Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.827.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania odpłatnego świadczenia usług wstępu na Pływalnię przez Gminę na rzecz Podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania,

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami w oparciu o prewspółczynnik osobowy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 grudnia 2025 r. (data wpływu 10 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina realizuje te zadania m.in. poprzez działalność funkcjonującej na terenie Gminy Pływalni w X (dalej: „Pływalnia”).

W związku z funkcjonowaniem Pływalni, Gmina w latach 2023-2027 poniosła/ponosi/planuje lub może ponosić szereg wydatków bieżących, tj. związanych z bieżącym funkcjonowaniem, utrzymaniem i obsługą Pływalni oraz wydatków inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych). W dalszej części niniejszego wniosku wydatki bieżące i inwestycyjne będą określane łącznie jako „Wydatki”.

Wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Pływalnia znajduje się na stanie środków trwałych Gminy i obecnie za jej zarząd odpowiedzialna jest Gmina.

Sposób wykorzystania Pływalni

Pływalnia jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności w ocenie Gminy opodatkowanych VAT oraz działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Pływalnia nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że będących przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków nie da się racjonalnie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować - dokonując tzw. alokacji bezpośredniej - do czynności opodatkowanych VAT albo do czynności w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazany brak możliwości dokonania alokacji bezpośredniej Wydatków do danego rodzaju działalności wynika w szczególności z faktu, że Wydatki mają/będą miały charakter ogólny i zasadniczo dotyczą/będą dotyczyły całokształtu funkcjonowania Pływalni (przykładowo są/mogą to być wydatki ponoszone na energię elektryczną, ogrzewanie wody, urządzenia filtrujące wodę, wyposażenie szatni, remont lub termomodernizacja poszczególnych części lub całości budynku Pływalni).

Gmina pragnie wskazać, iż Pływalnia jest wykorzystywana w ten sposób, że możliwy jest wstęp do niej za odpłatnością, po zakupie biletu w kasie Pływalni. Dodatkowo, Gmina przewiduje, że mogą mieć miejsce nieodpłatne wstępy (w szczególności może dotyczyć to dzieci do lat 4). Przewiduje się też możliwość wprowadzenia, obok biletów normalnych, również biletów ulgowych (m.in. w ramach stosownego cennika).

Gmina informuje, że w ramach funkcjonowania Pływali zostały ustalone opłaty za korzystanie z Pływalni, w ramach których występuje/występują aktualnie:

- bilety jednorazowe za 1 godzinę (m.in. z podziałem na różne wysokości opłaty, odpowiednio, dla osób dorosłych, dzieci od lat 4 do lat 18, osób dorosłych powyżej 60 roku życia, osób niepełnosprawnych z opiekunami, osób dorosłych posiadających Kartę Dużej Rodziny oraz dzieci w wieku od 4 do 18 posiadające Kartę Dużej Rodziny);

- bilety wielokrotne - karnety (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla osób dorosłych i dzieci od lat 4 do lat 18 z podziałem na poszczególne karnety o różnej wartości);

- wynajem Pływalni na 1 godzinę (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla osób dorosłych, dzieci podczas zajęć oraz dzieci podczas zajęć „…”);

- kurs nauki pływania (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla dzieci za 10 godzin oraz dla dorosłych za 10 godzin).

Gmina informuje, że ogólnie rzecz biorąc wykorzystuje/będzie wykorzystywać więc Pływalnię:

 1) w sposób komercyjny, tj. na rzecz osób korzystających z Pływalni odpłatnie (z podziałem na liczbę wejść przez osoby indywidualne oraz wejścia firmowe),

 2) w sposób niekomercyjny, tj. na rzecz osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie (z podziałem na liczbę wejść przez uczniów szkół podczas zajęć wychowania fizycznego oraz osób indywidualnych).

Jednocześnie Gmina podkreśla, że na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, Gmina jest/będzie w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Pływalni komercyjnie, tj. za odpłatnością (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka niekomercyjnie, tj. nieodpłatnie.

Jak już wskazano wcześniej, w przypadku Wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w związku z odpłatnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem Pływalni (w przypadku wystąpienia wstępów nieodpłatnych). Niemniej, zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dla celów dokonania odliczenia VAT naliczonego od Wydatków dokonać można przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Prewspółczynnik osobowy

Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Pływalni, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób skorzystało z Pływalni w danym okresie (np. w ciągu roku) odpłatnie, tj. w ramach działalności komercyjnej opodatkowanej VAT, a ile osób skorzystało z Pływalni nieodpłatnie (w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Mając na uwadze powyższe, Gmina na podstawie wskazanych wyżej wartości jest/będzie w stanie dokonać przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności w ramach Pływalni za pomocą proporcji opartej o udział liczby osób korzystających z Pływalni odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób korzystających z Pływalni w danym roku (tj. osób korzystających z Pływalni odpłatnie - w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie - w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) - dalej jako: „prewspółczynnik osobowy”.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE_osobowy= liczba osób korzystających odpłatnie/liczba osób korzystających odpłatnie + liczba osób korzystających nieodpłatnie

gdzie:

- liczba osób korzystających odpłatnie - oznacza liczbę osób korzystających z Pływalni w ramach jej działalności opodatkowanej (tj. na podstawie odpłatnych biletów);

- liczba osób korzystających nieodpłatnie - oznacza liczbę osób korzystających z Pływalni poza jej działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie).

