D. Sp. z o.o., która to z dniem (…) 2024 roku (data dokonania wpisu w KRS) w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 kodeksu spółek handlowych została przejęta przez Wnioskodawcę. Co istotne, powyższe połączenie miało miejsce rachunkową metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”). W konsekwencji powyższego, Spółka D. Sp. z o.o. nie zamknęła ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR) i w konsekwencji jej rok podatkowy również nie uległ zakończeniu (nie spełniona zostanie dyspozycja art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Wskutek tego, spółka przejmująca, jaką jest Wnioskodawca niejako kontynuowała wyniki spółki przejmowanej - i sporządziła ona jedno, skonsolidowane zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT (uwzględniając wyniki własne oraz wyniki Spółki D. Sp. z o.o., za okres 1 maja 2024 r. - 31 lipca 2024 r. - gdyż rok podatkowy Spółki D. Sp. z o.o. nie był zgodny z rokiem kalendarzowym i trwał od 1 maja do 30 kwietnia, natomiast w przypadku Wnioskodawcy rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym) oraz zapłaciła wynikający z tego zeznania podatek. W dniu 30 czerwca 2024 r. D. Sp. z o.o. (która to następnie została przejęta przez Wnioskodawcę) dokonała księgowego odpisu aktualizującego od przedmiotowych należności zgodnie z art. 35b UoR. Zgodnie z informacjami z brytyjskiego rejestru spółek - Companies House (brytyjski odpowiednik Krajowego Rejestru Sądowego) w dniu 3 lipca 2024 r. zamieszczono na stronie dokument (…), który to świadczy o ustanowieniu zarządców masy upadłościowej Dłużnika (administratorów) na dzień 28 czerwca 2024 r. W tym okresie (w 2024 r.) Spółka prowadziła korespondencję z zewnętrznym podmiotem dotyczącą przedmiotowej wierzytelności, w której przedstawiono prognozowany wskaźnik prawdopodobieństwa zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności na poziomie 2%. Wartość odzyskania w wysokości 2% została przedstawiona w propozycjach administratorów, które powstały na podstawie posiadanych na dany moment informacji (dokument (…) zamieszczony dnia 10 lipca 2024 r.). Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę informacją otrzymaną w ramach korespondencji prowadzonej z ubezpieczycielem (z 8 listopada 2024 r.) - stan, w jaki postawiono Dłużnika jest na potrzeby ubezpieczeniowe równoznaczny z upadłością (…). Dnia 28 stycznia 2025 r. zamieszczono na ww. stronie dokument (…), będący raportem z przebiegu postępowania upadłościowego; w raporcie wskazano, że prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzycieli wynosi maksymalnie 3%. W dokumencie tym wskazano również, że po przeprowadzeniu postępowania Dłużnik ma zostać rozwiązany (dissolved). Dnia 3 lipca 2025 r. zamieszczono na stronie dokument (…), który świadczy o przejściu postępowania z zakończonego postępowania upadłościowego w likwidacyjne. Natomiast dnia 17 lipca 2025 r. zamieszczono na stronie dokument (…) na którego mocy z dniem 3 lipca 2025 r. ustanowiono likwidatorów Dłużnika. Spółka pragnie również zaznaczyć, że zarachowano przez D. Sp. z o.o. przedmiotową należność w należnych przychodach podatkowych stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wierzytelność nie uległa również przedawnieniu.

Pytania

1.Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo uwzględnić odpis aktualizujący wartość wskazanych nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie prawidłowa, w którym roku Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu dokonany odpis aktualizujący wskazane nieściągalne wierzytelności - w roku 2024 czy w roku 2025?

Państwa stanowisko w sprawie

ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo uwzględnić odpis aktualizujący w kosztach uzyskania przychodu.

ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonany odpis aktualizujący nieściągalne wierzytelności może zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu Spółki w roku 2025.

Uzasadnienie

ad 1

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wynika, że (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 4.03.2025 r., sygn. I SA/Łd 22/25) aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów:

• wydatek musi być definitywnie dokonany,
• wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
• wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz
• wydatek powinien być właściwie udokumentowany,
• wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak natomiast wskazują organy podatkowe (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („KIS”) z 13.05.2025 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.161.2025.1.ANK)): „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, z powyższego można wywieść ogólną zasadę, zgodnie z którą odpisy aktualizujące wyłącza się z kategorii kosztów uzyskania przychodu.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

• utworzono odpis aktualizujący wartość należności na zasadach określonych w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1974 r. o rachunkowości;
• należności lub jej część została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Warto również wskazać, że dodatkowo wierzytelność, której odpis dotyczy, nie mogła ulec przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT). Zatem, w sytuacji spełnienia opisanych powyżej wymogów ustawowych odpisy aktualizujące, mimo faktu wymienienia w art. 16 ustawy o CIT mogą być kosztami uzyskania przychodu.

