Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.694.2025.2.PS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej „Instytut” lub „Partner”) jest państwowym instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 534 ze zm.) – dalej zwanej „ustawa o instytutach badawczych”. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy - instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno‑finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”. Nadzór nad Instytutem sprawuje Minister (…).

Zgodnie z art. 2 tej ustawy:

1.Do podstawowej działalności instytutu należy:

1)prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;

2)przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;

3)wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

2.W związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

1)upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;

2)wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;

3)opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;

4)prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;

5)prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;

6)prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;

7)wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;

8)prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

3.Instytut, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, może prowadzić:

1)kształcenie w szkole doktorskiej 1 i na studiach podyplomowych, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,

2)inne formy kształcenia

- na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571, z późn. zm.).

4.Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3. Instytut w ramach swojej działalności wykonuje zarówno czynności nieodpłatne oraz odpłatne, które determinują, że jest on podatnikiem podatku VAT.

Do podstawowej działalności Instytutu, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z) oraz w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z). Przedmiotem działania Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie (…).

Do zadań Instytutu należy (…)

Do zadań Instytutu, szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa, których wykonywanie jest niezbędne dla zapewnienia (...), rozwoju edukacji oraz poprawy jakości życia obywateli, wykonywanych w sposób ciągły należy: (…).

Instytut prowadzi również działalność komercyjną - podlegającą opodatkowaniu VAT. Główną strefą działalności w tej dziedzinie jest (…).

Instytut w wyniku decyzji Ministra (…) z dnia (…) nr (…) wydanej na podstawie (…) oraz (…) w związku z (…) w związku z (…) został wyznaczony na inwestora inwestycji w zakresie budowy, przebudowy i utrzymania (…) (dalej zwane Inwestycją) oraz inwestycji towarzyszących zgodnie z przepisami ustawy z dnia (…), które dotyczą inwestycji realizowanej w (…).

Jak stanowi (…) to zespół obiektów budowlanych, składających się na (…)

Budowa Inwestycji będzie miała miejsce na nieruchomości należącej do Skarbu Państwa i zgodnie z art. (…) minister właściwy do spraw (…) stanie się organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania przedmiotową nieruchomością.

Inwestycja ma wzmocnić (...). Nowa instytucja ma m.in. (...). Inwestycja ma odpowiadać za: (…)

W dniu (…) pomiędzy (…) (zwanym dalej w umowie „Partnerem”) a Skarbem Państwa - Ministerstwem (…) (dalej „Partnerem wiodącym Przedsięwzięcia” lub „(...)”) została zawarta Umowa o partnerstwie na rzecz realizacji Przedsięwzięcia w ramach Krajowego (…), infrastruktura (…) oraz optymalizacja (…).

Przedmiotem Umowy jest partnerstwo na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji przez Strony Przedsięwzięcia (I etap Zamierzenia Inwestycyjnego) mające na celu wsparcie procesu przygotowania Przedsięwzięcia docelowego (II etap Zamierzenia Inwestycyjnego) oraz wzajemna współpraca Stron na etapie utrzymania rezultatów Przedsięwzięcia.

Wykonanie Umowy jest realizacją zadania z zakresu administracji rządowej - z obszaru działania Ministra (…), który zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów (…) kieruje działem administracji rządowej – (…). Umowa zdefiniowała m.in. następujące pojęcia: (…).

Z preambuły niniejszej umowy wynikają następujące elementy stanu faktycznego:

1.Inwestycja w zakresie budowy, przebudowy i utrzymania Inwestycji oraz inwestycje towarzyszące będą realizowane przez Partnera, który posiada odpowiednie zasoby i doświadczenie oraz został wyznaczony na Inwestora zgodnie z przepisami (…), które dotyczą inwestycji realizowanej w ramach (…).

2.Budowa Inwestycji będzie miała miejsce na nieruchomości należącej do Skarbu Państwa i zgodnie z (…) minister właściwy (…) stanie się organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania przedmiotową nieruchomością należącą do Skarbu Państwa.

3.Budowa Inwestycji jest inwestycją strategiczną, (…).

4.Realizacja inwestycji w zakresie Inwestycji będzie służyć ochronie istotnego interesu (…).

5.Zgodnie z art. 39 ust. 2 Ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz. U. 2022 poz. 1079 dalej: „ustawa wdrożeniowa”), podmiot inicjujący projekt - Ministerstwo (…) jest jednostką sektora finansów publicznych zgodnie z art. 4 Ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 z późn. zm., dalej jako: „pzp”), dokonuje wyboru partnerów spośród podmiotów innych niż te wymienione w art. 4 pzp, z zachowaniem zasady przejrzystości i równego traktowania. A contrario, należy przyjąć, iż w sytuacji, gdy partnerami w projekcie, są zgodnie z art. 4 pzp:

1)jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;

2)inne, niż określone w pkt 1, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

3)inne, niż określone w pkt 1, osoby prawne, utworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w pkt 1 i 2, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:

a)finansują je w ponad 50% lub

b)posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

c)sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

d)mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego

3a)związki podmiotów, o których mowa w pkt 1 i 2, lub podmiotów, o których mowa w pkt 3”;

- powyższej procedury nie stosujemy.

W kontekście wyboru Instytutu, na Partnera Ministerstwa (…) należy dokonać analizy katalogu podmiotów ujętych w przywołanym powyżej art. 4 pkt 3 pzp, wskazującego na „inne (...) osoby prawne, utworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w pkt 1 i 2, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:

a)finansują je w ponad 50% lub

b)posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

c)sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

d)mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego”.

Zasady działania instytutów badawczych określają przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 534 ze zm.). W myśl postanowienia art. 1 ust. 1 tej ustawy, instytuty badawcze są państwowymi jednostkami organizacyjnymi wyodrębnionymi pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym które prowadzą badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Z art. 2 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zadań instytutów należy, w szczególności: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników badań i prowadzonych prac do potrzeb praktyki oraz wdrażanie wyników badań i prac rozwojowych. W związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut badawczy może realizować zadania określone w ust. 2 i 3 ustawy. Poza realizowaniem powyższych zadań instytuty badawcze mogą prowadzić także inną działalność niż wymieniona w art. 2 ust. 1. Działalność ta jest wydzielona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności określonej w art. 2 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych.

Zasadnym jest w tym miejscu przywołanie opinii Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych „Obowiązek stosowania przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych przez instytuty badawcze (dawniej jednostki badawczo‑rozwojowe)”, dostępnej na stronie (...), wskazującej, iż: „zasadniczym celem działalności instytutów badawczych jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach, w tym w dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego. Tak określony cel działalności instytutów badawczych wskazuje, iż są one tworzone w celu zaspokajania potrzeb leżących w interesie ogólnospołecznym (rozwój naukowy i innowacja). Powyższa działalność nie stanowi zwykłej działalności handlowej ani przemysłowej związanej z funkcjonowaniem konkurujących ze sobą przedsiębiorców nastawionych na osiąganie zysku. Jakkolwiek instytuty mogą prowadzić inną działalność to jednak nie zmienia to faktu, iż podstawowym celem tworzenia tych jednostek jest prowadzenie działalności w interesie ogólnospołecznym, co wynika wprost z przepisów ustawy IB. Taka kwalifikacja instytutów badawczych ma zatem charakter normatywny. Biorąc powyższe pod uwagę należy stanąć na stanowisku, iż instytuty badawcze są tworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego”.

Dla kwalifikacji danego podmiotu prawa do kategorii podmiotów prawa publicznego, poza powyższym, konieczne jest stwierdzenie istnienia zależności wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 lit. a-d pzp pomiędzy takim podmiotem a podmiotami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1-2 pzp. Przesłanki wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 3 lit. a-d pzp są rozłączne, tzn. spełnienie zaledwie jednej z nich kwalifikuje dany podmiot do katalogu podmiotów, do których stosuje się pzp.

Należy wskazać, że dyrektora instytutu badawczego oraz jego zastępców powołuje oraz odwołuje minister nadzorujący, który również określa wysokość ich wynagrodzenia (art. 24 ust. 2 i 3, art. 27 ustawy o instytutach badawczych).

Powyższe potwierdza spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lit. d pzp. Nadto z art. 35 ustawy o instytutach badawczych wynika, że minister nadzorujący sprawuje nadzór nad zgodnością działań instytutu z przepisami prawa i statutem, realizacją przez instytut podstawowych zadań instytutu określonych w art. 2 ust. 1, prawidłowością wydatkowania środków publicznych. Minister nadzorujący, nie rzadziej niż raz na 3 lata, przeprowadza kontrolę instytutu, która jest przeprowadzana w celu dokonania oceny działalności finansowej instytutu, organizacji i jakości pracy instytutu, jakości zarządzania instytutem (art. 36 ustawy o instytutach badawczych).

Powyższe potwierdza spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lit. c pzp. Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż w stosunku do instytutów badawczych są spełnione niezależnie od siebie przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lit. c i d pzp.

Instytut został powołany do życia w dniu (…) przez (...) zarządzeniem nr (…). Od (…) nazwą właściwą dla Instytutu jest (…).

Instytut posiada osobowość prawną. Jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców pod numerem (…). Cytując przywołaną wyżej opinię Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych: „Konkludując należy stwierdzić, iż instytuty badawcze jako państwowe jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, posiadają status podmiotu prawa publicznego i są zamawiającymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy PZP”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy wdrożeniowej, do wyboru instytutów badawczych, jako partnera w projekcie realizowanym przez Ministerstwo (…) nie mają zastosowania zasady przejrzystości i równego traktowania. Dalej Umowa stanowi, że Strony Umowy pełnią odpowiednio funkcję Partnera wiodącego Przedsięwzięcia (Ministerstwo (…)) i Partnera (Instytut). Strony współrealizują Przedsięwzięcie i są odpowiedzialne za realizację zadań określonych w Załączniku nr 3 do Umowy.