Gmina pragnie podkreślić, że w jej ocenie sposób skonstruowania prewspółczynnika VAT poprzez uwzględnienie liczby osób korzystających z Pływalni odpłatnie w ramach działalności opodatkowanej VAT oraz liczby osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, będzie pozwalać na możliwie dokładne odzwierciedlenie struktury sprzedaży dokonywanej przez Gminę za pośrednictwem Pływalni. W konsekwencji, niewątpliwie należy uznać, że jest to proporcja bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia.

Uwzględniając dane za 2024 r. prewspółczynnik osobowy wyniósłby:

Prewspółczynnik osobowy = …/(…+…) x 100= 63,82%

Po zaokrągleniu ww. proporcji w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), prewspółczynnik osobowy, skalkulowany w oparciu o ostateczne dane za 2024 r., wyniósłby więc 64%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina, w jej ocenie, wykorzystuje Pływalnię wyłącznie do czynności opodatkowanej VAT. Należy podkreślić, że przedmiotowe określenie stopnia wykorzystywania Pływalni wynika/będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji. Oczywiście na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej różnice powinny być zasadniczo nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy/będzie służyła Pływalnia wykorzystywana przez Gminę głównie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Ponadto proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w jej ocenie sposób skonstruowania prewspółczynnika VAT poprzez uwzględnienie liczby osób korzystających z Pływalni odpłatnie w ramach działalności opodatkowanej VAT oraz liczby osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie, będzie pozwalać na możliwie dokładne odzwierciedlenie struktury sprzedaży dokonywanej przez Gminę za pośrednictwem Pływalni. Jest to proporcja bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik Urzędu Gminy jako jednostki ponoszącej wydatki na Pływalnię i jednocześnie zarządzającej Pływalnią, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Pływalnią.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pływalni, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.

Gmina pragnie wskazać, iż wartość prewspółczynnika Urzędu na podstawie danych za 2024 r. (prewspółczynnik ostateczny za 2024 r. oraz prewspółczynnik wstępny za 2025 r.) wyniosła zaledwie 11%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i możliwe precyzyjne proporcje wykorzystania Pływalni do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na Pływalnię, która jest/będzie w części odpłatnie udostępniana, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Pływalni.

W opinii Gminy, w przypadku Wydatków na Pływalnię (inwestycyjnych i bieżących), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób korzystających z Pływalni w trakcie roku będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Pływalni do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT albo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Pływalnią będzie zdaniem Gminy możliwie najbardziej naturalny i będzie rzetelnie odzwierciedlał specyfikę działalności Pływalni oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną w Pływalni.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy wydatki, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z funkcjonowaniem Pływalni?”, wskazali Państwo, że „Gmina informuje, że wydatki, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z funkcjonowaniem Pływalni.”

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji oparty na prewspółczynniku osobowym będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, wskazali Państwo, że „Sposób obliczenia proporcji oparty na prewspółczynniku osobowym będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Metoda ta opiera się na jednoznacznym, precyzyjnym i weryfikowalnym kryterium, jakim jest liczba osób korzystających z Pływalni odpłatnie (działalność opodatkowana) w relacji do całkowitej liczby osób korzystających z obiektu. Dzięki rzetelnej ewidencji osób korzystających z Pływalni Gmina jest w stanie określić, jaka część użytkowników generuje przychody opodatkowane VAT, a jaka część korzysta z obiektu nieodpłatnie w ramach działalności Gminy niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Każda osoba korzystająca z Pływalni jest rejestrowana w systemie ewidencyjnym z oznaczeniem, czy wstęp był odpłatny czy nieodpłatny, co zapewnia pełną kontrolę i weryfikowalność danych stanowiących podstawę kalkulacji prewspółczynnika osobowego. Taka metodologia w sposób bezpośredni wiąże wysokość odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistym stopniem wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej, eliminując zasadniczo ryzyko odliczenia podatku w części przypadającej na działalność niepodlegającą opodatkowaniu.

Zaproponowany prewspółczynnik osobowy zapewnia precyzyjne wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, gdyż jego konstrukcja opiera się na liczbie osób faktycznie generujących przychody opodatkowane VAT. Dzięki zastosowaniu prewspółczynnika osobowego, podatek naliczony zostanie odliczony dokładnie w takiej proporcji, w jakiej Pływalnia jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej, co jest w pełni zgodne z fundamentalną zasadą neutralności VAT. Metoda ta nie generuje ryzyka zawyżenia części podatku naliczonego przypadającej na działalność opodatkowaną, gdyż opiera się na rzeczywistych, udokumentowanych danych o faktycznym wykorzystaniu obiektu. Prewspółczynnik osobowy zapewnia zatem pełną zgodność z wymogiem określonym w art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT, tworząc ścisły związek między odliczeniem podatku a czynnościami opodatkowanymi. Warto podkreślić, że metoda ta uwzględnia wszystkie formy odpłatnego korzystania z Pływalni, w tym również wynajem obiektu i organizację kursów nauki pływania, co gwarantuje kompleksowe ujęcie całości działalności opodatkowanej.”

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji oparty na prewspółczynniku osobowym będzie obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że „Sposób obliczenia proporcji oparty na prewspółczynniku osobowym obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcja ta bazuje na mierzalnym, jednoznacznym i obiektywnie weryfikowalnym kryterium liczby osób korzystających z Pływalni, które stanowi najbardziej adekwatny wskaźnik faktycznego wykorzystania obiektu i ponoszonych na jego utrzymanie wydatków.

