Interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.27.2026.2.AKA

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które w następnej kolejności udostępniają Państwo nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom - jest nieprawidłowe,
• braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które w następnej kolejności udostępniają Państwo nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 lutego 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług, podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Wnioskodawca świadczy usługi m.in. (…).

Działalność Wnioskodawcy obejmuje (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na terytorium Polski, jak również na terytorium innych państw. W związku z realizacją poszczególnych projektów Spółka kieruje pracowników oraz zleceniobiorców do wykonywania zleconych prac we wskazanych lokalizacjach. W związku z powyższym, Spółka zobowiązana jest m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania pracowników, a także zleceniobiorców.

W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy najmu z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali.

W przypadku, gdy umowy najmu zawierane są przez Spółkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (dalej: Wynajmujący), usługa najmu podlega opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące tą usługę, na których doliczona jest kwota podatku VAT według stawki 23%.

Cena wynajmu jest zróżnicowana w zależności od lokalizacji, standardu i powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego. Poza kwotą czynszu, Spółka ponosi także koszty związane z zużyciem mediów. W zależności od zawartej umowy najmu, opłaty za media mogą być wliczone w czynsz najmu lub stanowić dodatkowy koszt wynajmu (w takim przypadku kosztami mediów Spółka obciążana jest odrębnie od czynszu najmu - koszty mediów są wykazywane jako osoba pozycja na fakturze od Wynajmującego lub też są dokumentowane osobną fakturą). W przypadku gdy media stanowią odrębny od czynszu koszt najmu Spółka nie zawiera bezpośrednio umów na dostawę mediów, lecz obciążana jest tymi kosztami przez podmiot wynajmujący lokal (przez Wynajmującego).

Spółka ponosi tym samym wszystkie koszty związane z zakupem usług najmu od poszczególnych Wynajmujących. W następnej kolejności Spółka udostępnia lokale mieszkalne pracownikom i zleceniobiorcom nieodpłatnie (z tego tytułu nie dolicza do wynagrodzenia pracowników (ani zleceniobiorców) kwoty czynszu ani opłat za media).

W ramach zawieranych przez Spółkę umów Wynajmujący klasyfikują przedmiot świadczonej na rzecz Spółki usługi jako wynajem lokalu mieszkalnego.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy najmu w każdym przypadku zawierają opis wynajmowanego lokalu mieszkalnego, w tym: adres, liczbę pokoi, powierzchnię użytkową oraz numer księgi wieczystej nieruchomości. Wyposażenie lokali mieszkalnych oraz stan liczników opisywane są w protokole zdawczo-odbiorczym.

Pracownicy (i zleceniobiorcy) zakwaterowani w wynajmowanym lokalu mieszkalnym co do zasady nie są wskazywani z imienia i nazwiska w treści poszczególnych umów. Wyjątkowo zdarzają się również sytuacje, w których pracownicy (i zleceniobiorcy) zakwaterowani w wynajmowanym lokalu mieszkalnym na prośbę Wynajmującego są wskazani z imienia i nazwiska. Jednocześnie regułą jest, że w jednym pokoju wynajmowanego lokalu mieszkalnego zakwaterowany jest jeden pracownik Spółki.

Należy zaznaczyć, że zawierane przez Spółkę umowy najmu nie przewidują świadczenia przez podmioty wynajmujące lokale mieszkalne dodatkowych usług, na przykład: wyżywienia, sprzątania, zmiany lub zapewnienia pościeli, innych szeroko pojętych usług związanych z obsługą lokalu mieszkalnego. W wynajmowanych przez Spółkę lokalach mieszkalnych nie ma również recepcji oraz nie są świadczone usługi recepcyjne lub zbliżone do usług recepcyjnych.

Zakwaterowanie pracowników (oraz zleceniobiorców) w wynajmowanych lokalach związane jest wyłącznie z wykonywanymi przez nich obowiązkami zawodowymi (obowiązkami wynikającymi z umów zlecenia) i ma charakter okresowy. Usługa realizowana jest bowiem wyłącznie w okresie, w którym pracownicy (i zleceniobiorcy) wykonują zlecone prace (zlecenia) na rzecz Spółki. Przyczyną zawarcia przez Wnioskodawcę umowy najmu lokali mieszkalnych jest wyłącznie fakt, że pracownicy (i zleceniobiorcy) nie posiadają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez Spółkę prac. W przypadku braku zapewnienia zakwaterowania pracownikom (oraz zleceniobiorcom), Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować swoich zadań i zleceń, które stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Najem lokali mieszkalnych ma na celu wyłącznie umożliwienie realizacji projektów zleconych Spółce przez kontrahentów ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nie ma na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników, ani zleceniobiorców.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarty wyżej opis stanowi równocześnie opis stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego z faktur wystawianych za usługi wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które Spółka w następnej kolejności udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom?