Załącznik nr 3 do Umowy precyzuje podział prac pomiędzy Stronami w ramach zadań realizowanych w Przedsięwzięciu

Na mocy załącznika umowy o partnerstwie, zadania Partnera wiodącego Przedsięwzięcia (Ministerstwa (…)) to:

1)nadzorowanie Przedsięwzięcia;

2)rozliczanie Przedsięwzięcia;

3)udzielanie Partnerowi niezbędnych do realizacji zadań pełnomocnictw lub upoważnień;

4)upoważnienie Partnera do dysponowania w jego imieniu działkami, należącymi do Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw (…), na cele budowlane (w szczególności w zakresie umożliwienia wybudowania przez Partnera Ośrodków (...)), zgodnie z przepisami Prawa budowlanego;

5)wsparcie Partnera w przygotowaniu dokumentacji związanej z realizacją Przedsięwzięcia;

6)doradztwo w zakresie wymagań technicznych z punktu widzenia docelowych zasobów (…);

7)zdefiniowanie, wspólnie z Partnerem i Partnerami Inwestycji wymagań kolokowanych projektów;

8)przygotowanie planu (…) oraz określenie wytycznych dotyczących doposażania budowanych Ośrodków (…);

9)zebranie oraz uzgodnienie wymagań dla kolokowanych systemów i związanego z tym niezbędnego doposażenia Ośrodków (…);

10)przygotowanie niezbędnych procedur operacyjnych na potrzeby Inwestycji, w tym katalogu usług i zasad korzystania z Inwestycji.

Zadania Partnera (Instytutu): (...).

Dalej Umowa precyzuje prawa i obowiązki Partnera wiodącego Przedsięwzięcia (Ministerstwa):

1.Partner wiodący Przedsięwzięcia jest partnerem wiodącym uprawnionym do reprezentowania Partnera na potrzeby realizacji Porozumienia o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…).

2.Partner wiodący Przedsięwzięcia udzieli pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego, osobom wskazanym na piśmie przez Partnera, do bieżących, roboczych kontaktów z Jednostką wspierającą.

3.Partner wiodący Przedsięwzięcia w ramach realizacji Umowy jest odpowiedzialny:

1)w zakresie organizacji procesu aplikacyjnego za:

a)cały proces przygotowania i realizacji Przedsięwzięcia oraz występowanie w roli wnioskodawcy w staraniu się o dofinansowanie Przedsięwzięcia ze środków Instrumentu na (…);

b)podpisanie z Jednostką wspierającą Porozumienia o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…);

2)w zakresie organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem za:

a)koordynację i kontrolę działań związanych z realizacją zadań przyjętych do realizacji w Przedsięwzięciu,

b)udostępnianie Partnerowi informacji dotyczących przebiegu i oceny zewnętrznej realizacji Przedsięwzięcia zleconej przez Jednostkę wspierającą zgodnie z Porozumieniem o objęciu Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…),

c)systematyczne monitorowanie przebiegu realizacji Przedsięwzięcia oraz informowanie niezwłocznie Partnera o zaistniałych nieprawidłowościach,

d)rozliczenie rzeczowe i finansowe Przedsięwzięcia;

3)w zakresie sprawozdawczości finansowej i zarządzania finansami za:

a)zapewnienie realizacji obowiązków nałożonych Porozumieniem o objęciu Przedsięwzięcia wsparciem w (…),

b)składanie kompletnych wniosków o płatność w imieniu Partnera wiodącego Przedsięwzięcia i Partnera Przedsięwzięcia,

c)rzetelne i terminowe realizowanie obowiązków sprawozdawczych w formie zgodnej z Porozumieniem o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…),

d)współpraca z upoważnionymi instytucjami krajowymi i UE w zakresie kontroli prawidłowej realizacji Przedsięwzięcia;

4)w zakresie działań informacyjno-promocyjnych Przedsięwzięcia za promocję Przedsięwzięcia we współpracy z Partnerem zgodnie z obowiązkami informacyjnymi i promocyjnymi opisanymi w § 17 Porozumienia o objęciu Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…);

5)Partner wiodący Przedsięwzięcia jest również odpowiedzialny za:

a)zapewnienie zasobów organizacyjnych, technicznych bądź finansowych, niezbędnych do prawidłowej realizacji Przedsięwzięcia w zakresie zadań przypisanych Partnerowi wiodącemu Przedsięwzięcia,

b)realizację z należytą starannością zadań przypisanych Partnerowi wiodącemu Przedsięwzięcia zgodnie z Porozumieniem o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…),

c)koordynowanie, analizę i monitorowanie prawidłowości działań Partnera, podejmowanych w ramach powierzonych mu zadań,

d)wsparcie Partnera w realizacji powierzonych mu zadań,

e)zapewnienie sprawnego systemu informacji i komunikacji między Stronami oraz Jednostką wspierającą,

f)przygotowanie i przedkładanie Jednostce wspierającej wniosków o płatność oraz innych dokumentów wynikających z Porozumienia o objęciu Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…),

g)kontrolowanie wydatkowania środków pieniężnych,

h)przekazywanie Partnerowi informacji o ewentualnych nieprawidłowościach występujących w realizacji Przedsięwzięcia,

i)organizację spotkań Partnera wiodącego Przedsięwzięcia i Partnera,

j)osiągnięcie i utrzymanie celów Przedsięwzięcia po jego zakończeniu również w całym okresie trwałości Przedsięwzięcia zgodnie z Porozumieniem o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…),

k)przechowywanie i archiwizowanie Dokumentacji Przedsięwzięcia zgodnie z § 12 Porozumienia, powstałej w związku z realizacją zadań przypisanych Partnerowi wiodącemu Przedsięwzięcia,

l)udostępnienie Dokumentacji Przedsięwzięcia upoważnionym do jej otrzymania lub analizy organom i instytucjom,

m)poddanie się kontroli w zakresie prawidłowej realizacji zadań w Przedsięwzięciu prowadzonej przez Jednostkę wspierającą oraz inne podmioty uprawnione do przeprowadzania kontroli na podstawie odrębnych przepisów lub upoważnień w wyznaczonym przez nie terminie, w tym:

I.umożliwienie wglądu w dokumenty, w tym dokumenty księgowe, związane z realizacją zadań bezpośrednio przez Strony lub Wykonawców,

II.umożliwienie uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym dostępu do swojej siedziby i miejsca realizacji zadań bezpośrednio przez Strony lub Wykonawców,

III.informowania Partnera o obowiązku poddania się czynnościom kontrolnym, o ile Partner wiodący Przedsięwzięcia posiada taką informację przed planowanym terminem kontroli,

n)nienaruszanie zasady zakazu podwójnego finansowania, oznaczającej niedozwolone ponowne zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku ze środków publicznych (wspólnotowych lub krajowych),

o)osiągnięcie wartości docelowych, które zostały wskazane we Wniosku o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem i dotyczą części Przedsięwzięcia realizowanego przez Partnera wiodącego Przedsięwzięcia,

p)uzyskanie gotowości do realizacji Przedsięwzięcia pod względem zgodności z otoczeniem prawnym w zakresie swojej właściwości do czasu podpisania Porozumienia o objęcie wsparciem w ramach (…),

q)pokrycie podatku od towarów i usług (VAT) w ramach Przedsięwzięcia, w przypadku braku prawa do odliczenia podatku VAT przez Partnera - na zasadach określonych w § 10 ust. 16 Umowy,

r)Partner wiodący Przedsięwzięcia zobowiązuje się pokryć Wydatki niekwalifikowalne w ramach Przedsięwzięcia, w zakresie opisanym w Umowie.

Natomiast prawa i obowiązki Partnera to w szczególności:

1)koordynacja i monitorowanie działań związanych z realizacją zadań Partnera przyjętych do realizacji w Przedsięwzięciu;

2)rzetelne przygotowywanie dla Partnera wiodącego Przedsięwzięcie dokumentów niezbędnych do prawidłowego sprawozdawania i rozliczania Przedsięwzięcia;

3)zapewnienie zasobów organizacyjnych, technicznych, zarządczych, niezbędnych do prawidłowej realizacji Przedsięwzięcia w zakresie zadań przypisanych Partnerowi;

4)realizacja z należytą starannością, w tym w założonych we Wniosku o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem zadań przypisanych w Przedsięwzięciu Partnerowi zgodnie z Porozumieniem o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…);

5)w przypadku powierzania zadań podmiotom trzecim (Wykonawcom) w zakresie realizowanej przez siebie części Przedsięwzięcia - podejmowanie działań zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

6)promocję Przedsięwzięcia we współpracy z Partnerem wiodącym Przedsięwzięcia zgodnie z obowiązkami informacyjnymi i promocyjnymi opisanymi w § 17 Porozumienia o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…);

7)systematyczne monitorowanie przebiegu realizacji Przedsięwzięcia, w zakresie dotyczącym wyłącznie Partnera oraz niezwłoczne informowanie Partnera wiodącego Przedsięwzięcia o zaistniałych nieprawidłowościach, przewidywanych opóźnieniach w realizacji Przedsięwzięcia lub o zamiarze zaprzestania realizacji Przedsięwzięcia;