Każdy użytkownik korzystający z Pływalni zasadniczo w równym stopniu przyczynia się do zużycia infrastruktury, mediów i materiałów eksploatacyjnych, niezależnie czy wchodzi odpłatnie czy nieodpłatnie. Wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem Pływalni, takie jak koszty energii elektrycznej, ogrzewania wody, urządzeń filtrujących czy remontów, są bezpośrednio powiązane z liczbą osób korzystających z obiektu, co zdaniem Gminy czyni kryterium osobowe najbardziej reprezentatywnym dla określenia proporcji wykorzystania obiektu. Zastosowany prewspółczynnik eliminuje subiektywne czynniki, które mogłyby zniekształcać obraz rzeczywistego wykorzystania obiektu, koncentrując się wyłącznie na obiektywnych, kwantyfikowalnych danych. Co istotne, metodologia ta uwzględnia pełną specyfikę działalności prowadzonej przez Gminę w ramach Pływalni, która polega wyłącznie na udostępnianiu obiektu użytkownikom, a liczba osób korzystających odpłatnie i nieodpłatnie najdokładniej odzwierciedla strukturę wykorzystania obiektu.

W przeciwieństwie do prewspółczynnika opartego na dochodach ogólnych Gminy, prewspółczynnik osobowy koncentruje się wyłącznie na działalności Pływalni, eliminując wpływ czynników niezwiązanych z jej funkcjonowaniem. Dzięki temu możliwie obiektywnie odzwierciedla rzeczywisty podział wydatków między działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną w ramach samej Pływalni, bez zniekształceń wynikających z innych obszarów aktywności Gminy.

Proponowana metoda opiera się na faktycznych, mierzalnych danych, które są systematycznie rejestrowane i mogą być w każdej chwili poddane weryfikacji, co wzmacnia ich obiektywny charakter. Prewspółczynnik osobowy zapewnia neutralność podatkową, gdyż prowadzi do odliczenia podatku naliczonego dokładnie w takiej części, w jakiej wydatki służą działalności opodatkowanej VAT. Przewaga tej metody nad innymi potencjalnymi sposobami określenia proporcji polega na bezpośrednim związku między liczbą osób korzystających z Pływalni a wydatkami ponoszonymi na jej utrzymanie i funkcjonowanie. Proporcja ta realizuje zatem w pełni wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zapewniając transparentny i obiektywny podział wydatków między działalność gospodarczą i pozostałą.”

Na pytanie Organu „Z jakich powodów cena za taki sam czas korzystania z Pływalni różni się dla poszczególnych użytkowników: czy cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego jaka część Pływalni jest użytkowana lub w zależności od tego czy Pływalnia jest użytkowana na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”, wskazali Państwo, że „W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż cena za korzystanie z Pływalni za tę samą jednostkę czasu jest zróżnicowana ze względu na wiek użytkowników korzystających z Pływalni, a także posiadanie orzeczenia o niepełnosprawności lub Karty Dużej Rodziny.

Oprócz powyższego, w okresie wakacji letnich oraz ferii zimowych obowiązujących na terenie województwa (...), w czasie których dzieci nie uczestniczą w zajęciach dydaktycznych, cena biletu wstępu zostaje obniżona z 12 zł/1h do 10 zł/1h. Celem wprowadzenia obniżonej ceny jest zachęcenie dzieci oraz ich opiekunów do spędzania wolnego czasu na terenie krytej pływalni.

Zróżnicowanie cen biletów za korzystanie z Pływalni Gminnej wynika z kilku obiektywnych czynników społeczno-ekonomicznych, w tym z racjonalnego ekonomicznie gospodarowania mieniem komunalnym, a także jest zgodne z realizacją zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Co istotne jednak, należy podkreślić, że praktyka różnicowania cen biletów jest powszechnie stosowana w obiektach rekreacyjno-sportowych, zresztą nie tylko należących do jednostek samorządu terytorialnego, ale i do tzw. prywatnych podmiotów (zob. przykładowo: https://energylandia.pl/cennik/bilety-indywidualne/).”

Na pytanie Organu „Czy w opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji uwzględniają Państwo osoby, którym przysługuje/będzie przysługiwał nieodpłatny wstęp? Jeżeli tak, to w jaki sposób?”, wskazali Państwo, że „Tak, w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji uwzględniane są osoby, którym przysługuje/będzie przysługiwał nieodpłatny wstęp na Pływalnię. Metodologia prewspółczynnika osobowego opiera się na relacji liczby osób korzystających odpłatnie z Pływalni do całkowitej liczby osób korzystających z obiektu, co wyrażone jest wzorem: (liczba osób korzystających odpłatnie/(liczba osób korzystających odpłatnie + liczba osób korzystających nieodpłatnie)) × 100%.

Osoby korzystające nieodpłatnie (np. dzieci do lat 4, dla których przewiduje się możliwość wprowadzenia bezpłatnego wstępu) są ujmowane w mianowniku wzoru, co bezpośrednio wpływa na obniżenie wartości prewspółczynnika osobowego. Dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji Gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie, co zapewnia rzetelność i obiektywizm przyjętej metodologii.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób uwzględniają Państwo wynajem Pływalni w opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji?”, wskazali Państwo, że „Wynajem Pływalni jest w pełni uwzględniany w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji, gdyż forma ta jest traktowana jako odpłatne udostępnienie obiektu.

