Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1067.2025.1.BM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w części dotyczącej zakwalifikowania pracy pracowników zatrudnionych na stanowisku (...) jako działalności naukowo-dydaktycznej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres wniosku jest następujący:

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.: dalej „Ustawa o CIT”). Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka z o.o. należy do grupy kapitałowej zrzeszonej pod wspólną nazwą (…). Spółka z o.o. jest globalnym liderem w sektorze nieruchomości komercyjnych, świadczącym kompleksowe usługi doradcze, inwestycyjne i zarządcze dla klientów korporacyjnych, instytucjonalnych oraz sektora publicznego. Spółka z o.o. zajmuje się projektowaniem i doradztwem budowlanym, zarządzeniem nieruchomościami i portfelami nieruchomości oraz doradztwem dla podmiotów zajmujących się działalnością na rynku nieruchomości.

Spółka z o.o. świadczy usługi na rzecz innych podmiotów Spółka z o.o. oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zakres działalności Spółka z o.o. obejmuje :

• działalność rachunkowo-księgowa,
• doradztwo podatkowe,
• przetwarzanie danych,
• zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,
• pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
• pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
• działalność związana z oprogramowaniem,
• pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
• pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
• pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
• wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Świadczenie usług na rzecz Grupy i klientów zewnętrznych wymaga zatrudnienia wysoko wykwalifikowanych specjalistów. Spółka zatrudnia pracowników w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o PIT”), tj. w na podstawie umowy o pracę (dalej: „Umowa” lub „Umowa o pracę”).

Jednym z Pracowników Spółki jest osoba zatrudniona na stanowisku (...) (dalej: „Pracownik”), której zadania koncentrują się na projektowaniu, tworzeniu i wdrażaniu programów szkoleniowych dla pracowników Spółka z o.o. Zakres obowiązków Pracownika zatrudnionego na tym stanowisku obejmuje szereg działań o charakterze twórczym w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej, które prowadzą do powstania oryginalnych materiałów edukacyjnych, stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 24 t. j. ze zm.: dalej „UPAiPP”).

Do głównych zadań (...) należą:

1.Analiza rynku i potrzeb klienta - badanie dostępnych szkoleń, analiza potrzeb odbiorców, dobór tematyki.

2.Tworzenie scenariuszy szkoleń - określanie celów, struktury, opracowanie modułów szkoleniowych.

3.Research metodologii i technik nauczania - dobór metod dydaktycznych, przykładów, case studies.

4.Przygotowywanie materiałów szkoleniowych - projektowanie ćwiczeń, scenariuszy, opisów sytuacji.

5.Tworzenie scenariuszy i ćwiczeń edukacyjnych - zadania, scenki, prace domowe.

6.Weryfikacja z zespołem - testowanie materiałów, współpraca merytoryczna, doskonalenie treści.

7.Tworzenie formy graficznej - współpraca przy prezentacjach, grafice, doradztwo wizualne.

Obowiązki Pracownika

Zgodnie z Umową o pracę zawartą z Pracownikiem, zmodyfikowaną aneksem, do obowiązków Pracownika należy:

a)wykonywanie zadań o charakterze twórczym w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz uPAiPP) - (dalej: „Działalność twórcza”).

Efektem wykonywania zadań o charakterze twórczym ma być powstanie utworu/utworów w rozumieniu art. 1 uPAiPP, będącego/będących przedmiotem prawa autorskiego na podstawie uPAiPP, choćby w postaci nieukończonej.

b)wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.

Zadania o charakterze twórczym, o których mowa w punkcie a) obejmują m.in. sporządzenie:

•scenariuszy szkoleń,

•materiałów dydaktycznych,

•ćwiczeń edukacyjnych,

•opisów koncepcji metodologicznych,

•innych treści o charakterze twórczym.

Efektem pracy o charakterze twórczym, wykonanej przez Pracownika są kompleksowe programy szkoleniowe zawierające oryginalne treści edukacyjne, prezentacje, ćwiczenia i materiały wizualne. Każdy z tych elementów powstaje w wyniku samodzielnej, kreatywnej pracy Pracownika i stanowi utwór w rozumieniu art. 1 uPAiPP.