8)osiągnięcie i utrzymania efektów długoterminowych Przedsięwzięcia po jego zakończeniu również w całym okresie trwałości Przedsięwzięcia zgodnie z Porozumieniem o objęcie przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…);

9)przechowywanie i archiwizowanie Dokumentacji Przedsięwzięcia zgodnie z § 12 Porozumienia, powstałej w związku z realizacją zadań przypisanych Partnerowi;

10)udostępnianie Dokumentacji Przedsięwzięcia upoważnionym podmiotom;

11)przekazywania Partnerowi wiodącemu Przedsięwzięcia, na pisemną prośbę, informacji i wyjaśnień związanych z realizacją Przedsięwzięcia, w terminie wskazanym przez Partnera wiodącego Przedsięwzięcia, jednak nie krótszym niż 7 dni roboczych;

12)poddanie się kontroli w zakresie prawidłowej realizacji zadań w Przedsięwzięciu prowadzonej przez Partnera wiodącego Przedsięwzięcia, Jednostkę Wspierającą oraz inne podmioty uprawnione do przeprowadzania kontroli na podstawie odrębnych przepisów lub upoważnień, w tym:

a)umożliwienie wglądu w dokumenty, w tym dokumenty księgowe, związane z realizacją zadań bezpośrednio przez Strony lub Wykonawców,

b)umożliwienie uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym dostępu do swojej siedziby i miejsca realizacji zadań bezpośrednio przez Strony lub Wykonawców;

13)wdrożenie zaleceń oraz działań naprawczych wskazanych przez Partnera wiodącego Przedsięwzięcia lub Komitet Sterujący Przedsięwzięcia, o którym mowa w § 7 - w zakresie i w terminach przez nich wskazanych;

14)nienaruszania zasady zakazu podwójnego finansowania, oznaczającej niedozwolone ponowne zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku ze środków publicznych (wspólnotowych lub krajowych);

15)osiągnięcie wartości docelowych wskaźników które zostały wskazane we Wniosku o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem i dotyczą części Przedsięwzięcia realizowanego przez Partnera;

16)przygotowanie Przedsięwzięcia do realizacji pod względem zgodności z przepisami prawa, w zakresie swojej właściwości do czasu podpisania Porozumienia o objęcie przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…).

1.Partner upoważnia Partnera wiodącego Przedsięwzięcia do jego reprezentowania wobec Jednostki wspierającej oraz wobec osób trzecich w działaniach związanych z przygotowaniem i realizacją Przedsięwzięcia, w tym do złożenia Wniosku o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem oraz zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz Porozumienia o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…), z wyłączeniem reprezentowania Partnera wobec wykonawców przez niego wybranych. Treść Wniosku o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem zostanie uzgodniona pomiędzy stronami Umowy o partnerstwie w drodze elektronicznej, przed jego złożeniem.

2.Partner w uzgodnieniu z Partnerem wiodącym Przedsięwzięcia może uzyskać dostęp do dokumentacji wytworzonej w związku z Przedsięwzięciem, będącej w posiadaniu Partnera wiodącego Przedsięwzięcia.

§ 10 umowy ((…)) precyzuje zasady rozliczania Przedsięwzięcia, w tym określa całkowitą wartość przedsięwzięcia w podziale na kwoty wydatków Partnera wiodącego i Partnera, całkowitą kwotę wydatków kwalifikowanych, kwotę dofinansowania oraz zasady przekazywania i rozliczania przyznanego dofinansowania, w szczególności określając w ust. 4-29, że:

3.Partner wiodący Przedsięwzięcia gromadzi środki otrzymane od (…) na wydzielonym rachunku dochodów i przeznacza je na wydatki związane z realizacją Przedsięwzięcia objętego wsparciem z planu rozwojowego, w ramach planu finansowego tego rachunku, zgodnie z art. 14lp ust. 8 Ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 198, z późn. zm.).

4.Środki finansowe kosztów realizacji zadań przekazywane są Partnerowi zgodnie z Harmonogramem płatności stanowiącym załącznik nr 4 do Umowy o partnerstwie. Załącznik nr 4 może podlegać aktualizacji. Aktualizacja jest skuteczna pod warunkiem jej podpisania przez obie strony Umowy lub przez osoby upoważnione. Aktualizacja Harmonogramu płatności nie stanowi zmiany Umowy i nie wymaga sporządzenia aneksu”.

5.Szczegółowy budżet Partnera wiodącego Przedsięwzięcia i Partnera w ramach Przedsięwzięcia, uwzględniający podział środków finansowych na realizację zadań powierzonych Umową zostanie określony we Wniosku o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem.

6.Środki, o których mowa w ust. 5, przekazywane będą z wydzielonego rachunku dochodów.

7.Środki finansowe mogą zostać udzielone Partnerowi w formie:

1)zaliczki;

2)refundacji.

8.Środki finansowe w formie:

1)zaliczki - przekazywane będą na wskazany przez Partnera wyodrębniony rachunek bankowy;

2)refundacji - przekazywane będą na wskazany przez Partnera wyodrębniony rachunek bankowy.

9.Wydatki związane z realizacją Przedsięwzięcia mogą zostać poniesione z rachunku bankowego Partnera wskazanego w ust. 9 pkt 1 oraz 2 powyżej, jak również z innego rachunku bankowego Partnera (dotyczy zarówno zaliczki jak i refundacji).

10.Ustala się następujące zasady udzielenia Zaliczki:

1)wypłata zostanie dokonana na podstawie wniosku o zaliczkę składanego do Partnera wiodącego Przedsięwzięcia w formie pisemnej, elektronicznej (skan wniosku) lub przez dedykowany system. We wniosku Partner wskaże wnioskowaną kwotę do wypłaty;

2)wypłata nastąpi w terminie do 21 dni od dnia wpływu wniosku o zaliczkę;

3)Partner rozlicza wydatkowaną zaliczkę i wykazuje ją we wniosku częściowym lub wnioskach częściowych w systemie (…). Wniosek częściowy lub wnioski częściowe, niezbędny (-e) do złożenia zbiorczego wniosku o płatność (zbiorczych wniosków o płatność), przekazywany jest (są) przez Partnera w terminie 7 dni przed upływem terminu do rozliczenia wydatków za dany okres, zgodnie z Porozumieniem o objęcie przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…) (w przypadku braku modułu dla wniosku częściowego (wniosków częściowych) rozliczenie następować będzie na podstawie zestawienia (...), w którym wykazany zostanie: nr faktury, data wystawienia faktury, data zapłaty, opis wydatku, kwota dokumentu brutto, netto, VAT, kwota kwalifikowana);

4)transzę zaliczki rozliczają wydatki kwalifikowane niezależnie od daty ich poniesienia, o ile data poniesienia mieści się w okresie kwalifikowania wydatków dla Przedsięwzięcia;

5)Partner przekazuje Partnerowi wiodącemu Przedsięwzięcia wraz z wnioskiem o płatność (ew. zestawieniem) informację o kwocie zaliczki pozostałej do wydatkowania;

6)Partner przekazuje w systemie (…) dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków objętych przekazanym wnioskiem częściowym (zestawienie dokumentów zgodnie z § 8 Porozumienia oraz wymogami Zasad kwalifikowania wydatków w Przedsięwzięciach realizowanych w ramach Inwestycji);

7)zaliczkę należy wydatkować bądź dokonać jej zwrotu przed zakończeniem okresu kwalifikowalności Przedsięwzięcia (termin określony w Porozumieniu o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…)).

11.Ustala się następujące zasady udzielenia refundacji:

1)Partner przedstawia poniesione wydatki do refundacji we wniosku częściowym w systemie (…). Wniosek częściowy, niezbędny do złożenia zbiorczego wniosku o płatność, przekazywany jest przez Partnera w terminie 7 dni przed upływem terminu do rozliczenia wydatków za dany okres zgodnie z Porozumieniem o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…) (w przypadku braku modułu dla wniosku częściowego rozliczenie następuje na podstawie zestawienia (...), w którym wykazany zostanie: nr faktury, data wystawienia faktury, data zapłaty, opis wydatku, kwota dokumentu brutto, netto, VAT, kwota kwalifikowalna);

2)środki refundacji będą przekazywane po złożeniu w systemie (…)wniosku o płatność. Wypłata środków następować będzie w terminie do 21 dni od złożenia wniosku o płatność w systemie (…). Do wypłaty środków wymagane jest wykazanie wydatków w częściowym wniosku o płatność;

3)poprzez refundację rozliczane są wydatki kwalifikowalne niezależnie od daty ich poniesienia, o ile data ich poniesienia mieści się w okresie kwalifikowania wydatków dla Przedsięwzięcia.

12.Dopuszczalne jest złożenie jednego, wspólnego wniosku dotyczącego rozliczenia środków w ramach zaliczek i refundacji.

13.Dofinansowanie na realizację Przedsięwzięcia może być przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2023 roku przed podpisaniem umowy, o ile wydatki zostaną uznane za kwalifikowalne oraz będą dotyczyć realizacji Przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 15 poniżej.