W ramach prowadzonej ewidencji osoby korzystające z Pływalni podczas wynajmu (na 1 godzinę) są wliczane do liczby osób korzystających odpłatnie, niezależnie czy dotyczy to np. osób dorosłych, dzieci podczas zajęć czy dzieci podczas zajęć „…”. Gmina precyzyjnie rejestruje liczbę uczestników zajęć organizowanych w ramach wynajmu Pływalni, co pozwala na dokładne uwzględnienie tych osób w liczniku wzoru prewspółczynnika. Takie podejście zapewnia kompleksowe ujęcie wszystkich form odpłatnego korzystania z Pływalni, w tym również w ramach grupowego wynajmu obiektu, co jest zgodne z zasadą obiektywnego odzwierciedlenia struktury wykorzystania infrastruktury.”

Na pytanie Organu „Czy wysokość opłaty za wynajem Pływalni jest uzależniona od ilości osób korzystających z Pływalni w ramach umowy najmu?”, wskazali Państwo, że „Tak, wysokość opłaty za wynajem Pływalni jest uzależniona od ilości osób korzystających z Pływalni w ramach umowy najmu.

Gmina informuje, że wysokość opłaty za wynajem Pływalni w ramach zawieranych umów najmu stanowi iloczyn liczby wynajmowanych torów, maksymalnej liczby osób mogących korzystać z jednego toru (tj. 6 osób) oraz stawki uzależnionej od kategorii użytkowników, tj.:

- 12 zł/osoba w przypadku zajęć nauki pływania dla dzieci,

- 15 zł/osoba w przypadku zajęć nauki pływania dla osób dorosłych.”

Na pytanie Organu „Czy Pływalnia może być udostępniana różnym użytkownikom jednocześnie na podstawie umowy najmu oraz na podstawie biletu wstępu?”, wskazali Państwo, że „Tak, Pływalnia może być udostępniania różnym użytkownikom jednocześnie na podstawie umowy najmu oraz na podstawie biletu wstępu.

Jeżeli w danym przedziale godzinowym wynajęte zostaną przykładowo 3 tory, pozostałe 2 tory pozostają dostępne dla użytkowników, którzy nabyli bilet wstępu. Pływalnia dysponuje łącznie 5 torami.”

Na pytanie Organu „Czy Pływalnia może być udostępniana różnym użytkownikom jednocześnie na podstawie odrębnych umów najmu?”, wskazali Państwo, że „Tak, Pływalnia może być udostępniana różnym użytkownikom jednocześnie na podstawie odrębnych umów najmu.

W każdej umowie najmu wskazana jest liczba rezerwowanych torów. Możliwe jest zatem, że z pływalni jednocześnie korzysta 2 lub 3 najemców, z których każdy rezerwuje np. po jednym torze.”

Na pytanie Organu „Czy w przypadku gdy w tej samej godzinie Pływalnia jest udostępniana na podstawie umowy najmu różnym podmiotom cena za najem jest dla nich taka sama?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że w przypadku gdy w tej samej godzinie Pływalnia jest udostępniana na podstawie umowy najmu różnym podmiotom cena za najem może być dla nich różna.

Zgodnie z tym, co zostało przedstawione wcześniej w odpowiedzi na pytanie nr 7:

- cena za najem toru nie jest stała i zależy od tego, czy tor jest wynajmowany na potrzeby zajęć nauki pływania dla dzieci, czy dla dorosłych;

- wysokość opłaty za wynajem Pływalni w ramach zawieranych umów najmu stanowi iloczyn liczby wynajmowanych torów, maksymalnej liczby osób mogących korzystać z jednego toru (tj. 6 osób) oraz stawki uzależnionej od kategorii użytkowników, tj. 12 zł/osobę w przypadku zajęć nauki pływania dla dzieci albo 15 zł/osobę w przypadku zajęć nauki pływania dla osób dorosłych.”

Na pytanie Organu „Czy na terenie Pływalni jest/może być prowadzona poza sprzedażą biletów wstępu dodatkowa/uboczna działalność gospodarcza, np. udostępnianie pomieszczeń, organizowanie odpłatnych zawodów, prowadzenie reklam itp.?”, wskazali Państwo, że „Zgodnie z przyjętym przez Gminę wykorzystaniem Pływalni, na terenie Pływalni nie jest/nie może być prowadzona poza sprzedażą biletów wstępu dodatkowa/uboczna działalność gospodarcza, np. udostępnianie pomieszczeń, organizowanie odpłatnych zawodów, prowadzenie reklam itp.”

Na pytanie Organu „W jakich dniach w ciągu roku i w jakich godzinach w ciągu dnia jest udostępniana Pływalnia?”, wskazali Państwo, że „Pływalnia jest czynna od poniedziałku do niedzieli (z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy).

Udostępnienie odpłatne odbywa się:

- od poniedziałku do piątku w godzinach 14:00-21:00,

- w soboty i niedziele w godzinach 10:00-20:00.

W dni robocze, w godzinach 9:00-14:00, z pływalni nieodpłatnie korzystają dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina - w ramach zajęć wychowania fizycznego.”

