Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.192.2024.12.S/JF

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 marca 2024 r. (data wpływu 5 kwietnia 2024 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2256/24 (data wpływu prawomocnego wyroku 28 listopada 2025 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia, czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lipca 2024 r. (wpływ do organu 23 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o., z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”, „A.”) jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy przed rozpoczęciem połączenia, będzie B. z siedzibą w (...), będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wspólnik”).

Wspólnik posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym spółek:

- C. sp. z o.o.,

- D. sp. z o.o.,

- E. sp. z o.o. oraz

- F. sp. z o.o.,

mających siedzibę w (...) i będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie: „Spółki Przejmowane”).

Spółki Przejmowane będą zatem spółkami-siostrami w stosunku do Spółki Przejmującej.

Rozważana jest reorganizacja, polegająca na połączeniu Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przez przejęcie Spółek Przejmowanych (dalej: „Połączenie”).

W świetle ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: „k.s.h.”), do Połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 515(1) § 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika.

Ponieważ Wspólnik na dzień Połączenia posiada lub będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółek Przejmowanych, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz jego udziałowca. Zwiększanie zaangażowania w jednoosobowej spółce, jaką z perspektywy Wspólnika będzie Wnioskodawca, nie będzie miało uzasadnienia. Istotne jest również oszczędność czasu i zasobów wynikające z uproszczonego (bezemisyjnego) połączenia.

W momencie Połączenia, Wnioskodawca jest i będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca posiada i będzie posiadać w dniu Połączenia siedzibę na terytorium Polski.

W wyniku Połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utracą podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i w tym też dniu Spółki Przejmowane zostaną z niego wykreślone.

Wnioskodawca będzie jedynym następcą prawnym Spółek Przejmowanych. Po Połączeniu Wnioskodawca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie polskim rezydentem podatkowym.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 22 lipca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego, podali Państwo dane podmiotu zagranicznego występującego w sprawie: (…)

Ponadto Spółka oświadczyła, że:

- celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

- Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Pytanie

Czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania Połączenia, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki (...).

Równolegle funkcjonuje art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, tj. powstanie przychodu traktowanego dla celów CIT tak, jak dywidenda sensu stricto, ma zastosowanie w przypadku np. łączenia podmiotów już bezpośrednio powiązanych kapitałowo, tj. kiedy np. spółka przejmująca na moment połączenia już posiada udziały (akcje) w spółce przejmowanej. Tylko w takim przypadku, tj. gdy istnieje udział w osobie prawnej, można mówić o możliwości powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach takiej osoby prawnej, tj. dywidendy. W przypadku braku bezpośredniego powiązania kapitałowego, zastosowanie ma art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych, co oznacza kwalifikację potencjalnego przychodu Wnioskodawcy jako przychodu z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak wynika z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wprost wskazuje na nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości:

1.wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz

2.wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych, a samo połączenie (podział) musi wiązać się z „przydzieleniem udziałów (akcji) udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w wyniku Połączenia nie dojdzie do przydzielenia Wspólnikowi jakichkolwiek udziałów w Spółce Przejmującej, wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie dochodzi do wypełnienia jej hipotezy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że norma prawna jako reguła zachowania daje odpowiedź na pytanie: kto, w jakich warunkach, jak powinien postąpić (co jest mu nakazane, zakazane lub dozwolone). W zależności od przyjętej koncepcji budowy normy prawnej można np. wyróżnić takie jej części składowe, jak zakres zastosowania (nazywany też hipotezą), który określa adresata, okoliczności i warunki zastosowania normy oraz zakres normowania (nazywany niekiedy dyspozycją) - który określa wzór powinnego zachowania, czyli postępowanie nakazane, zakazane lub dozwolone, wymagane od adresata, jeżeli spełnią się warunki i okoliczności określone w hipotezie tej normy.

Powyższe podniesione zostało przykładowo w publikacji Polskie prawo podatkowe, pod redakcją naukową prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr Agnieszki Franczak oraz dr hab. Agnieszki Olesińskiej, prof. UMK (Warszawa 2024), w której wskazano, że: „W teorii prawa można spotkać wiele innych poglądów na istotę normy prawnej oraz jej relacje do tekstu prawnego (Przegląd poglądów występujących w odniesieniu do tych kwestii zob. J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2016, s. 79 i n.). Pewne jest tylko to, że norma prawna, ze względu na dyrektywalny charakter, musi zawierać opis zachowania (sytuacji, stanu rzeczy), którego realizacja aktualizuje obowiązek, zakaz bądź uprawnienie. Oznacza to, że norma - minimum składa się z co najmniej dwóch elementów, nazywanych w teorii prawa hipotezą normy prawnej oraz dyspozycją normy. Hipoteza określa przedmiotowe i podmiotowe warunki zastosowania normy, dyspozycja jest dyrektywą postępowania aktualizującą się w chwili zaistnienia sytuacji ujętej w hipotezie normy prawnej.” (B. Brzeziński, ibidem, s. 181).