14.Zapłata za Wydatki niekwalifikowalne, z zastrzeżeniem § 11 ust. 7 Umowy:

1)Partner wiodący Przedsięwzięcia zobowiązuje się pokryć w pełnym zakresie, wszelkie Wydatki niekwalifikowalne w ramach Przedsięwzięcia, w tym Wydatki niekwalifikowalne Partnera zgodnie z zakładanym budżetem Przedsięwzięcia;

2)w przypadku konieczności poniesienia wydatków przekraczających wartość Przedsięwzięcia wymagana jest wcześniejsza zgoda Partnera wiodącego Przedsięwzięcia na poniesienie tych wydatków, a brak takiej zgody, o ile wydatki te zostaną poniesione przez Partnera oznacza, że Partner finansuje ich poniesienie w ramach własnych środków;

3)Partner poinformuje Partnera wiodącego Przedsięwzięcia pisemnie, drogą elektroniczną (skan pisma) lub poprzez dedykowany system o wystąpieniu wydatków niekwalifikowalnych. W piśmie wskazany zostanie rodzaj Wydatku niekwalifikowalnego oraz opisane zostaną okoliczności wystąpienia Wydatku niekwalifikowalnego;

4)Partner w piśmie wskaże również kwotę należną do przekazania na wskazany rachunek bankowy Partnera;

5)Partner wiodący niezwłocznie, a najpóźniej w terminie do 7 dni od złożenia pisma związanego z sytuacją opisaną w pkt 2 powyżej, wyda pisemną zgodę na poniesienie wydatków, o których mowa w pkt 2 powyżej;

6)wypłata środków nastąpi w terminie do 21 dni od wydania pisemnej zgody na poniesienie wydatków, o których mowa w pkt. 3.

15.Zasady rozliczania VAT w projekcie:

1)podatek VAT jest Wydatkiem niekwalifikowalnym i nie może być finansowany ze środków KPO;

2)Strony zobowiązują się finansować podatek od towarów i usług (VAT) w ramach własnych środków, a w przypadku braku prawa do odliczenia podatku VAT przez Partnera - Partner wiodący Przedsięwzięcia zapewni Partnerowi środki finansowe na zapłatę VAT;

3)Partner poinformuje Partnera wiodącego Przedsięwzięcia pisemnie, drogą elektroniczną (skan pisma) lub poprzez dedykowany system o braku możliwości odliczeniu podatku VAT przez Partnera lub nieodliczeniu podatku VAT w całości;

4)Partner w piśmie wskaże kwotę należną do przekazania na wskazany rachunek bankowy Partnera z tytułu poniesionego i niemożliwego do odliczenia podatku VAT;

5)wypłata środków nastąpi w terminie do 14 dni od złożenia pisma wskazanego w pkt 3;

6)w przypadku zmiany Decyzji Ministra w zakresie utrzymania Inwestycji oraz inwestycji towarzyszących w zakresie Infrastruktury technicznej wytworzonej w ramach Przedsięwzięcia docelowego i pozbawienia Partnera pełnienia funkcji Operatora (…), tj. podejmowania działań w zakresie utrzymania Infrastruktury w ramach wskazanych w Decyzji, Partner wiodący Przedsięwzięcia zobowiązuje się pokryć, w pełnym zakresie, podatek od towarów i usług (VAT) poniesiony (lub który Partner zobowiązany jest ponieść) w ramach Przedsięwzięcia w zakresie wydatków Partnera;

7)we Wnioskach o Płatność wyszczególniane będą kwoty netto, stanowiące wydatki kwalifikowalne oraz kwoty podatku od towarów i usług (VAT), stanowiącego Wydatki niekwalifikowalne, o ile system (…) w module wniosków o płatność umożliwi taki podział. W przypadku braku możliwości technicznych w zakresie systemu (…), Strony ustalą sposób przekazywania tych informacji.

16.Brak środków z KPO:

1)w przypadku braku finansowania z KPO, Partner wiodący Przedsięwzięcia zwróci Partnerowi wydatki poniesione w ramach Przedsięwzięcia, w tym także wydatki związane z karami umownymi i odszkodowaniami wynikającymi z braku możliwości kontynuowania umów zawartych z podmiotami trzecimi (wykonawcami), realizującymi zadania w ramach Przedsięwzięcia;

2)Partner poinformuje Partnera wiodącego Przedsięwzięcia pisemnie, drogą elektroniczną (skan pisma) lub poprzez dedykowany system o poniesionych wydatkach (w szczególności: nr faktury, oznaczenie noty obciążeniowej, data wystawienia dokumentu księgowego, przedmiot zobowiązania, kwota brutto);

3)wypłata środków nastąpi w terminie do 14 dni od złożenia pisma.

17.Partner wiodący Przedsięwzięcia przekazuje Partnerowi informację Jednostki wspierającej o zatwierdzeniu wysokości rozliczonych wydatków objętych częściowym wnioskiem o płatność.

18.Brak poniesionych wydatków w ramach powierzonej części Przedsięwzięcia nie zwalnia Partnera z obowiązku składania, w terminie określonym w § 8 ust. 5 Porozumienia o objęcie przedsięwzięcia wsparciem, częściowego Wniosku o płatność wraz z wypełnioną częścią sprawozdawczą z realizacji Przedsięwzięcia.

19.Środki finansowe przekazywane Partnerowi przez Partnera wiodącego Przedsięwzięcia stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnera w związku z wykonywaniem zadań określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym realizacji Przedsięwzięcia do Wniosku o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem.

20.Partner jest zobowiązany do wykorzystania środków uzyskanych z odsetek naliczonych od środków przekazanych w ramach refundacji lub zaliczek na zadania związane z realizacją Przedsięwzięcia.

21.Zwrot niewykorzystanych środków z odsetek, o których mowa w ust. 21, następuje na rachunek bankowy wskazany przez Partnera wiodącego Przedsięwzięcia w terminie 14 dni od złożenia wniosku o płatność końcową.

22.Strony zobowiązane są do ujawniania wszelkich przychodów, które powstają w związku z realizacją Przedsięwzięcia.

23.Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nabyte lub wytworzone w ramach Przedsięwzięcia nie mogą zostać zbyte przez Strony Umowy za uzyskaniem korzyści majątkowej w okresie 3 lat od zatwierdzenia wniosku o płatność końcową, o którym mowa w § 8 ust. 15 Porozumienia o objęcie przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…).

24.Strony zobowiązane są do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Przedsięwzięcia w sposób przejrzysty, tak aby była możliwa identyfikacja poszczególnych operacji księgowych oraz do założenia wydzielonego do Przedsięwzięcia rachunku bankowego, aby umożliwić identyfikację poszczególnych operacji bankowych związanych z Przedsięwzięciem zgodnie z obowiązującymi przepisami i Wytycznymi, w sposób przejrzysty i rzetelny. Instytut zobowiązuje się do wyodrębnienia zadań związanych z realizacją Przedsięwzięcia od działalności gospodarczej Instytutu.

25.W przypadku nieotrzymania środków na realizację Przedsięwzięcia przez Partnera, Partner może wstrzymać częściowo lub całkowicie wykonywanie swoich zadań związanych z realizacją Przedsięwzięcia. Wszelkie zaniechania będące następstwem takiego wstrzymania wykonywania swoich zadań przez Partnera, nie mogą być uważane za rażące naruszenie postanowień Umowy w rozumieniu § 20 ust. 5.

26.Środki europejskie, o których mowa w ust. 4 umowy, niewydatkowane z końcem roku budżetowego, pozostają na rachunku bankowym, o którym mowa w ust. 9, do dyspozycji Partnera w następnym roku budżetowym.

27.W przypadku stwierdzenia przez Partnera wiodącego Przedsięwzięcia, Instytucję Pośredniczącą lub inną upoważnioną instytucję, że przekazane Partnerowi środki są:

1)wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem,

2)wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483, z późn. zm.),

3)pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - Partner zobowiązany jest do zwrotu nieprawidłowo wydatkowych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków.

28.Zwroty środków następują na rachunek bankowy wskazany przez Partnera wiodącego Przedsięwzięcia.

Środki, które Partner przedsięwzięcia otrzymuje na mocy zawartej umowy o partnerstwie od Partnera wiodącego w wysokości określonej w § 10 umowy przeznaczone są na realizację przez Partnera zadań związanych z przygotowaniem realizacji Przedsięwzięcia, w tym w szczególności: finansowanie personelu Partnera realizującego Przedsięwzięcie, w tym wyposażenie stanowisk pracy i koszty związane z realizacją przez pracowników Partnera zadań, sfinansowanie prac przygotowawczych zw. z obsługą prawną Przedsięwzięcia, zakupem i utrzymaniem platformy do wymiany i komunikacji między podmiotami realizującymi poszczególne elementy Przedsięwzięcia wraz z infrastrukturą techniczną do tej platformy, koszty dokumentacji projektowej, w tym infrastruktury towarzyszącej, sfinansowanie kampanii informacyjnej. W związku z realizacją tych zadań Instytut nabywa usługi i towary, również w zakresie objętym przepisami ustawy o VAT i z tego tytułu otrzymuje faktury wystawione na Instytut. Instytut nie będzie posiadał władztwa ekonomicznego nad posadowionymi na gruncie Skarbu Państwa budynkami oraz infrastrukturą towarzyszącą Inwestycji.

Otrzymane przez Instytut dofinansowanie realizacji inwestycji pokrywa jedynie koszty realizacji projektu (bezpośrednie i pośrednie) bez uwzględnienia żadnego, nawet minimalnego (rozsądnego zysku). Koszty te zgodnie z wytycznymi projektowymi stanowią wydatki kwalifikowane. Środki przekazywane są w formie zaliczki (która później podlega rozliczeniu wnioskiem o płatność) lub w formie refundacji na podstawie złożonego wniosku o płatność. Dodatkowo Partner wiodący pokrywa koszty VAT niepodlegającego odliczeniu, który z uwagi na założenia (…) nie może w żadnej sytuacji być wydatkiem kwalifikowalnym.