Na pytanie Organu „Na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy ww. Pływalnia nie jest/nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie np. godziny nocne i dni świąteczne?”, wskazali Państwo, że „Pominięcie w metodologii prewspółczynnika osobowego czasu, kiedy Pływalnia nie jest udostępniana (np. w godzinach nocnych czy w dni świąteczne) wynika z racjonalnych przesłanek ekonomicznych i funkcjonalnych. Zastosowany prewspółczynnik opiera się na osobowym modelu wykorzystania Pływalni, co możliwie precyzyjnie odzwierciedla rzeczywisty sposób eksploatacji obiektu. Okresy, w których Pływalnia pozostaje zamknięta, nie generują zróżnicowania w zakresie wykorzystania obiektu do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, gdyż w tym czasie obiekt nie służy żadnej działalności. Uwzględnienie tych okresów zniekształcałoby proporcję, nie wnosząc wartości dodanej do kalkulacji prewspółczynnika. Prewspółczynnik osobowy koncentruje się na efektywnym czasie korzystania z obiektu przez użytkowników, co jest w ocenie Gminy podejściem najbardziej reprezentatywnym dla specyfiki działalności Pływalni i realizuje wymogi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ponadto należy w sposób oczywisty uznać, że godziny nocne czy dni zamknięcia są rodzajem „przerwy technologicznej”, niezbędnej w ramach tego typu prowadzonej przez Gminę działalności. Tego rodzaju „przerwy” są zupełnie naturalne również w innych branżach (np. zamknięcie sklepu w godzinach nocnych) i nie wpływają na ocenę faktu prowadzenia działalności gospodarczej ani zakresu prawa do odliczenia VAT. Gdyby przyjąć pogląd, że należy uwzględniać godziny nocne czy dni świąteczne, w których Pływalnia jest nieczynna, to w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż w określonych porach - głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów - całość lub część infrastruktury należącej do podatników nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, m.in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 28 maja 2025 r. o sygn. I SA/Gl 1320/24, NSA z 29 października 2024 r. o sygn. I FSK 418/21 oraz NSA z 13 marca 2025 r. o sygn. I FSK 2126/21.”

Pytania

 1. Czyodpłatne świadczenie przez Gminę usług wstępu na Pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

 2. Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Pływalni w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym prewspółczynnik osobowy?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Odpłatne świadczenie przez Gminę usług wstępu na Pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

 2. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę Pływalni w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym prewspółczynnik osobowy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego przepisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnego świadczenia przez Gminę usług wstępu na Pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych jest/będzie działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie usług wstępu na Pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych czynności, to nie podlegają/nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odpłatnego wstępu na Pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. w ramach działalności komercyjnej) stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić ponownie, iż wykorzystuje/będzie wykorzystywać Pływalnię zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Pływalnię do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

 1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

 2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

 4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni). ” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.)

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, TSUE stwierdzi, że: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość wyboru prewspółczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego podstawowe założenie

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t. u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice działalności Gminy realizowanej w tym obiekcie. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych tej jednostki (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma/nie będzie mieć żadnego związku z działalnością wykonywaną za pośrednictwem Pływalni. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu świadczenia odpłatnych usług wstępu do Pływalni - nie będą generowane poprzez wykonywanie działalności wykonywanej za pośrednictwem Pływalni, ale w drodze zupełnie innych czynności, jak np. najem, sprzedaż mediów, dostawa nieruchomości.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez Pływalnię, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Pływalni. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pływalni. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Pływalni.

Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług realizowanych w Pływalni - nie są generowane poprzez wykorzystanie Pływalni, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. usługi cmentarne, wynajem/dzierżawa lokali).

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Pływalnię jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług wstępu do Pływalni). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, iż na terenie Gminy nie funkcjonuje żaden inny podobny obiekt, będący w posiadaniu Gminy.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (wstęp do Pływalni, gdzie możliwe jest dokładne wskazanie liczby osób korzystających) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z powstaniem ww. obiektu i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy wyniesie maksymalnie kilka procent, podczas gdy, jak zostało wspomniane, zgodnie z szacunkami Gminy ogromna większość wstępów do Pływalni będzie opodatkowana VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie świadczenia usług wstępu do Pływalni, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Pływalni. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności w zakresie wstępów do Pływalni (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż działalność w zakresie udostępniania Pływalni, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości).

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

W konsekwencji powyższego Gmina będzie zobowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten będzie niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z działalnością wykonywaną za pośrednictwem Pływalni.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zajął również WSA w Opolu w wyroku z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, wskazując, że: „formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności.

Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 29 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 338/17, w którym sąd stwierdził, że: „(…) zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym podmioty wymienione w Rozporządzeniu MF nie mogą zastosować innej metody, nawet jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.”.

Analogicznie NSA orzekł w wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, na gruncie podobnego stanu faktycznego (możliwości zastosowania proporcji powierzchniowo-czasowej do wydatków na park wodny): „W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności za pośrednictwem Pływalni, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są/będą odpłatne usługi wstępu do Pływalni, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina jest/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności wykonywanej za pośrednictwem Pływalni.