Jak wskazano dalej:

„Dwuczłonowa norma prawa podatkowego może mieć następującą postać (B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 162):

Hpp → Dpp

Oznacza to, że jeśli zaistnieje stan objęty hipotezą normy prawa podatkowego (Hpp), to adresat normy powinien zachować się w sposób wskazany w dyspozycji tej normy (Dpp).” (B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 185).

Powyższe wskazuje zatem, że to hipoteza wyznacza sytuację, w której norma prawna znajduje zastosowanie. Na tę sytuację składają się elementy podmiotowe dotyczące adresata, jak również elementy przedmiotowe, odnoszące się do stanów, zjawisk lub okoliczności zewnętrznych w stosunku do adresata. Podkreślenia wymaga, iż skoro w wyniku Połączenia nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów Spółki Przejmującej jej Wspólnikowi, to hipoteza artykułu 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie zostanie wypełniona. Przepis ten bowiem wyraźnie dotyczy tylko tych sytuacji, w których dochodzi do przydzielenia udziałów spółki przejmującej (warunek sine qua non), a przychód po stronie spółki przejmującej powstanie, jeśli wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Jeśli wolą ustawodawcy byłoby objęcie hipotezą tego przepisu także sytuacji, w których nie dochodzi do emisji nowych udziałów w spółce przejmującej, ustawodawca nadałby mu inne brzmienie. Przepis ten wskazywałby wówczas, iż przychód powstanie, jeśli w wyniku połączenia nie dochodzi do emisji lub przydzielenia nowych udziałów albo wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Ustawodawca podatkowy nie zdecydował się jednak na takie rozwiązanie i nie jest dopuszczalne domniemanie innych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, poza tymi, które wyraźnie zostały w niej określone.

Jeżeli hipoteza normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazuje, że warunkiem jej zastosowania jest przydzielenie udziałowcowi spółki przejmowanej udziałów o określonej wartości emisyjnej, to w sytuacji, w której którakolwiek z tych okoliczności nie ma miejsca, norma prawa nie może być zastosowana.

Przyjęcie stanowiska, iż powyższy przepis znajdzie zastosowanie także do zdarzeń, w których nie występuje emisja lub przydzielenie udziałów podmiotu przejmującego, doprowadziłoby do rażącego błędu subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną w sytuacji niewypełnienia jej hipotezy. W konsekwencji powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie może zostać uznany za adresata normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, iż odmienna interpretacja ww. przepisu doprowadziłaby do naruszenia zakazu wykładni przez analogię, względnie zakazu wykładni rozszerzającej, które to zakazy mają w prawie podatkowym bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne. W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii, podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (vide art. 217 Konstytucji RP). Dopuszczalna jest jedynie wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego czyniona na korzyść podatnika. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 462/14, w którym uznano, że:

„Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych.”.

W szczególności nie można przyjąć, że w przypadku niewystąpienia (w ogóle) wartości emisyjnej w związku z brakiem emisji lub wydania udziałów, wartość ta jest (istnieje), przy czym wynosi zero.

Takie rozumienie omawianego przepisu stałoby w oczywistej sprzeczności z jego językowym brzmieniem.

W konsekwencji uznać należy, że po stronie Spółki Przejmującej, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W ocenie Wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę na treść Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L 2009.310.34; dalej: „Dyrektywa 2009/133/WE”).

Choć Dyrektywa 2009/133/WE wprost dotyczy łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jej implementacja w ustawie o CIT, poprzez odwołanie się do pojęć z prawa handlowego, skutkuje rozciągnięciem skutków neutralności podatkowej połączenia (dla spółek łączących się i ich wspólników) także na połączenia krajowe (w których udział biorą wyłącznie spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi) (Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022).