Wypłacana do Instytutu zaliczka i refundacja ze środków KPO oraz zwrot odpowiadający równowartości VAT z faktur zakupowych niepodlegający odliczeniu finansowany z budżetu państwa stanowią rekompensatę kosztów realizacji zadania wykonywanego w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulacja jest sporządzona kosztowo w wysokości kosztów związanych z realizacją zadania wskazanych we wniosku o dofinansowanie i rozliczanych szczegółowo we wnioskach o płatność podlegających zatwierdzeniu przez podmiot udzielający wsparcia/dotacji z KPO. Nie jest zatem wynagrodzeniem rynkowym, lecz rekompensatą kosztów realizacji usługi publicznej (budowy Inwestycji oraz inwestycji towarzyszących). Inwestycja ma odpowiadać za: (…)

Należy stwierdzić, że przedmiotem Umowy jest de-facto realizacja zadania własnego Ministra (…), który zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z (…) . Cele określone w Projekcie mają służyć (…). Charakter działań realizowanych przez Instytut mieści się tym samym w sferze użyteczności publicznej.

Wnioskodawca wskazuje również szereg ograniczeń w zakresie działalności Instytutu w zakresie realizacji przedmiotowego projektu, które nie występują w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach konkurencyjnego rynku gospodarczego. Ograniczenia te wynikają w szczególności z: (…).

Należy wskazać też na zapisy ustawy z dnia (...), w tym: (…).

Wnioskodawca wskazuje, że nie miał on swobody w zakresie przyjęcia do realizacji przedmiotowego zadania. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z (…), Instytut został wyznaczony decyzją administracyjną Ministra (…) na inwestora (…). Zgodnie z (…) niniejszej decyzji szczegółowy sposób przygotowania i realizacji przez Instytut inwestycji został określony w odrębnych umowach, w szczególności w umowie o partnerstwie na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji Przedsięwzięcia.

Umowa ta zawarta pomiędzy Skarbem Państwa - Ministerstwem (…) zwanym Partnerem Wiodącym Przedsięwzięcia lub (...) a Instytut zwanym Partnerem określa zasady realizacji powierzonego Instytutowi zadania publicznego w zakresie budowy Inwestycji i inwestycji towarzyszących. W tym zakresie Instytut ma następujące zadania: (…).

Katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania Instytutu wskazują, że jego zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w celu budowy Inwestycji i inwestycji towarzyszących. Instytut nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Ministerstwa (…) służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na obszarze kraju.

Instytut pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Ministrowi (…), który pełni instytucję nadzorczą nad (…).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zadania realizowane przez Instytut w ramach realizacji inwestycji finansowane są ze środków publicznych zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w tym:

• w części finansowanej z KPO - wskazanych w art. 5 ust. 3 pkt. 5d ustawy o finansach publicznych,
• w części stanowiącej równowartość VAT niepodlegającego odliczeniu a niefinansowanego z KPO z planu finansowego wydatków dysponenta III stopnia - Ministerstwa (…).

Pytania

1.Czy pełniąc funkcję inwestora inwestycji w zakresie budowy i przebudowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej Instytut występuje w charakterze podatnika podatku VAT?

2.Czy środki otrzymane od Partnera wiodącego na realizację zadnia związanego z budową i przebudową Inwestycji oraz budową infrastruktury towarzyszącej podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.Czy w przypadku braku możliwości odliczenia VAT w Projekcie przez Instytut, środki otrzymane od Partnera wiodącego w postaci równowartości podatku VAT, który nie może być odliczony, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4.Czy Instytutowi będzie służyć prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją zadania w zakresie budowy i przebudowy Inwestycji oraz budowy infrastruktury towarzyszącej finansowanych z (…) oraz z budżetu państwa?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Instytut pełniąc funkcję inwestora inwestycji w zakresie budowy i przebudowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej Instytut nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

2.Środki otrzymane od Partnera wiodącego na realizację zadania związanego z budową i przebudową Inwestycji oraz budową infrastruktury towarzyszącej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Środki otrzymane od Partnera wiodącego mają charakter dofinansowania kosztów realizacji zadania dla dobra publicznego określonego w ustawie (…).

3.Środki otrzymane od Partnera wiodącego w postaci równowartości podatku VAT, który nie może być sfinansowany z projektu oraz nie może być odliczony, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.Instytutowi nie będzie służyło prawo do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych z przygotowaniem inwestycji (realizacja Etapu I) oraz w przyszłości z budową i przebudową Inwestycji oraz budową infrastruktury towarzyszącej, gdyż realizując zadanie Instytut nie występuje w roli podatnika podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1)

Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ustawa o VAT definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno‑prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej.

Budowa Inwestycji jest inwestycją (…).

Wykonanie Umowy w zakresie (…). Tym samym, zadania realizowane przez Instytut związane z budową i przebudową Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Instytut wykonując swoje zadania z zakresu realizacji Umowy o partnerstwie bez nastawienia na cel zarobkowy, nie wypełnia definicji działalności gospodarczej, w związku z czym Instytut z tego tytułu nie będzie uznany za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wspomnieć należy, że w dniu 22 września 2025 r. zapadł wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA o sygnaturze akt I FSK 678/21, w którym Sąd stwierdził, że działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy stwierdzić, że choć wyroku nie można zastosować wprost do zaistniałego stanu faktycznego, to jednak zachodzą tu liczne analogie.

Otóż Instytut można przyrównać do podmiotu gospodarczego, którego „jedynym udziałowcem” jest Skarb Państwa, zadania jakie Instytut wykonuje w zakresie budowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej polegają na wykonywaniu zadań publicznych powierzonych najpierw decyzją administracyjną, a następnie doprecyzowanych w umowie o partnerstwie na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji Przedsięwzięcia o nazwie (…) zawartej między Instytutem a Skarbem Państwa - Ministerstwem (…) (kierującym działem administracji rządowej - (…)). Umowa ta określa również źródła finansowania inwestycji, którą jest dotacja z KPO (wydatki kwalifikowane w projekcie) oraz środki z budżetu państwa (wydatki niekwalifikowane).

Analogię pomiędzy stanem faktycznym analizowanym w wyroku ze stanem faktycznym prezentowanym w niniejszym wniosku Wnioskodawca przedstawia w dalszej części uzasadnienia.

W przywołanym wyroku NSA analizował, czy opisane w złożonym przez Spółkę wniosku usługi, stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w przypadku uzyskania odpowiedzi pozytywnej, czy mimo ich gospodarczego charakteru Spółka, z uwagi na dyspozycję art. 15 ust. 6 tej ustawy, jest podatnikiem tego podatku.

Istota powyższego zagadnienia wyjaśniona została w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (Saudacor, EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (Nagyszénás, ECLI:EU:C:2018:91).

Wynika z nich bowiem, że o ile wykonywanie przez spółkę niektórych zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z umową zawartą między tą spółką a daną jednostką, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i nie jest objęte zasadą nieopodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, o tyle uznanie tej spółki za podmiot prawa publicznego wykonującego przedmiotową działalność jako podmiot władzy publicznej, stanowi podstawę do objęcia jej zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej, przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT pod warunkiem, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższe zasady analizowane były przez Trybunał również w uzasadnieniach wyroków z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 (Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280) i C-612/21 (Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279) dotyczących opodatkowania VAT inwestycji gminnych w zakresie OZE i usuwania azbestu. Powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, Trybunał wywiódł mianowicie, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych, co bezprzedmiotowym czyni tym samym podejmowanie klasyfikacji tej działalności w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu wyroku o sygn. C-616/21 Trybunał wskazał bowiem, iż „okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku o sygn. C-612/21 wyjaśnił z kolei, że „dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W uzasadnieniu obu wyroków Trybunał wskazał także, że uznanie, iż przedmiotowe działalności nie mają charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powoduje, że „nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”.

Trybunał uznał zatem, że istotnym elementem przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji usług tego rodzaju, z punktu widzenia ich gospodarczego (rynkowego) charakteru, jest źródło i rodzaj ich finansowania, oceniane w kontekście pozostałych relewantnych okoliczności sprawy.

Z definicji działalności gospodarczej unormowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody), w szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarobkowy cel działalności stanowi zatem istotny komponent jej gospodarczego charakteru. Z tego względu to on stanowi punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, Gemeente Borsele pkt 24 i powołane tam orzecznictwo).

W sprawie dotyczącej przedmiotowego wyroku NSA koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, są pokrywane przez Województwo w formie tzw. rekompensaty, o której mowa w decyzji Komisji.

W sytuacji projektu realizowanego przez Instytut otrzymane dofinansowanie realizacji inwestycji pokrywa jedynie koszty realizacji projektu (bezpośrednie i pośrednie) bez uwzględnienia żadnego, nawet minimalnego (rozsądnego zysku), co dopuszcza NSA w swoim wyroku jako rekompensatę kosztów realizacji zadania. Koszty te zgodnie z wytycznymi projektowymi stanowią wydatki kwalifikowane. Środki przekazywane są w formie zaliczki (która później podlega rozliczeniu wnioskiem o płatność) lub w formie refundacji na podstawie złożonego wniosku o płatność. Dodatkowo Partner wiodący pokrywa koszty VAT niepodlegającego odliczeniu, który z uwagi na założenia KPO nie może w żadnej sytuacji być wydatkiem kwalifikowalnym.