Możliwość stosowania więcej niż jednego prewspółczynnika u tego samego podatnika

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, sąd pokreślił m.in., że: „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - przypis Gminy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (…) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Prewspółczynnik osobowy jako bardziej reprezentatywna metoda odliczenia VAT

Jak już zostało wskazane, w przypadku wystąpienia nieodpłatnych wstępów Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Pływalnię do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już zostało wskazane, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby osób korzystających z Pływalni w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób korzystających z Pływalni w danym roku.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na Pływalnię (działalność w zakresie wstępu do Pływalni) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu za pośrednictwem Pływalni będzie wykonywać działalność odpłatnie, a w jakim stopniu będzie wykonywać tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy będzie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z Pływalnią (działalnością w zakresie wstępu do Pływalni), których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy.

Metoda ta, zdaniem Gminy, będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną ww. działalnością, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności w zakresie wstępu do Pływalni, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności za pośrednictwem Pływalni ze względu na specyficzny sposób wykonywania tej działalności przez Gminę.

Skoro Pływalnia będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności w zakresie wstępu do Pływalni, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków na Pływalnię przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności wykonywanej za pośrednictwem Pływalni.

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z czynnościami realizowanymi za pośrednictwem Pływalni jest/będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie będzie możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem Pływalni będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością Pływalni sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby osób korzystających z Pływalni (odpowiedniego dla tej działalności).

Prewspółczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Pływalnię i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby osób korzystających z Pływalni w danym roku odpłatnie. Znając liczbę osób korzystających z Pływalni w danym roku realizowanych odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób korzystających z Pływalni w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności w zakresie udostępniania Pływalni. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Pływalni do czynności innych niż działalność w zakresie udostępniania Pływalni na cele zgodne z jego przeznaczeniem, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez Gminę w Pływalni.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania Pływalni. Tymczasem prewspółczynnik osobowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności Pływalni w liczbie osób korzystających z Pływalni w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika osobowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z Pływalnią przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ono wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem: „(…) podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji” [wyróżnienie Gminy]. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik osobowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w:

- orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. I SA/Rz 674/23, w którym stwierdził on, iż: „Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem Centrum, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywane Centrum. Sam organ w interpretacji przyznaje, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu wejścia do Centrum nie jest specyfiką działalności urzędu gminy. Natomiast metoda przedstawiona przez Skarżącą daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne korzystanie z Centrum). Za jej pomocą możliwe jest jak najdokładniejsze wyliczenie zakresu wykorzystania Centrum do czynności opodatkowanych VAT, metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Centrum, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (liczba osób korzystających z Centrum odpłatnie i nieodpłatnie), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności”,

- orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż: „(…) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu, została potwierdzona również przez NSA w wyrokach:

- z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 471/23,

- z dnia 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 1784/19,

- z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18,

- z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18,

- z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

- z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,

- z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1561/19 oraz I FSK 153/19,

- z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,

- z dnia 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1446/18,

- z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,

- z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

- z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

- z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

- z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

- z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

- z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

- z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

- z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18

oraz w licznych wyrokach WSA, w tym w szczególności w wyrokach WSA cytowanych powyżej, wydanych w podobnych stanach faktycznych, w odniesieniu do możliwości zastosowania prewspółczynnika alternatywnego do prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Aktualne orzecznictwo NSA

Gmina podkreśla, że analiza znanych jej najnowszych wyroków NSA również prowadzi do wniosku, że Gminie bezsprzecznie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Pływalnią, według zaprezentowanego w stanie faktycznym prewspółczynnika osobowego.

Przykładowo, w wyroku z 12 czerwca 2025 r. o sygn. I FSK 2355/21, NSA wskazał, że:

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się tym samym, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (...).

W sytuacji więc, gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c tej ustawy, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć (wyrok NSA z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 391/21). (...)

Istotnie zatem przepisy powyższe nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Przeciwnie, ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.

Podobnie, w wyroku z 19 lutego 2025 r. o sygn. I FSK 2497/21, NSA wskazał, że:

„Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne, a wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. (...)

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że Gmina wykazała, iż zaproponowane przez nią kryterium przychodowe jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...)

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wyrażał już stanowisko, że możliwe jest stosowanie prewspółczynnika przychodowego. (...) Nie jest także trafna argumentacja organu, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy. (...)

Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.”.

W wyroku z dnia 9 stycznia 2025 r. o sygn. I FSK 993/21, NSA wskazał z kolei:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. Jednocześnie pozwala ona na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. (...)

W związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku Basenu do różnych ww. celów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Strona będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez niego nabyć.”.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2025 r. o sygn. I FSK 2042/22, mimo że dotyczącym innej niż związana z szeroko rozumianym sportem działalności, NSA potwierdził możliwość stosowania prewspółczynnika osobowego:

„Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny strona wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gdyby wszystkie pochówki odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez stronę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia.”.

Podobnie, możliwość stosowania prewspółczynnika osobowego została potwierdzona przez NSA w wyroku z 16 stycznia 2025 r. o sygn. I FSK 1292/21:

„Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.”.

Reasumując, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Pływalni zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług wstępu do Pływalni, jak i w celu wykonywania czynności nieodpłatnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Pływalnią, według udziału procentowego, w jakim Pływalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób korzystających z Pływalni odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Pływalni w danym roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania odpłatnego świadczenia usług wstępu na Pływalnię przez Gminę na rzecz Podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania,

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami w oparciu o prewspółczynnik osobowy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Według art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina realizuje te zadania m.in. poprzez działalność funkcjonującej na terenie Gminy Pływalni w X (dalej: „Pływalnia”).