Oprócz wskazanych powyżej zadań, Pracownik zatrudniony na stanowisku (...) wykonuje również pozostałe obowiązki służbowe, w tym działania managerskie i koordynacyjne. Te czynności nie są działalnością twórczą i nie są objęte niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Dokumentowanie działalności twórczej

Zgodnie z Umową o pracę zawartą z Pracownikiem, zmodyfikowaną aneksem, w celu udokumentowania działalności twórczej oraz potwierdzenia stworzenia przez Pracownika i przyjęcia przez Spółkę utworu, strony mają prowadzić odpowiednią ewidencję (dalej: „Ewidencja”), na którą składają się:

• wykaz utworów przyjętych,
• wykaz utworów w toku (nieukończonych),
• ewidencja czasu pracy.
• Prowadzenie Ewidencji ma na celu:
• dokumentowanie powstania utworu w wyniku wykonywania Działalności twórczej przez Pracownika oraz przyjęcie tego utworu przez Spółkę,
• przechowywanie Utworów stworzonych przez Pracowników,
• wyodrębnienie czynności wykonywanych w ramach Działalności twórczej od czynności wykonywanych w ramach pozostałych obowiązków służbowych Pracownika,
• przyporządkowanie czasu przeznaczonego przez Pracownika na Działalność twórczą do konkretnego Utworu objętego wykazem utworów w toku lub wykazem utworów przyjętych,
• weryfikację i udokumentowanie czasu poświęconego przez Pracownika na stworzenie utworu.

Przeniesienie praw autorskich

Przejście autorskich praw majątkowych do utworów składających się na szkolenie odbywa się na zasadach określonych w Umowie o pracę zmodyfikowanej aneksem - prawa do utworów po ich ukończeniu przechodzą na Spółkę z chwilą ich przyjęcia tj. na skutek rozporządzenia przez Pracownika autorskim prawem majątkowych do utworu. Przyjęcie przez Spółkę utworu odbywa się w trybie określonym w przyjętej procedurze.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów następuje na wszelkich znanych w chwili przeniesienia praw autorskich polach eksploatacji, w tym w szczególności:

i. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu dowolną techniką, w tym za pomocą urządzeń reprograficznych, technik cyfrowych, drukarskich, zapisu magnetycznego,

ii. wprowadzania do obrotu oraz najem lub użyczenie oryginału utworu lub kopii,

iii. publiczne udostępnianie Utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym.

Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują Pracownikowi. Jednakże Spółka ma możliwość żądania udostępnienia utworów również przed jego zakończeniem, a Pracownik jest zobowiązany wydać utwory do przyjęcia.

Wynagrodzenie

Zmodyfikowana aneksem Umowa o pracę przewiduje rozdzielenie wynagrodzenia zasadniczego należnego Pracownikowi na dwie części:

a)honorarium autorskie - stanowiące wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do Utworów powstających w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy,

b)wynagrodzenie podstawowe za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.

Przed rozpoczęciem prac nad utworem strony wspólnie szacują przewidywany czas potrzebny do stworzenia utworu przez Pracownika oraz dokonują wstępnej wyceny honorarium autorskiego. Wycena honorarium autorskiego następuje z uwzględnieniem następujących kryteriów:

• rodzaj utworu,
• złożoność i innowacyjność utworu,
• czas niezbędny do stworzenia utworu,
• znaczenie ekonomiczne utworu dla pracodawcy,
• zakres praw autorskich przekazywanych pracodawcy.

Zmodyfikowana aneksem Umowa o pracę przewiduje również możliwość zaliczkowej wypłaty honorarium autorskiego w trakcie prac nad stworzeniem utworu. Zaliczka na poczet honorarium autorskiego kalkulowana jest jako iloraz szacowanego honorarium autorskiego oraz przewidywanego przez strony czasu, liczonego w miesiącach, potrzebnego do stworzenia utworu. Tak skalkulowana zaliczka na poczet honorarium autorskiego stanowi stały kwotowo element miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, należny w okresie, w którym Pracownik tworzy utwór, identyfikowany jako honorarium autorskie. Po zakończeniu prac nad utworem strony mogą skorygować wysokości honorarium autorskiego z uwzględnieniem okoliczności zaistniałych w trakcie prac nad utworem, a które mają wpływ na ostateczną wysokość honorarium autorskiego.