Jednym z podstawowych założeń Dyrektywy 2009/133/WE, wynikającym z jej preambuły jest, że: „Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE wskazano, że: „Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

Wynika z tego, że Dyrektywa 2009/133/WE wprowadza zasadę neutralności podatkowej transgranicznego łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie spółek, a także wnoszenia aktywów i wymiany udziałów. W związku z tym, przepisy polskie nie powinny nakładać ograniczeń oraz dodatkowych należności podatkowych na reorganizacje spółek, w tym połączenia podmiotów prowadzących działalność w tej samej jurysdykcji.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w tym m.in. w:

1)interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której odstępując od uzasadnienia, DKIS uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „[…] w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”;

2)interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK, w której organ przyznał rację podatnikowi, że „Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania”;

3)interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Na tej podstawie, mając na uwadze, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów”;

4)interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której nie dojdzie do wydania akcji spółki przejmującej, w związku z brakiem możliwości odniesienia „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych do wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”;

5)interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP, w której DKIS wskazał, że: „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”;

6)interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.582.2022.2.MKU, w której DKIS stwierdził, że: „Zaznaczyć należy także, że skoro w przypadku Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przychód taki powstałby jedynie w sytuacji, w której doszłoby do przydzielenia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych o wartości emisyjnej niższej, niż wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, co - z uwagi na brak emisji jakichkolwiek nowych udziałów Wnioskodawcy - nie ma w niniejszej sprawie miejsca.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 2 maja 2024 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0114-KDIP2-1.4010.192.2024.2.JF. Ww. postanowienie zostało uznane za doręczone 16 lipca 2024 r.

23 lipca 2024 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie.

13 sierpnia 2024 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.192.2024.3.JF wydałem postanowienie o przywróceniu terminu, ww. postanowienie skutecznie doręczono 13 sierpnia 2024 r. Ponadto 13 sierpnia 2024 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.192.2024.4.JF wydane zostało postanowienie uwzględniające zażalenie i skutecznie doręczone 13 sierpnia 2024 r.

14 sierpnia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.192.2024.5.JF, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 sierpnia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 12 września 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu e-PUAP 12 września 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem 11 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2256/24.

Pismem z 3 marca 2025 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 23 września 2025 r. sygn. akt II FSK 580/25 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 września 2025 r.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do Organu 28 listopada 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Państwa stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące ustalenia, czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W świetle art. 515¹ KSH:

§ 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia, czy w wyniku Połączenia, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że rozważana jest reorganizacja, polegająca na połączeniu Państwa jako spółki przejmującej przez przejęcie Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane będą spółkami-siostrami w stosunku do Spółki Przejmującej. W świetle ustawy kodeks spółek handlowych, do Połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 515(1) § 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika. Ponieważ Wspólnik na dzień Połączenia posiada lub będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółek Przejmowanych, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Państwa Spółki i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym Państwa Spółki na rzecz jego udziałowca. W momencie Połączenia, jest i będą Państwo polskim rezydentem podatkowym, tj. będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie posiadają i będą posiadać Państwo w dniu Połączenia siedzibę na terytorium Polski. W wyniku Połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utracą podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i w tym też dniu Spółki Przejmowane zostaną z niego wykreślone. Będą Państwo jedynym następcą prawnym Spółek Przejmowanych. Po Połączeniu zachowają Państwo swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie polskim rezydentem podatkowym.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2256/24 zapadłym w przedmiotowej sprawie wskazał:

Zdaniem sądu racje w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do powyższego był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2024 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 947/24. Argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu sąd posłuży się - w odpowiednim zakresie - dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

Przypominając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W sprawie istotny jest przepis art. 515(1) § 1 kodeksu spółek handlowych, dotyczący tzw. bezemisyjnego połączenia spółek. Zgodnie z jego treścią, połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

W ocenie sądu, brak jest argumentów interpretacyjnych przemawiających za stanowiskiem przedstawionym w interpretacji przez Dyrektora KIS. Zarówno bowiem językowe odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jak i jego lektura w optyce systematycznej, funkcjonalnej, a wreszcie historycznej wyklucza poprawność twierdzenia organu. Innymi słowy, zastosowanie wszystkich kanonów interpretacyjnych tak łącznie, jak i z osobna, potwierdza wadliwość poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Po pierwsze, już tylko z brzmienia ww. unormowania wynika, że stanowisko organu przełamuje owo literalne odczytanie. W analizowanym przypadku nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów (akcji). Twierdzenie organu, że wówczas "cała wartość przejętego majątku stanowi przychód" bezpośrednio pomija treść ww. przepisu in fine: "w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej". Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść. Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli "wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego", to przesłankę entymematyczną hipotezy stanowi okoliczność wyemitowania udziałów (akcji). To rozumowanie wspiera pominięta przez organ interpretacyjny, a powołana przez skarżącą spółkę treść art. 4a pkt 16a ustawy o CIT (argument systematyczny). Przepis ten definiuje pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) jako „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”.