W związku z funkcjonowaniem Pływalni, Gmina w latach 2023-2027 poniosła/ponosi/planuje lub może ponosić szereg wydatków bieżących, tj. związanych z bieżącym funkcjonowaniem, utrzymaniem i obsługą Pływalni, oraz wydatków inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych).

Wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Pływalnia jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności w ocenie Gminy opodatkowanych VAT oraz działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Pływalnia nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Będących przedmiotem wniosku Wydatków nie da się racjonalnie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować - dokonując tzw. alokacji bezpośredniej - do czynności opodatkowanych VAT albo do czynności w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazany brak możliwości dokonania alokacji bezpośredniej Wydatków do danego rodzaju działalności wynika w szczególności z faktu, że Wydatki mają/będą miały charakter ogólny i zasadniczo dotyczą/będą dotyczyły całokształtu funkcjonowania Pływalni (przykładowo są/mogą to być wydatki ponoszone na energię elektryczną, ogrzewanie wody, urządzenia filtrujące wodę, wyposażenie szatni, remont lub termomodernizacja poszczególnych części lub całości budynku Pływalni).

Pływalnia jest wykorzystywana w ten sposób, że możliwy jest wstęp do niej za odpłatnością, po zakupie biletu w kasie Pływalni. Dodatkowo, Gmina przewiduje, że mogą mieć miejsce nieodpłatne wstępy (w szczególności może dotyczyć to dzieci do lat 4). Przewiduje się też możliwość wprowadzenia, obok biletów normalnych, również biletów ulgowych (m.in. w ramach stosownego cennika).

W ramach funkcjonowania Pływali zostały ustalone opłaty za korzystanie z Pływalni, w ramach których występuje/występują aktualnie:

- bilety jednorazowe za 1 godzinę (m.in. z podziałem na różne wysokości opłaty, odpowiednio, dla osób dorosłych, dzieci od lat 4 do lat 18, osób dorosłych powyżej 60 roku życia, osób niepełnosprawnych z opiekunami, osób dorosłych posiadających Kartę Dużej Rodziny oraz dzieci w wieku od 4 do 18 posiadające Kartę Dużej Rodziny);

- bilety wielokrotne - karnety (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla osób dorosłych i dzieci od lat 4 do lat 18 z podziałem na poszczególne karnety o różnej wartości);

- wynajem Pływalni na 1 godzinę (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla osób dorosłych, dzieci podczas zajęć oraz dzieci podczas zajęć „…”);

- kurs nauki pływania (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla dzieci za 10 godzin oraz dla dorosłych za 10 godzin).

Ogólnie rzecz biorąc wykorzystuje/będzie wykorzystywać więc Pływalnię:

 1) w sposób komercyjny, tj. na rzecz osób korzystających z Pływalni odpłatnie (z podziałem na liczbę wejść przez osoby indywidualne oraz wejścia firmowe),

 2) w sposób niekomercyjny, tj. na rzecz osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie (z podziałem na liczbę wejść przez uczniów szkół podczas zajęć wychowania fizycznego oraz osób indywidualnych).

Na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, Gmina jest/będzie w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Pływalni komercyjnie, tj. za odpłatnością (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka niekomercyjnie, tj. nieodpłatnie.

W przypadku Wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w związku z odpłatnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem Pływalni (w przypadku wystąpienia wstępów nieodpłatnych). Niemniej, zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dla celów dokonania odliczenia VAT naliczonego od Wydatków dokonać można przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina na podstawie wskazanych wyżej wartości jest/będzie w stanie dokonać przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności w ramach Pływalni za pomocą proporcji opartej o udział liczby osób korzystających z Pływalni odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób korzystających z Pływalni w danym roku (tj. osób korzystających z Pływalni odpłatnie - w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie - w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) - dalej jako: „prewspółczynnik osobowy”.

Pływalnia będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatne udostępnianie Pływalni na rzecz zainteresowanych podmiotów oraz działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Pływalnia nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT. W przypadku Wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w związku z odpłatnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem Pływalni (w przypadku wystąpienia wstępów nieodpłatnych). Wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wskazali Państwo, iż wartość prewspółczynnika Urzędu na podstawie danych za 2024 r. (prewspółczynnik ostateczny za 2024 r. oraz prewspółczynnik wstępny za 2025 r.) wyniosła zaledwie 11%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy odpłatne świadczenie przez Gminę usług wstępu na Pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązuje się umożliwić wstęp na teren Pływalni), a korzystającymi z tej Pływalni podmiotami zainteresowanymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością wstępu.

Wobec powyższego występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Pływalni podmiotów zainteresowanych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz podmiotów zainteresowanych należy stwierdzić, że czynności, które wykonują/będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Pływalni, stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wykonują/będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Pływalni, w związku z czym czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że odpłatne świadczenie przez Państwa usług wstępu na Pływalnię na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Pływalni w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym prewspółczynnik osobowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle powyższego w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przez Państwa przedstawionych wynika, że Pływalnia jest wykorzystywana w ten sposób, że możliwy jest wstęp do niej za odpłatnością, po zakupie biletu w kasie Pływalni. Dodatkowo, Gmina przewiduje, że mogą mieć miejsce nieodpłatne wstępy (w szczególności może dotyczyć to dzieci do lat 4). Przewiduje się też możliwość wprowadzenia, obok biletów normalnych, również biletów ulgowych (m.in. w ramach stosownego cennika).