Tak też wskazywał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.373.2023.2.KK podnosząc: „odpisy aktualizujące stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, w którym spełnione są wszystkie warunki, umożliwiające zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodu”.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c ustawy o CIT, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1)w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności, jeżeli:

a.dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b.zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c.wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d.wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zwrot „w szczególności” akcentuje fakt, że katalog dowodów wskazany ustawą jest katalogiem otwartym, przez co przedmiotowej okoliczności można dowodzić innymi środkami. Na podobny wniosek wskazuje lektura wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r., o sygn. II FSK 1538/20, w którym wskazano, że „katalog przesłanek uprawdopodobniających niewypłacalność z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest wprawdzie katalogiem zamkniętym (ustawodawca wskazuje te przyczyny po słowach „w szczególności”), to w wyliczeniu tym stosuje spójnik rozłączny „albo”. Oznacza to, że poszczególne części tego zdania wykluczają się wzajemnie. W odniesieniu do jednej wierzytelności podatnik powinien zatem wskazać jedną z wymienionych przyczyn nieściągalności, z powodu której utworzył odpis aktualizacyjny, a tym samym ustanie tej właśnie przyczyny powoduje obowiązek zwiększenia przychodów o równowartość odpisu aktualizacyjnego. Zauważyć ponadto należy, że wskazane w powołanym przepisie expressis verbis rzeczywiście wzajemnie się wyłączają i nie powinny istnieć jednocześnie”.

Przekładając to na grunt przedmiotowej sprawy: Spółka D. Sp. z o.o. (która to następnie została przejęta przez Wnioskodawcę) w dniu 30 czerwca 2024 r. dokonała odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 35b ustawy o rachunkowości. Spółka D. Sp. z o.o. z dniem 1 sierpnia 2024 roku (data dokonania wpisu w KRS) w wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 kodeksu spółek handlowych została przejęta przez Wnioskodawcę. Zatem pierwszy z wyżej wskazanych warunków, według Spółki został spełniony. Kolejno, odpisu dokonano od tej całości wierzytelności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do ustawy o CIT do przychodów należnych - zatem następny warunek również został spełniony w niniejszym stanie faktycznym. Dodatkowo należy zaznaczyć, że warunek dotyczący nieprzedawnienia wierzytelności również został spełniony. Natomiast, przesłanka właściwego udokumentowania również w ocenie Spółki się ziściła. Wynika to z faktu, że nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną w świetle art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT m.in., gdy dłużnik zostanie postawiony w stan likwidacji. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem to w lipcu 2025 r. wydano wspomniany dokument (…), na którego mocy z dniem 3 lipca 2025 r. ustanowiono likwidatorów Dłużnika. Przekłada się to więc na bezpośrednie spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Bez znaczenia ma tutaj fakt, iż jest to podmiot zagraniczny i postępowanie takie nie jest przeprowadzane w oparciu o polskie przepisy, co potwierdza m. in. interpretacja z dnia 12 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.328.2021.3.BKD: „W sytuacji gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa do wszczęcia tego postępowania. W konsekwencji, w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego wobec kontrahenta zagranicznego, przez upoważniony zagraniczny organ, nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną. (…) odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona”.