Po przekazaniu Spółce utworu i jego przyjęciu strony dokonują weryfikacji oszacowanej wcześniej wartości honorarium autorskiego i dokonują ostatecznego rozliczenia należnego honorarium autorskiego, uwzględniając zaliczki na poczet honorarium autorskiego wypłacone Pracownikowi w okresie tworzenia przez niego utworu.

Różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia zasadniczego określonego, a kwotą wypłaconego w danym miesiącu honorarium autorskiego lub zaliczki na poczet honorarium autorskiego stanowi wynagrodzenie podstawowe należne w danym miesiącu. Jeżeli w danym miesiącu honorarium autorskie lub zaliczka na poczet honorarium autorskiego nie będzie wypłacona, to wynagrodzenie podstawowe będzie równe wynagrodzeniu zasadniczemu.

Pytania

1.Czy działalność wykonywana przez Pracownika zatrudnionego na stanowisku (...), polegająca na tworzeniu materiałów edukacyjnych i szkoleniowych, stanowi działalność twórczą w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

2.Czy w stosunku do wynagrodzenia pracownika w części stanowiącej honorarium autorskie za przekazanie majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach działalności naukowo- dydaktycznej Spółka ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Pracownik zatrudniony na stanowisku (...) wykonuje działalność twórczą w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. Efektem tej działalności są utwory w rozumieniu art. 1 uPAiPP mające indywidualny charakter, ustalone w konkretnej postaci, niepowtarzalne i dostosowane do potrzeb konkretnych projektów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o PIT za pracownika w rozumieniu powołanej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. Za dochód, o którym mowa w art. 32 ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 4 ustawy o PIT).

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie miesięcznych, kwotowo określonych kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił przy tym możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodów w inny sposób.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b ustawy PIT, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT przedmiotowe koszty stosuje się między innymi do przychodów uzyskiwanych z działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „działalność twórcza”, „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć m.in. uPAiPP.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 uPAiPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 uPAiPP, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

Natomiast twórcą, zgodnie z art. 8 ust. 2 uPAiPP, jest co do zasady osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. Twórczy oznacza z kolei mający na celu tworzenie. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Podkreślić jednocześnie trzeba, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jednocześnie Ustawa o PIT wskazuje, że w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów działalność twórcza musi dotyczyć określonych obszarów, w tym między innymi działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Encyklopedia PWN wskazuje, że „dydaktyka” to dział pedagogiki zajmujący się analizą celów, treści, metod, zasad i form organizacyjnych procesów kształcenia (nauczania i uczenia się) oraz ich psychologiczno-społecznych uwarunkowań. Problemy rozpatrywane przez dydaktykę obejmują analizę celów, treści, metod, środków i form organizacyjnych procesu kształcenia. Jako teoria efektywnego nauczania dydaktyka zmierza do ustalenia optymalnych metod i warunków osiągania celów dydaktycznych. Rozróżnia się dydaktykę ogólną, która bada problemy podstawowe i wspólne dla wszelkich rodzajów uczenia się i nauczania, oraz dydaktyki szczegółowe (przedmiotowe), zajmujące się zagadnieniami specyficznymi dla nauczania określonego przedmiotu (np. dydaktykę matematyki, dydaktykę języka ojczystego) lub nauczania na określonym poziomie (np. dydaktykę szkoły wyższej, dydaktykę nauczania początkowego).

Z kolei „nauka” to zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN m.in. uczenie się lub uczenie kogoś. Zgodnie z opisem stanu faktycznego do głównych zadań Head of Learning & Development należą:

1.Analiza rynku i potrzeb klienta - badanie dostępnych szkoleń, analiza potrzeb odbiorców, dobór tematyki.

2.Tworzenie scenariuszy szkoleń - określanie celów, struktury, opracowanie modułów szkoleniowych.

3.Research metodologii i technik nauczania - dobór metod dydaktycznych, przykładów, case studies.

4.Przygotowywanie materiałów szkoleniowych - projektowanie ćwiczeń, scenariuszy, opisów sytuacji.

5.Tworzenie scenariuszy i ćwiczeń edukacyjnych - zadania, scenki, prace domowe.