Gmina informuje, że w ramach funkcjonowania Pływali zostały ustalone opłaty za korzystanie z Pływalni, w ramach których występuje/występują aktualnie:

- bilety jednorazowe za 1 godzinę (m.in. z podziałem na różne wysokości opłaty, odpowiednio, dla osób dorosłych, dzieci od lat 4 do lat 18, osób dorosłych powyżej 60 roku życia, osób niepełnosprawnych z opiekunami, osób dorosłych posiadających Kartę Dużej Rodziny oraz dzieci w wieku od 4 do 18 posiadające Kartę Dużej Rodziny);

- bilety wielokrotne - karnety (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla osób dorosłych i dzieci od lat 4 do lat 18 z podziałem na poszczególne karnety o różnej wartości);

- wynajem Pływalni na 1 godzinę (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla osób dorosłych, dzieci podczas zajęć oraz dzieci podczas zajęć „…”);

- kurs nauki pływania (m.in. z podziałem na różne wysokości opłat, odpowiednio dla dzieci za 10 godzin oraz dla dorosłych za 10 godzin).

Gmina informuje, że ogólnie rzecz biorąc wykorzystuje/będzie wykorzystywać więc Pływalnię:

 1) w sposób komercyjny, tj. na rzecz osób korzystających z Pływalni odpłatnie (z podziałem na liczbę wejść przez osoby indywidualne oraz wejścia firmowe),

 2) w sposób niekomercyjny, tj. na rzecz osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie (z podziałem na liczbę wejść przez uczniów szkół podczas zajęć wychowania fizycznego oraz osób indywidualnych).

Jednocześnie Gmina podkreśla, że na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, Gmina jest/będzie w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Pływalni komercyjnie, tj. za odpłatnością (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka niekomercyjnie, tj. nieodpłatnie.

Gmina podkreśla, że na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji, Gmina jest/będzie w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Pływalni komercyjnie, tj. za odpłatnością (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka niekomercyjnie, tj. nieodpłatnie.

W przypadku Wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w związku z odpłatnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem Pływalni (w przypadku wystąpienia wstępów nieodpłatnych). Niemniej, zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dla celów dokonania odliczenia VAT naliczonego od Wydatków dokonać można przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Pływalni, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób skorzystało z Pływalni w danym okresie (np. w ciągu roku) odpłatnie, tj. w ramach działalności komercyjnej opodatkowanej VAT, a ile osób skorzystało z Pływalni nieodpłatnie (w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Mają Państwo wątpliwość, czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Pływalni w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym prewspółczynnik osobowy.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą/będą ponosić Państwo wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące prowadzonej działalności Pływalni, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak przedstawiono w treści wniosku, w przypadku Wydatków Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności w związku z odpłatnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem Pływalni (w przypadku wystąpienia wstępów nieodpłatnych). Zatem jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, są/będą Państwo zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są/będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W związku powyższym są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza tego urzędu.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa zdaniem, w przypadku Wydatków na Pływalnię (inwestycyjnych i bieżących), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób korzystających z Pływalni w trakcie roku będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Pływalni do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT albo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Pływalnią będzie, zdaniem Gminy, możliwie najbardziej naturalny i będzie rzetelnie odzwierciedlał specyfikę działalności Pływalni oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną w Pływalni.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż Państwa argumentacja, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem Urzędu Gminy.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności jak i fakt, że opisane mienie stanowi składnik majątkowy Gminy.  

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Podkreślenia wymaga także, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Należy podkreślić, że sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia Pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania urzędu podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Jak już wyżej wskazano, z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Zauważyć należy, że z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, równolegle do innych rodzajów działalności oraz, że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej, albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swoją działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania proporcji.

Zatem istotne w sprawie jest stwierdzenie, że sposób finansowania wpływa na specyfikę działalności podmiotu. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy, sposób finansowania nie został przez Państwa ujęty w metodzie obliczania prewspółczynnika.

Wskazać również należy, że wybrana przez Państwa metoda wyliczona na podstawie prewspółczynnika osobowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie liczbę osób korzystających z Pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, wyliczona na podstawie prewspółczynnika osobowego, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji, np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem Organ podkreśla, że metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Pływalni będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy - Gmina za udostępnienie Pływalni pobiera opłaty w różnych wysokościach. Wskazać należy, że za pomocą prewspółczynnika osobowego nie są Państwo w stanie ustalić, w jakim stopniu wykorzystują więc Państwo Pływalnię odpłatnie. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wniesienie opłaty uzależnione jest od kategorii użytkowników, a także rodzaju świadczonej usługi (kurs nauki pływania, wynajem Pływalni na 1 godzinę, bilety wielokrotne, bilety jednorazowe za 1 godzinę).

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. zastosowanie metody wyliczonej na podstawie prewspółczynnika osobowego, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

W związku z powyższym, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona przez Państwa metoda wyliczona na podstawie prewspółczynnika osobowego nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z ww. Pływalnią do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Pływalni, nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku według przedstawionej proporcji osobowej opartej o udział liczby osób korzystających z Pływalni odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób korzystających z Pływalni w danym roku (tj. osób korzystających z Pływalni odpłatnie - w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie - w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.