Jak dalej wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny - Wypłacana Spółce rekompensata z rozsądnym zyskiem stanowi tym samym rekompensatę z tytułu świadczenia usług typu SGEI (ang. Services of General Economic Interest), a więc usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulowana jest kosztowo z ograniczonym ryzykiem i rozsądnym zyskiem, nieprzekraczającym stopy swap powiększonej o sto punktów bazowych. Nie jest zatem wynagrodzeniem rynkowym, lecz elementem kalkulacyjnym rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej.

Podobnie ma się sytuacja w przypadku Instytutu - wypłacana Instytutowi zaliczka i refundacja ze środków KPO oraz zwrot odpowiadający równowartości VAT z faktur zakupowych niepodlegający odliczeniu finansowany z budżetu państwa stanowią rekompensatę kosztów realizacji zadania wykonywanego w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulacja jest sporządzona kosztowo w wysokości kosztów związanych z realizacją zadania wskazanych we wniosku o dofinansowanie i rozliczanych szczegółowo we wnioskach o płatność podlegających zatwierdzeniu przez podmiot udzielający wsparcia/dotacji z KPO. Nie jest zatem wynagrodzeniem rynkowym, lecz rekompensatą kosztów realizacji usługi publicznej (budowy Inwestycji oraz inwestycji towarzyszących). Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego Inwestycja ma odpowiadać za: (…).

Pomiędzy płatnością, którą Instytut otrzymuje w ramach zaliczki i refundacji oraz zwrotem nieodliczonego podatku VAT a wykonywanym przez niego świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa - Ministerstwa (…), zachodzi wprawdzie związek bezpośredni w tym sensie, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, Instytut zaś otrzymując środki na realizację zadania w formie zaliczki lub refundacji i zwrotu równowartości VAT otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Instytut na rzecz Skarbu Państwa-Ministerstwa (…). Jednak w świetle orzecznictwa TSUE samo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi przez Instytut środkami a świadczeniem wzajemnym, nie ma jeszcze decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że dana działalność wykonywana jest za wynagrodzeniem determinującym jej gospodarczy charakter, podlegający opodatkowaniu VAT. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy bowiem zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C‑520/14, Gemeente Borsele pkt 29 -31).

Wracając do wskazanego wyroku NSA - „specyficzny model finansowania Spółki, oparty wyłącznie o model rekompensat, o których mowa w treści decyzji Komisji, nie zaś na maksymalizowaniu osiąganego zysku na zasadach właściwych działalności gospodarczej, skonfrontować należy z przedmiotem działalności Spółki, jej właściwościami korporacyjnymi i modelem jej funkcjonowania, co w świetle dotychczasowych rozważań umożliwi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez nią działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści złożonego przez Spółkę wniosku wynika, że została ona powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Województwa ściśle określonego zadania (spółka celowa), polegającego na wspieraniu i promowaniu rozwoju Województwa poprzez wprowadzenie na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa. Zadanie to wykonywane jest przez Spółkę na podstawie umowy zawartej między nią a Województwem. Przedmiotem tej umowy jest więc realizacja zadania własnego Województwa, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi na rzecz Spółki, celem podejmowania przez Spółkę działań ukierunkowanych na promowanie i wspieranie rozwoju gospodarczego Województwa w oparciu o strategię inwestycyjną, wynikającą m.in. ze strategii rozwoju Województwa. Charakter działań realizowanych przez Spółkę mieści się tym samym w sferze użyteczności publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1a ustawy o samorządzie województwa, w konsekwencji czego misja i cel działania Spółki stanowi realizację polityki rozwoju Województwa, o której mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w okresie obowiązywania umowy zadania powierzone na jej podstawie będą jedynymi zadaniami realizowanymi przez Spółkę.

W tym względzie zauważyć należy również szereg ograniczeń w zakresie działalności Spółki, które nie występują w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach konkurencyjnego rynku gospodarczego. Ograniczenia te wynikają w szczególności z:

• art. 98 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818);
• faktu, że środki, którymi dysponuje Spółka, są środkami publicznymi;
• przepisów ograniczających wynagradzanie omawianych czynności wynikające z systemu rekompensaty w rozumieniu decyzji Komisji.

W przedmiotowej sprawie umowa zawarta pomiędzy Spółką a Województwem określa zasady realizacji powierzonego Spółce zadania publicznego w zakresie zarządzania i wykorzystywania przez Spółkę środków finansowych poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób, w zakresie udzielenia wsparcia rozwojowego za pomocą instrumentów finansowych, w szczególności w obszarze mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W tym zakresie Spółka ma następujące (egzemplifikacyjnie wskazane) zadania:

a)przygotowanie i realizacja strategii inwestycyjnej;

b)negocjowanie i zawieranie umów operacyjnych I stopnia, tj. umów regulujących wsparcie pośredników finansowych przez Spółkę w ramach powierzonych środków;

c)kontrolę umów operacyjnych I i II stopnia (umowami operacyjnymi II stopnia są umowy regulujące wsparcie (...), czyli beneficjentów pomocy, przez pośredników finansowych, którzy uzyskali wsparcie w ramach umów operacyjnych I stopnia);

d)sprawozdawczość do Województwa o postępach umów operacyjnych I i II stopnia;

e)monitorowanie wyników osiąganych przez pośredników finansowych w ramach instrumentów finansowych;

f)sporządzanie rocznych planów działań;

g)zapewnienie programu informatycznego służącego obsłudze Umowy oraz umów operacyjnych I i II stopnia;

h)prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych w zakresie realizowanej umowy, w tym zapewnienie pakietu informacji dla pośredników finansowych i (...), prowadzenie strony internetowej Spółki, organizowanie bądź udział w szkoleniach, konferencjach, seminariach i spotkaniach w zakresie przedmiotu Umowy oraz prowadzenie kampanii informacyjno-promocyjnych w zakresie uzgodnionym z Województwem.

Katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania Spółki wskazują, że jej zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem Spółki jest Województwo.

Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Województwu, będącym jedynym jej udziałowcem.

Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa”.

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny stwierdzić należy, co następuje: Instytut zawarł ze Skarbem Państwa-Ministerstwem (…) umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Przedsięwzięcia (…).

Przedmiotem tej Umowy jest realizacja zadania własnego Ministra (…) (który zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia (…) kieruje działem administracji rządowej - (…), powierzonego Instytutu, celem podejmowania przez Instytut (w imieniu Ministra (…)) działań ukierunkowanych na budowę Inwestycji i inwestycji towarzyszących wynikających z ustawy (…). Cele określone w Projekcie mają służyć dobru ogólnospołecznemu m.in. (…). Charakter działań realizowanych przez Instytut mieści się tym samym w sferze użyteczności publicznej.

W tym względzie zauważyć należy również szereg ograniczeń w zakresie działalności Instytutu w zakresie realizacji przedmiotowego projektu, które nie występują w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach konkurencyjnego rynku gospodarczego. Ograniczenia te wynikają w szczególności z: (…).

Przepisy ustawy z (…).

W zakresie braku swobody wyboru dotyczącego przyjęcia realizacji zadania w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie (…).

Zgodnie z (…)

Umowa ta zawarta pomiędzy Skarbem Państwa-Ministerstwem (…) zwanym Partnerem Wiodącym Przedsięwzięcia lub (…) a Instytutem zwanym Partnerem określa zasady realizacji powierzonego Instytutowi zadania publicznego w zakresie budowy Inwestycji i inwestycji towarzyszących.

W tym zakresie Instytut ma następujące zadania: (...).

Katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania Instytutu wskazują, że zadaniem Instytutu nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w celu budowy Inwestycji i inwestycji towarzyszących. Instytut nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Ministerstwa (…) służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na obszarze kraju.

Instytut pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Ministrowi, który pełni instytucję nadzorczą nad Instytutem.

W zakresie źródła pochodzenia otrzymanych środków: zadanie realizowane przez Instytut w ramach realizacji inwestycji finansowane są ze środków publicznych zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w tym:

• w części finansowanej z KPO - wskazanych w art. 5 ust. 3 pkt. 5d ustawy o finansach publicznych,
• w części stanowiącej równowartość VAT niepodlegającego odliczeniu a niefinansowanego z KPO z planu finansowego wydatków dysponenta III stopnia - Ministerstwa (…).

Jak dalej stwierdza NSA w swoim wyroku: „W świetle powyższych okoliczności, jako uprawnione jawi się zatem twierdzenie, iż pokrywanie kosztów działalności Spółki w formie rekompensat, o których mowa w treści decyzji Komisji, z tym zastrzeżeniem, że z chwilą wygaśnięcia umowy zawartej między Spółką a Województwem, środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym Spółki zostaną zdeponowane na rachunku wskazanym przez Województwo, a także właściwości korporacyjne Spółki, przedmiot i zakres jej działalności, skoncentrowany wyłącznie na realizacji powyższej umowy poprzez wykonywanie ściśle określonych zadań użyteczności publicznej - w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy - nakazuje przyjąć, iż nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiot jej działalności nie może być wykonywany na ogólnych warunkach rynkowych, zaś osiągane przez nią wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia rynkowego, lecz rekompensatę kosztów świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów decyzji Komisji.

Powyższa perspektywa bezprzedmiotowym czyni badanie ziszczenia się na gruncie niniejszej sprawy przesłanki normowanej przez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem klasyfikacja taka dokonywana być może tylko wówczas, gdy podejmowana przez dany podmiot działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem na gruncie sprawy niniejszej, z przyczyn wyżej wskazanych, wynikająca z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy działalność, nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu tego przepisu, lecz służy realizacji ściśle określonych zadań użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego.

Działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podobnie w sytuacji Wnioskodawcy - uzasadnione jest twierdzenie, że pokrywanie kosztów realizacji przez Instytut zadania powierzonego przez Ministra (…) w zakresie realizacji projektu finansowane w formie zaliczek i refundacji ze środków KPO i budżetu państwa (w części stanowiącej równowartość VAT niepodlegającego odliczeniu od wydatków w projekcie), o których mowa w umowie partnerstwa dotyczącej Inwestycji, a także przedmiot i zakres działalności Inwestycji w zakresie realizacji tej umowy, skoncentrowany wyłącznie na realizacji powyższej umowy poprzez wykonywanie ściśle określonych zadań użyteczności publicznej w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy - nakazuje przyjąć, iż nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiot jej działalności nie może być wykonywany na ogólnych warunkach rynkowych, zaś osiągane przez nią wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia rynkowego, lecz rekompensatę kosztów świadczenia usługi publicznej.

Ad 2) i Ad 3)

Jak wskazano w pkt 1 - w opinii Instytutu - Instytut realizując zadanie budowy i przebudowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z powyższym środki otrzymane od Partnera wiodącego na realizację zadania związanego z budową i przebudową Inwestycji oraz budową infrastruktury towarzyszącej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To samo tyczy się środków otrzymanych od Partnera wiodącego w postaci równowartości podatku VAT, który nie może być odliczony.

Gdyby jednak uznać Inwestycji za podatnika podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji to stwierdzić należy, że otrzymane od Skarbu Państwa - Ministerstwa (…) środki w postaci zaliczek i refundacji nie mają charakteru dotacji do ceny, ale charakter dotacji kosztowej pokrywającej koszty realizacji zadania, w tym: wydatki kwalifikowane w projekcie ściśle określone we wniosku o dofinansowanie projektu i podlegające wykazaniu we wniosku o płatność podlegającym zatwierdzeniu przez instytucje przekazującą dofinansowanie oraz wydatki niekwalifikowane w KPO finansowane z planu finansowego Ministerstwa (…) (w szczególności równowartość podatku VAT niepodlegającego odliczeniu w związku z wydatkami projektowymi).

Dotacja kosztowa co do zasady nie podlega VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie w konsekwencji mają służyć dobru ogólnospołecznemu m.in. mają (…).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach wydanych w sprawach Instytutu z dnia: 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 551/23 oraz z dnia 9 lutego 2022 r.: sygn. akt I FSK 2486/21, sygn. akt I FSK 2498/21, sygn. akt I FSK 2359/21, sygn. akt I FSK 2460/21, które zapadły na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych.

Decydujące w sprawie ma rozstrzygnięcie charakteru dofinansowania, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. czy ma ono charakter tzw. dotacji kosztowej, czy też ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C‑353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. Wskazać bowiem należy, że uzyskane przez Instytut dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnej operacji (sfinansowania kosztów prowadzonych przez Instytut prac służących do realizacji projektu - budowy Inwestycji i inwestycji towarzyszących), a nie na wynagrodzenie za wykonane prace. Nie można zatem stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego.

Z zaprezentowanego stanu faktycznego nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem projektu, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny budowy Inwestycji jako pokrycie części jego wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

W opisanym stanie faktycznym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu, obejmujące wydatki na pokrycie budowy Inwestycji wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie, które Instytut otrzymuje (pochodzące zarówno ze środków KPO na realizacje przedsięwzięcia, jak i z budżetu państwa na sfinansowanie podatku VAT zw. z realizacją projektu, który nie będzie mógł być odliczony przez Instytut i jednocześnie nie stanowi wydatku kwalifikowalnego w ramach KPO), nie stanowi dopłaty do ceny sprzedaży lecz ma charakter zakupowy. Jak wynika z zawartej Umowy partnerstwa - Środki finansowe na sfinansowanie zadania mogą zostać udzielone Partnerowi w formie:

1)zaliczki;

2)refundacji.

Ustalono następujące zasady udzielenia Zaliczki:

1)wypłata zostanie dokonana na podstawie wniosku o zaliczkę składanego do Partnera wiodącego Przedsięwzięcia w formie pisemnej, elektronicznej (skan wniosku) lub przez dedykowany system. We wniosku Partner wskaże wnioskowaną kwotę do wypłaty;

2)wypłata nastąpi w terminie do 21 dni od dnia wpływu wniosku o zaliczkę;

3)Partner rozlicza wydatkowaną zaliczkę i wykazuje ją we wniosku częściowym lub wnioskach częściowych w systemie (…). Wniosek częściowy lub wnioski częściowe, niezbędny (-e) do złożenia zbiorczego wniosku o płatność (zbiorczych wniosków o płatność), przekazywany jest (są) przez Partnera w terminie 7 dni przed upływem terminu do rozliczenia wydatków za dany okres, zgodnie z Porozumieniem o objęcie przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…) (w przypadku braku modułu dla wniosku częściowego (wniosków częściowych) rozliczenie następować będzie na podstawie zestawienia (...), w którym wykazany zostanie: nr faktury, data wystawienia faktury, data zapłaty, opis wydatku, kwota dokumentu brutto, netto, VAT, kwota kwalifikowalna);

4)transzę zaliczki rozliczają wydatki kwalifikowalne niezależnie od daty ich poniesienia, o ile data poniesienia mieści się w okresie kwalifikowania wydatków dla Przedsięwzięcia;

5)Partner przekazuje Partnerowi wiodącemu Przedsięwzięcia wraz z wnioskiem o płatność (ew. zestawieniem) informację o kwocie zaliczki pozostałej do wydatkowania;

6)Partner przekazuje w systemie (…) dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków objętych przekazanym wnioskiem częściowym (zestawienie dokumentów zgodnie z § 8 Porozumienia oraz wymogami Zasad kwalifikowania wydatków w Przedsięwzięciach realizowanych w ramach Inwestycji);

7)zaliczkę należy wydatkować bądź dokonać jej zwrotu przed zakończeniem okresu kwalifikowalności Przedsięwzięcia (termin określony w Porozumieniu o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…)).

Ustalono również następujące zasady udzielenia refundacji:

1)Partner przedstawia poniesione wydatki do refundacji we wniosku częściowym w systemie (…). Wniosek częściowy, niezbędny do złożenia zbiorczego wniosku o płatność, przekazywany jest przez Partnera w terminie 7 dni przed upływem terminu do rozliczenia wydatków za dany okres zgodnie z Porozumieniem o objęcie Przedsięwzięcia wsparciem w ramach (…) (w przypadku braku modułu dla wniosku częściowego rozliczenie następuje na podstawie zestawienia (...), w którym wykazany zostanie: nr faktury, data wystawienia faktury, data zapłaty, opis wydatku, kwota dokumentu brutto, netto, VAT, kwota kwalifikowalna);

2)środki refundacji będą przekazywane po złożeniu w systemie (…) wniosku o płatność. Wypłata środków następować będzie w terminie do 21 dni od złożenia wniosku o płatność w systemie (…). Do wypłaty środków wymagane jest wykazanie wydatków w częściowym wniosku o płatność;

3)poprzez refundację rozliczane są wydatki kwalifikowalne niezależnie od daty ich poniesienia, o ile data ich poniesienia mieści się w okresie kwalifikowania wydatków dla Przedsięwzięcia.

Podsumowując opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot uzasadnionych i związanych z projektem poniesionych kosztów jego realizacji. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4)

Zdaniem Instytut, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Etapu I przedsięwzięcia, a w przyszłości od nabyć związanych z realizacją Etapu II dotyczącego budowy i przebudowy Inwestycji wraz z infrastrukturą towarzyszącą z uwagi na fakt, że Instytut w zakresie realizacji zadania nie działa w charakterze podatnika podatku VAT (co wynika z uzasadnienia zaprezentowanego w pkt 1). W takim wypadku nie można stwierdzić, że zakupywane przez Instytut towary i usługi niezbędne do realizacji zadania Instytut wykorzystuje do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Nawet gdyby stwierdzić, że Instytut realizując zadanie działa w charakterze podatnika podatku VAT, to stwierdzić należy, że dofinansowanie, jakie otrzymał Instytut na przygotowanie Etapu I Przedsięwzięcia oraz w przyszłości na budowę Inwestycji, nie stanowi wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy (szersze uzasadnienie zawarto w pkt 2 i 3).

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT. Wykonanie zadania przez Instytut wynika z decyzji Ministra (…) doprecyzowanej umową w zakresie zlecenia Instytutowi realizacji zadania z zakresu administracji rządowej - z obszaru działania Ministra (…), który zgodnie z rozporządzeniem (…)Nawet jeśli uznać, że realizując zadanie Instytut występuje w roli podatnika VAT, to i tak nie będzie świadczył w ramach procesu przygotowania, budowy i przebudowy Inwestycji i infrastruktury towarzyszącej jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Budowa Inwestycji będzie miała miejsce na nieruchomości należącej do Skarbu Państwa i zgodnie z (…).

Mając na uwadze opisany obecny stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu w Etapie I dot. wspólnego przygotowania i realizacji Przedsięwzięcia mającego na celu wsparcie procesu przygotowania Przedsięwzięcia, a także w przyszłości w Etapie 2 dot. realizacji przedsięwzięcia docelowego dot. budowy i rozbudowy Inwestycji. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał:

„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”. (pkt 17-19)

Natomiast w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C‑246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, TSUE podkreślił:

(…) z orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji pomiędzy stronami zawierającej postanowienie dotyczące ceny lub ekwiwalentu świadczenia. W ten sposób, jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 1 kwietnia 1982 w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council, Rec. s. 1277, pkt 9, 10; z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 Tolsma, Rec. s. I‑743, pkt 12).