Choć interpretacja ta dotyczy postępowania upadłościowego, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową - w ocenie Wnioskodawcy miałaby ona także zastosowanie do postępowania likwidacyjnego. Zatem w ocenie Spółki nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej, zgodnie z art. 494 kodeksu spółek handlowych Spółka (jako spółka przejmująca) wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Dodatkowo, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast zgodnie z § 2, przepis ten stosuje się również do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Zatem bez znaczenia według Spółki jest fakt, że to jeszcze Spółka D. Sp. z o.o. dokonała odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność, czy to, że to D. Sp. z o.o. zarachowała przedmiotową należność w należnych przychodach podatkowych stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż Spółka zgodnie z powyższym wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa każdej z łączących się osób/spółek. W konsekwencji to Spółka - jako następca prawny D. Sp. z o.o. - ma prawo do zaliczenia przedmiotowego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek, które - jak również wykazano wyżej - zostały w niniejszej sprawie spełnione. Co więcej, nie bez znaczenia jest tu także prawo bilansowe i metoda, którą dokonano połączenia - a mianowicie metoda łączenia udziałów, zgodnie z którą w efekcie to Wnioskodawca niejako kontynuował wyniki spółki przejmowanej. Spółka D. Sp. z o.o. nie zamknęła przecież ksiąg rachunkowych w wyniku tego połączenia i to Wnioskodawca sporządził za okres 1 maja 2024 r. - 31 lipca 2024 r. zeznanie podatkowe, z którego to on zapłacił wynikający z niego podatek, zatem trudno byłoby przyjąć, że skoro Spółka przejęła zarówno przychód podatkowy rozpoznany uprzednio przez D. Sp. z o.o., jak i ekonomiczny oraz podatkowy ciężar wynikający z kontynuacji jej rozliczeń, to jednocześnie miałaby być pozbawiona prawa do uwzględnienia odpisu aktualizującego, który pozostaje bezpośrednio związany z tym samym strumieniem przychodów. Odmienne podejście prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatkowej połączeń oraz do sytuacji, w której połączenie spółek skutkowałoby sztucznym i nieuzasadnionym podatkowo obciążeniem następcy prawnego. W rezultacie skoro Wnioskodawca - jako spółka przejmująca - przejął skutki podatkowe ujęcia przez D. Sp. z o.o. należności jako przychodu podatkowego oraz kontynuuje jej księgi, to w sposób naturalny przejmuje także uprawnienie do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych, o ile oczywiście spełnione zostały pozostałe przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Dodatkowo również w ocenie Wnioskodawcy, należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT w żaden sposób nie wskazują, by takie połączenie miało wpływać na możliwość zastosowania regulacji, o której mowa. Przepisy ustawy wyłącznie wskazują na spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 26. Dlatego też według Wnioskodawcy dokonany odpis powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu Spółki w oparciu o spełnienie wprost przesłanek ustawowych wynikłych z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, gdyż zostały spełnione wszelkie możliwe warunki, które na to pozwalają.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo uwzględnić niniejszy odpis aktualizujący w kosztach uzyskania przychodu.

ad 2

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zatem aby rozpoznać odpis aktualizujący w kosztach podatkowych, musi on być wcześniej zarachowany w przychodach, a ponadto:

a)musi zostać dokonany odpis aktualizujący;

b)jego nieściągalność musi zostać uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c ustawy o CIT, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1)w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności, jeżeli:

a)dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b)zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c)wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d)wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zwrot „w szczególności” akcentuje fakt, że katalog dowodów wskazany ustawą jest katalogiem otwartym, przez co przedmiotowej okoliczności można dowodzić innymi środkami. Do zaliczenia odpisu do kosztu podatkowego dojdzie więc dopiero w roku, w którym spełnione zostaną obie przesłanki.

Na taki wniosek wskazuje też lektura orzecznictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20.04.2017 r., o sygn. II SA/Kr 237/17 wskazywał: „Z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) wynika, że przedmiotem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów mogą być odpisy aktualizujące wartość należności. Przy czym zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku, w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona. Ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa na podatniku”.

Konsekwentnie należy więc uznać, że możliwość zaliczenia w koszty podatkowe powstanie w roku spełnienia obydwu przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Przekłada się to także na konieczność uznania spełnienia warunku uprawdopodobnienia nieściągalności w świetle art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT - dopiero, gdy podatnik będzie dysponował pewnością, że doszło do zdarzeń wymienionych w tym przepisie. Co więcej, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z 13.05.2025 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.161.2025.1.ANK).

Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy: Jak wynika z dokumentów ujawnionych w brytyjskim rejestrze spółek (Companies House), w dniu 3 lipca 2025 r. opublikowano dokument (…), a następnie (…),”. Dokumenty te jednoznacznie potwierdzają, że dopiero w tym momencie wobec dłużnika wszczęto postępowanie likwidacyjne, co według Spółki można traktować jaki „postawienie w stan likwidacji” w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Tym samym w tym momencie spełniła się dyspozycja przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit a ustawy o CIT. Rzeczywiście, w roku 2024 r. zamieszczono w powyższym rejestrze również m.in. dokument (…), z którego wynika ustanowienie zarządców (administratorów) masy upadłościowej w ramach danego postępowania, które to stanowi postępowanie o charakterze restrukturyzacyjnym (naprawczym) - które to prowadzone jest w celu ochrony majątku spółki oraz maksymalizacji zaspokojenia wierzycieli. Zatem faktycznie można je uznać za procedurę z zakresu postępowania upadłościowego w znaczeniu szerokim, jednak nie można w ocenie Spółki utożsamiać dokumentu wskazującego na ustanowieniu zarządców masy upadłościowej w ramach postępowania z postawieniem w stan upadłości, a tym bardziej z postawieniem w stan likwidacji zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 2a pkt 1 lit a. ustawy o CIT, gdyż nie jest to równoznaczne z postawieniem spółki w stan upadłości/likwidacji określonych wprost w wskazanym przepisie. Zatem, pewność co do spełnienia okoliczności wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT Spółka uzyskała według niej w dacie otrzymania informacji o wyznaczeniu likwidatorów, zatem w lipcu 2025 r. Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczną pewność co do spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, to właśnie w okresie pozyskania tego dokumentu omawiana przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności została spełniona. Dodatkowo, biorąc pod uwagę powyższe rozważania - jako że pierwsza z przesłanek (dokonanie odpisu) została spełniona wcześniej, to dopiero omawiane spełnienie drugiej z nich (uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności) było punktem, w którym ziścił się skutek wypełnienia obu przesłanek, jakim jest możliwość rozpoznania kosztu podatkowego z odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność. Dodatkowo warto zaznaczyć, że ustawodawca w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje na konieczność stosowania jakiejkolwiek hierarchii zdarzeń, a należy podkreślić, że każde z wskazanych w przepisie zdarzeń jest samodzielną przesłanką uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (odrębną przesłanką jest np. wykreślenie dłużnika z CEIDG jak i jego śmierć, tak samo ogłoszenie upadłości jak i likwidacja). Według Wnioskodawcy oznacza to, że w niniejszej sytuacji możliwe jest zastosowanie się do jednej z tych przesłanek - zwłaszcza, że przepis nie wskazuje na konieczność stosowania hierarchii w przypadku wystąpienia kilku zdarzeń mogących uprawdopodobniać nieściągalność - np. w zależności od tego, jakie zdarzenie wystąpiło w pierwszej kolejności. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie bardziej klarownym potwierdzeniem ziszczenia się przesłanki ustawowej według Spółki są dokumenty dotyczące likwidacji - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż to właśnie to zdarzenie może uznać za moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że dokonany odpis aktualizujący nieściągalne wierzytelności może zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu Spółki w roku 2025.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.);
• dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT:

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

W przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, dopuszczalne są dokumenty zagranicznych organów, pod warunkiem, że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą się na gruncie polskiego prawa.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
• udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące oraz nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu lub udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub 2a cytowanej ustawy.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo nieściągalne należności handlowe od kontrahenta. Dłużnik jest brytyjskim rezydentem podatkowym. Nieściągalne należności powstały w Spółce, która została przejęta w wyniku połączenia. Spółka przejmowana nie zamknęła ksiąg rachunkowych i jej rok podatkowy również nie uległ zakończeniu. 30 czerwca 2024 r. Spółka, która została przez Państwa przejęta dokonała księgowego odpisu aktualizującego od nieściągalnych należności. Zgodnie z informacjami z brytyjskiego rejestru spółek 3 lipca 2024 r. zamieszczono na stronie dokument, który to świadczy o ustanowieniu zarządców masy upadłościowej Dłużnika. Następnie 3 lipca 2025 r. zamieszczono na stronie dokument, który świadczy o przejściu postępowania z zakończonego postępowania upadłościowego w likwidacyjne. Natomiast 17 lipca 2025 r. zamieszczono na stronie dokument, na mocy którego ustanowiono likwidatorów Dłużnika. Pierwotnie należność zarachowano w należnych przychodach podatkowych. Wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa oraz momentu uwzględnienia odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wskazane przepisy podatkowe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że odpis aktualizacyjny na nieściągalną wierzytelność może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia warunków, tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast, gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Innymi słowy, w sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli odpis aktualizacyjny zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności.

Jak wynika z opisu sprawy nieściągalne wierzytelności zostały zaliczone do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona.

W myśl art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

W świetle powyżej powołanych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nieściągalność wierzytelności od dłużnika została uprawdopodobniona oraz należność została uprzednio zaliczona do przychodów - odpisy aktualizujące ww. wierzytelności mogą zatem Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to przysługuje Państwu, jako następcy prawnemu, bez względu na fakt, że to jeszcze Spółka przejmowana dokonała odpisu aktualizującego.

Jak już wyżej wspomniano, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące oraz nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Odpisane wierzytelności będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie spełnienia obu warunków, czyli utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli to na podstawie dokumentów dotyczących likwidacji są Państwo w stanie uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, to na ten moment mogą Państwo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów dokonany odpis aktualizujący nieściągalne wierzytelności. W związku z tym, że odpis aktualizujący od należności był dokonany w 2024 r., natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2025 r., mogą Państwo uwzględnić dokonany odpis aktualizujący wskazane nieściągalne wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów w 2025 roku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.