Przepis ten zakłada zatem istnienie wartości (ceny) emitowanych udziałów (akcji), toteż nie można w przedstawionym przez organ (po)równaniu przyjmować, że wartość ta nie występuje (wynosi „0”).

Spółka zasadnie ponadto wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały „przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”. Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy.

Tymczasem w przypadku połączenia prostego w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, taka nadwyżka nie występuje, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela wszystkich spółek „siostrzanych” nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po połączeniu, spółka matka będzie posiadała 100% udziałów, tj. całość majątku spółek córek, jak i po połączeniu całość majątku spółki przejmującej będzie należała do B. z siedzibą w (...), w Szwajcarii. W przedstawionych we wniosku okolicznościach połączenia skarżącej i spółek C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. będzie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki - przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów.

W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa spółki przejmowanej stanowi przychód podatkowy byłaby więc niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1211/13).

Wreszcie przeciwko trafności stanowiska organu interpretacyjnego przemawia argument historyczny. Zauważyć bowiem należy, że art. 515(1) Kodeksu spółek handlowych wprowadzono na mocy noweli z 16 sierpnia 2023 r. (przepis ten obowiązuje od 15 września 2023 r.). Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 8d został dodany przez art. 2 pkt 27 lit. a noweli do ustawy o CIT z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 roku. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Kodeks spółek handlowych zauważono, że „wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 515 Kodeksu spółek handlowych § 1 [1] konieczne jest odpowiednie doprecyzowanie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT regulujących skutki po stronie spółki przejmującej oraz jej wspólników” (druk sejmowy nr IX.3191). Zarówno więc wskazana wypowiedź projektodawcy, jak i chronologia zmian legislacyjnych wskazują, że prawodawca nie przewidział w ramach treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego w rozpatrywanej sytuacji.

Sąd tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2024 roku w sprawie I SA/Wr 104/24, tożsamego ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W powołanym orzeczeniu sąd pominął specyfikę i konsekwencje połączenia spółek dokonanego na podstawie art. 515(1)§ 1 kodeksu spółek handlowych. Jak bowiem wyżej powiedziano: nie zmienia się wówczas proporcja uczestnictwa jedynego właściciela w łączonych spółkach - siostrach.

Nadto sąd pominął definicję wartości emisyjnej z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w pełni zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu bezpośredniej dyskryminacji podatkowej połączeń podmiotów krajowych względem połączeń transgranicznych w UE, które są neutralne podatkowo. Przypomnieć należy, że zasada niedyskryminacji zakłada nie tylko skutek w postaci uchylenia sprzecznych z nią norm krajowych, ale również bezpośredni skutek substytucyjny, co oznacza, że należy zapewnić jej pełną skuteczność w praktyce. To oznacza, że odnosić ją należy w pierwszym rzędzie do poziomu normatywnego (regulacji). Co więcej, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, może być ona brana pod uwagę, jeżeli prawodawca krajowy przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy postanowi, że będzie w ten sam sposób traktował sytuacje regulowane dyrektywą i sytuacje o charakterze wyłącznie wewnętrznym (por. wyrok w sprawie C-318/22 GE Infrastructure Hungary Holding Kft.). W przedmiotowym przypadku rozwiązanie wewnętrzne odpowiada wprawdzie temu, które wynika z dyrektywy 2019/2021, bowiem jak wskazano w ww. uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, wprowadzenie możliwości "łączenia bez przyznania udziałów lub akcji spółki w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały lub akcje łączących się spółek albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach, również w wymiarze krajowym, pozwoli na uniknięcie zjawiska odwrotnej dyskryminacji polskich podmiotów uczestniczących w procesach transformacji spółek w wymiarze krajowym względem podmiotów uczestniczących w tych procesach w wymiarze transgranicznym." Skoro jednak w krajowym przypadku połączenia prostego nie uregulowano jego skutku podatkowego (nie objęto treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT), to nie można twierdzić, że regulacje krajowe są dla strony mniej korzystne aniżeli unijne. Jakkolwiek oczywiście mogłyby takie okazać się w praktyce, przy przyjęciu stanowiska organu.

W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym sąd orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, odnoszącą się do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do braku powstania przychodu po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w związku z przedstawionym we wniosku połączeniem podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 września 2025 r. sygn. akt II FSK 580/25 zapadłym także w tożsamej sprawie.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjmujące, że w wyniku dokonania Połączenia, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.