Z powyższego wynika, że zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185, w którym Trybunał wskazał, że:

„(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C‑54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się zatem, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Status podmiotu publicznego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„(…) ponieważ (…) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

„Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (…) m w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych. Mają Państwo osobowość prawną i są wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców.

Decyzją Ministra (…) zostali Państwo wyznaczeni na inwestora inwestycji w zakresie (…).

Inwestycja to zespół obiektów budowlanych, (…).

(…) została zawarta Umowa o partnerstwie na rzecz realizacji Przedsięwzięcia „(…)”. Stronami umowy są:

• Skarb Państwa – Minister (…), w roli Partnera wiodącego Przedsięwzięcia,
• Państwo, czyli Instytut, w roli Partnera.

Wykonanie Umowy jest realizacją zadania z zakresu administracji rządowej - z obszaru działania Ministra (…).

Inwestycja w zakresie budowy, przebudowy i utrzymania Inwestycji oraz inwestycje towarzyszące będą realizowane przez Partnera, czyli przez Państwa (Instytut). Budowa Inwestycji będzie miała miejsce na nieruchomości należącej do Skarbu Państwa. Minister właściwy do spraw (…) stanie się organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania tą nieruchomością.

W Umowie określone zostały obowiązki stron.

W szczególności Państwa (Instytutu) zadaniem jest (…).

Partner wiodący Przedsięwzięcia (Minister (…)) zobowiązany jest do udzielenia Państwu (Instytutowi) niezbędnych pełnomocnictw i upoważnień, rozliczanie Przedsięwzięcia, koordynowanie, analizę i monitorowanie prawidłowości Państwa (Instytutu) działań oraz wsparcie w realizacji powierzonych Państwu (Instytutowi) zadań.

Partner wiodący Przedsięwzięcia gromadzi środki otrzymane od PFR na wydzielonym rachunku dochodów i przeznacza je na wydatki związane z realizacją Przedsięwzięcia.

Partner wiodący Przedsięwzięcia zobowiązuje się pokryć w pełnym zakresie, wszelkie Wydatki niekwalifikowalne w ramach Przedsięwzięcia, w tym Państwa (Instytutu) Wydatki niekwalifikowalne zgodnie z zakładanym budżetem Przedsięwzięcia.

W przypadku braku finansowania z KPO, Partner wiodący Przedsięwzięcia zwróci Państwu (Instytutowi) wydatki poniesione w ramach Przedsięwzięcia, w tym także wydatki związane z karami umownymi i odszkodowaniami wynikającymi z braku możliwości kontynuowania umów zawartych z wykonawcami, realizującymi zadania w ramach Przedsięwzięcia.

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy pełniąc funkcję inwestora inwestycji w zakresie budowy i przebudowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej występują Państwo (Instytut) w charakterze podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Państwa wątpliwości budzi również kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków otrzymanych od Partnera wiodącego na realizację zadnia związanego z budową i przebudową Inwestycji oraz budową infrastruktury towarzyszącej oraz środków w postaci równowartości podatku VAT, który nie może być odliczony (pytania oznaczone nr 2 i 3).

Aby odpowiedzieć na te pytania, najpierw należy rozważyć, czy dla czynności, które Państwo wykonują i wykonają pełniąc funkcję inwestora inwestycji w zakresie budowy i przebudowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej, występują Państwo w charakterze podatnika VAT.

Należy pamiętać, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy – co wynika m.in. z wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia (teza 44).

W analizowanej sprawie będą Państwo pełnić rolę inwestora w zakresie budowy i przebudowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej. Inwestycja zostanie zrealizowana na gruncie należącym do Skarbu Państwa. Nie będą Państwo (Instytut) mieć władztwa ekonomicznego nad posadowionymi na gruncie Skarbu Państwa budynkami oraz infrastrukturą towarzyszącą Inwestycji. Minister właściwy do spraw (…) stanie się organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania przedmiotową nieruchomością należącą do Skarbu Państwa.

W zamian za wykonane czynności otrzymają Państwo określone wynagrodzenie od Ministra (…), tj. Partnera wiodącego Przedsięwzięcia.

Jak wskazano powyżej, przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego i za które otrzymuje on wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie występują wszystkie elementy, o których mowa w definicji.

Czynności związane z pełnieniem roli inwestora w zakresie budowy i przebudowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej będą Państwo wykonywać na podstawie Umowy. Stronami tej umowy są:

• Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra (…), jako odbiorca (nabywca) usługi,
• Państwo (Instytut) jako podmiot świadczący usługę.

Na mocy zawartej umowy o partnerstwie otrzymują Państwo od Partnera wiodącego wynagrodzenie w wysokości określonej w § 10 umowy. Środki te przeznaczone są na realizację przez Państwa zadań związanych z przygotowaniem realizacji Przedsięwzięcia.

Istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem, które Państwo otrzymują, a wykonywanymi przez Państwa czynnościami związanymi z budową i przebudową Inwestycji wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Otrzymując wynagrodzenie określone w Umowie, uzyskają Państwo zindywidualizowaną korzyść, która jest bezpośrednio związana z czynnościami, które wykonują Państwo na rzecz Partnera wiodącego Przedsięwzięcia na podstawie Umowy.

Jakkolwiek istnienie i funkcjonowanie Inwestycji niewątpliwie związane jest z interesem publicznym, na gruncie podatku VAT rozpatrywany jest przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że istnieje konkretny beneficjent wykonywanego przez Państwa świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Państwo (Instytut) i Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra (…), są odrębnymi podmiotami, odrębnymi osobami prawnymi.

Z faktu, że wykonanie Umowy w zakresie budowy i rozbudowy Inwestycji jest realizacją zadania z zakresu administracji rządowej - z obszaru działania Ministra (…), nie można wyciągać wniosku, że Państwo (Instytut) działają poza obszarem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zawarcie umowy między Państwem (Instytutem) a Ministrem (…) oznacza, że nawiązał się stosunek cywilnoprawny, w ramach którego zostali Państwo (Instytut) zobowiązani do realizacji określonych zadań. Tym samym, realizując Umowę, zwalniają Państwo Ministra (…) z wybranych obowiązków, określonych przepisami prawa, oraz wykonują Państwo wiele innych czynności określonych w Umowie. Zatem Minister (…) uzyskuje wymierną korzyść, za którą wypłaca Państwu wynagrodzenie.

Nie sposób bowiem przyjąć, że każdy podmiot świadczący usługi na rzecz podmiotu publicznego, jakim jest Minister (…), w ramach realizacji jego zadań, staje się niejako automatycznie podmiotem działającym w ramach władztwa publicznego.

Również fakt, że zostali Państwo (Instytut) wyznaczeni decyzją Ministra (…) na inwestora inwestycji w zakresie budowy, przebudowy i utrzymania Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej, zgodnie z ustawą z (...), nie powoduje, że działają Państwo (Instytut) w charakterze podmiotu publicznego.

Wbrew Państwa argumentom, cel ani rezultat podejmowanej działalności nie mają znaczenia dla oceny, czy podmiot wykonujący określone czynności działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dlatego też należy stwierdzić, że pełniąc funkcję inwestora inwestycji w zakresie budowy i przebudowy Inwestycji oraz infrastruktury towarzyszącej, działają Państwo w charakterze podatnika VAT, a czynności, które wykonują Państwo w ramach Umowy, są odpłatnym świadczeniem usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar czy świadczoną usługę. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

W analizowanej sprawie Partner wiodący Przedsięwzięcia, przekaże Państwu środki finansowe.

Jak wskazano powyżej, czynności, które wykonują Państwo w ramach Umowy, są odpłatnym świadczeniem usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zapłatą za te usługi są/będą – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystkie środki finansowe, jakie otrzymają Państwo (Instytut) od Partnera wiodącego – zarówno te, które Parter wiodący otrzyma od strony trzeciej, jak i te, które wyasygnuje z własnych środków, określone jako „równowartość podatku VAT, który nie może być odliczony” – pomniejszone o kwotę podatku należnego z tytułu świadczonych przez Państwa usług.

A zatem, suma środków, jakie otrzymają Państwo od Partnera wiodącego Przedsięwzięcia, stanowić będzie kwotę brutto z tytułu świadczonych przez Państwa usług, a podatek od tej czynności należy liczyć metodą kalkulacji „w stu”, aby otrzymać kwotę netto, czyli podstawę opodatkowania.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a także bezpośredni beneficjent świadczonych przez Państwa usług – Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra (…).

W konsekwencji, wszystkie środki, jakie otrzymują Państwo od Partnera wiodącego Przedsięwzięcia, stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Państwa usługę budowy i rozbudowy Inwestycji wraz z infrastrukturą towarzyszącą i jako takie stanowią postawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i przebudową Inwestycji oraz budową infrastruktury towarzyszącej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy określone są wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie występują Państwo w charakterze podatnika VAT, świadczącego opodatkowane usługi na rzecz Partnera wiodącego Przedsięwzięcia. A zatem towary i usługi, nabywane przez Państwa w związku z budową i przebudową Inwestycji oraz budową infrastruktury towarzyszącej, są przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a którą jest związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika VAT.

Zatem przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przez Państwa w związku z budową i przebudową Inwestycji oraz budową infrastruktury towarzyszącej. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że każda interpretacja indywidualna kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, dotyczy konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie. Cytowane przez Państwa interpretacje zostały wydane w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony w analizowanym wniosku.

Podobnie wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo zostało potraktowane jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.