6.Weryfikacja z zespołem - testowanie materiałów, współpraca merytoryczna, doskonalenie treści.

7.Tworzenie formy graficznej - współpraca przy prezentacjach, grafice, doradztwo wizualne.

Zadania o charakterze twórczym wykonywane przez Pracownika obejmują m.in. sporządzenie:

• scenariuszy szkoleń,
• materiałów dydaktycznych,
• ćwiczeń edukacyjnych,
• opisów koncepcji metodologicznych,
• innych treści o charakterze twórczym.

Efektem pracy są kompleksowe programy szkoleniowe zawierające oryginalne treści edukacyjne, prezentacje, ćwiczenia i materiały wizualne. Każdy z tych elementów powstaje w wyniku samodzielnej, kreatywnej pracy Pracownika i stanowi utwór w rozumieniu art. 1 uPAiPP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w Państwa ocenie czynności wykonywane przez Head of Learning and Development wpisują się w zakres działalności naukowo-dydaktycznej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. Wykonywane przez tego Pracownika czynności polegają na tworzeniu i wdrażaniu programów edukacyjnych, opracowywaniu metod nauczania oraz prowadzeniu szkoleń. Tworzone przez Pracownika materiały edukacyjne, scenariusze szkoleń, ćwiczenia i prezentacje mają indywidualny charakter i są ustalone w formie umożliwiającej ich wykorzystanie przez osoby trzecie.

W Państwa opinii Spółka ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT w stosunku do wynagrodzenia Pracownika w części stanowiącej honorarium autorskie za przekazanie majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach działalności naukowo-dydaktycznej.

Warunki zastosowania powiększonych kosztów uzyskania przychodów przybliża przede wszystkim interpretacja ogólna z 15 września 2020 r., sygn. DD3.8201.1.2018, wydana przez Ministra Finansów w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz. Urz. MF 2020, nr 107; dalej: „Interpretacja ogólna”).

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w Interpretacji ogólnej dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

1)powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

2)dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,

3)wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy.

Wszystkie trzy warunki należy uznać za spełnione w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Zadania o charakterze twórczym, wykonywane przez Pracownika obejmują m.in. sporządzenie:

• scenariuszy szkoleń,
• materiałów dydaktycznych,
• ćwiczeń edukacyjnych,
• opisów koncepcji metodologicznych,
• innych treści o charakterze twórczym.

Efektem pracy o charakterze twórczym wykonanej przez Pracownika są kompleksowe programy szkoleniowe zawierające oryginalne treści edukacyjne, prezentacje, ćwiczenia i materiały wizualne. Każdy z tych elementów powstaje w wyniku samodzielnej, kreatywnej pracy Pracownika i stanowi utwór w rozumieniu art. 1 uPAiPP.

Zgodnie z umową o pracę zawartą z Pracownikiem, zmodyfikowaną aneksem, w celu udokumentowania działalności twórczej oraz potwierdzenia stworzenia przez Pracownika i przyjęcia przez Spółkę utworu, strony mają prowadzić odpowiednią Ewidencję, na którą składają się:

• wykaz utworów przyjętych,
• wykaz utworów w toku (nieukończonych),
• ewidencja czasu pracy.

Zmodyfikowana aneksem Umowa o pracę przewiduje rozdzielenie wynagrodzenia zasadniczego należnego Pracownikowi na dwie części:

a)honorarium autorskie - stanowiące wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do Utworów powstających w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy,

b)wynagrodzenie podstawowe za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.

Przed rozpoczęciem prac nad utworem strony wspólnie szacują przewidywany czas potrzebny do stworzenia utworu przez Pracownika oraz dokonują wstępnej wyceny honorarium autorskiego. Po przekazaniu Spółce utworu i jego przyjęciu strony dokonują weryfikacji oszacowanej wcześniej wartości honorarium autorskiego i dokonują ostatecznego rozliczenia należnego honorarium autorskiego, uwzględniając zaliczki na poczet honorarium autorskiego wypłacone Pracownikowi w okresie tworzenia przez niego utworu.

Ponadto, w Interpretacji ogólnej wskazano, że:

1)przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,

2)podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów uPAiPP, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,

3)w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

Jak już wskazano powyżej (kilkukrotnie) efektem pracy o charakterze twórczym wykonanej przez Pracownika są utwory w rozumieniu art. 1 uPAiPP, objęte ochroną na podstawie wskazanej ustawy.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym umowa o pracę zawarta z Pracownikiem, zmodyfikowana aneksem, jasno wskazuje, że do obowiązków Pracownika należy:

a)wykonywanie zadań o charakterze twórczym w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz uPAiPP (Działalność twórcza),

b)wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.

Umowa o pracę wskazuje zatem wprost, że jej przedmiotem jest między innymi powstanie utworu w rozumieniu uPAiPP.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przejście autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracownika odbywa się na zasadach określonych w Umowie o pracę zmodyfikowanej aneksem - prawa do utworów po ich ukończeniu przechodzą na Spółkę z chwilą ich przyjęcia, tj. na skutek rozporządzenia przez Pracownika autorskim prawem majątkowych do utworu.

Przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych obejmuje przeniesienie praw w pełnym zakresie, uprawniającym Spółkę do korzystania i rozporządzania tymi prawami na polach eksploatacji określonych w Umowie o pracę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Państwa opinii w stosunku do wynagrodzenia Pracownika w części stanowiącej honorarium autorskie za przekazanie majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach działalności naukowo-dydaktycznej Spółka ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów osób fizycznych

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy:

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodów

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie twórczości

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”.

Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1.zatrudniają Państwo pracowników na stanowisku (...), których zadania koncentrują się na projektowaniu, tworzeniu i wdrażaniu programów szkoleniowych dla pracowników Spółki z o.o. Zakres obowiązków Pracownika zatrudnionego na tym stanowisku obejmuje szereg działań o charakterze twórczym w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej, które prowadzą do powstania oryginalnych materiałów edukacyjnych, stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2.tworzone przez Państwa pracowników prace cechują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością i są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

3.rezultaty pracy Państwa pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4.prawa autorskie do tych utworów przenoszone są na Państwa.

Powzięliście Państwo wątpliwość, czy działalność wykonywana przez Pracownika zatrudnionego na stanowisku (...), polegająca na tworzeniu materiałów edukacyjnych i szkoleniowych, stanowi działalność twórczą w zakresie działalności naukowo-dydaktycznej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

Rozumienie pojęcia „działalności naukowo-dydaktycznej”

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9b, takich jak np. „działalność naukowo-dydaktyczna”, ani też nie odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „nauka” to m.in. „ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; także dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości”.

„Nauka” jest definiowana również jako „zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej”, jak również „uczenie się lub uczenie kogoś”.

Natomiast „dydaktyka” to „dział pedagogiki zajmujący się metodami nauczania i uczenia się”. Jednocześnie Słownik wskazuje, że słowo „dydaktyk” jest synonimem słowa „nauczyciel”.

Natomiast „działalność” to „zespół działań podejmowanych w jakimś celu bądź funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie”.

Z treści przedstawionego wniosku wynika, że czynności wykonywane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku (...) mają charakter stricte doradczy oraz stanowią element działalności eksperckiej, które mogą polegać na dzieleniu się wiedzą branżową. Praca tego pracownika – choć wymaga wiedzy specjalistycznej – polega na wspieraniu pracowników Spółki z o.o., na rozwoju ich kompetencji, co jest formą doradztwa biznesowego i reorganizacji pracy. Jego praca ukierunkowana jest zatem na bieżące wsparcie procesów biznesowych i służy usprawnianiu pracy ww. pracowników. Zatem czynności wykonywane przez ww. pracownika, w tym polegające na tworzeniu materiałów edukacyjnych i szkoleniowych, mają na celu podniesienie wyników podmiotów ze Spółki z o.o.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, praca wykonywana przez Państwa pracownika zatrudnionego na stanowisku (...) nie spełnia definicji działalności naukowo-dydaktycznej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia czy praca wykonywana przez pracowników Spółki na stanowisku (...) spełnia definicję działalności naukowo-dydaktycznej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania przez Państwa, jako płatnika, do wynagrodzenia pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski (31 grudnia 2025 r.) albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.