2)Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest zobowiązany naliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych za usługi wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które Spółka w następnej kolejności udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1281/17, z 8 listopada 2024 r., sygn. I FSK 789/21).

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca nie definiuje charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, który uprawniałby do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Ustawodawca nie określa w szczególności, czy związek ten ma mieć charakter bezpośredni czy wystarczy związek pośredni, aby podatnik uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowany jest pogląd, że dla możliwości realizacji prawa do odliczenia, wystarczającym jest pośredni związek ponoszonych wydatków z całokształtem działalności gospodarczej podatnika. Wskazuje się, że w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, ale pozostają one w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych wydatków powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13, z 8 listopada 2024 r., sygn. I FSK 789/21).

Odnosząc powyższe do przedstawionego w ramach niniejszego wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy również wskazać, że wynajęcie mieszkań w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom jest uznawane w orzecznictwie sądów administracyjnych za pośrednio związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 listopada 2022 r. (sygn. I SA/Łd 690/22, prawomocny) stwierdzono, że „wynajęte lokale przez spółkę niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy (...). W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejsce stanowiącym jego centrum życiowe. Jakkolwiek więc wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem”.

Również NSA w wyroku z 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 281/23), potwierdził, że kwoty wydatkowane na wynajęcie mieszkań, w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom, są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT, co skutkuje uznaniem, że od zakupu usługi najmu w tym celu, nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, uzasadnionym będzie przyjęcie stanowiska, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wynajęcie mieszkań w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom oraz zleceniobiorcom, mają pośredni związek z działalnością Spółki opodatkowaną VAT. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca ponosi powyższe wydatki w celu umożliwienia pracownikom i zleceniobiorcom świadczenia pracy w ramach realizowanych poza siedzibą Spółki zleceń.

Choć ponoszone wydatki na wynajęcie mieszkań w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom (zleceniobiorcom) nie mają bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, to jednak ich poniesienie należy uznać za zakup związany pośrednio z realizowaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT. To powoduje, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na wynajęcie mieszkań.

Ograniczenia prawa od odliczenia uregulowane zostały m.in. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) i c) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

b)nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c)usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

W ocenie Wnioskodawcy, wynajęcie mieszkań w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom (zleceniobiorcom) nie spełnia kryterium usług noclegowych. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywane przez Spółkę usługi polegają wyłącznie na udostępnianiu lokali mieszkalnych. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie przewidują dodatkowych świadczeń, takich jak wyżywienie, sprzątanie, zmiana lub zapewnienie pościeli, czy innych szeroko pojętych usług związanych z obsługą lokalu mieszkalnego w ramach usług noclegowych. W wynajmowanych przez Spółkę lokalach mieszkalnych nie ma również recepcji oraz nie są świadczone usługi recepcyjne lub zbliżone do usług recepcyjnych, które są charakterystyczne dla usług noclegowych. W związku z powyższym nie można zakwalifikować usług najmu nabywanych przez Wnioskodawcę, jako usług noclegowych w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, (...) zwalnia się od podatku (...) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.

Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w ocenie Wnioskodawcy nie dają podstaw, by kwalifikować usługi najmu nabywane przez Spółkę w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom (zleceniobiorcom) jako usługi najmu lokali przeznaczonych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Spółka nie wynajmuje bowiem lokali mieszkalnych na własny rachunek, ponieważ jako osoba prawna nie może realizować własnych potrzeb mieszkaniowych, a należy mieć na uwadze, że przedmiotowy przepis ustawy o VAT dotyczy wyłącznie zwolnienia z podatku usług wynajmu lokali na cele mieszkaniowe wynajmującego.

Powyższą ocenę potwierdza wyrok NSA z 8 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 1182/16), w którym stwierdzono, że „zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspakajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, w których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”. NSA zaznaczył też, że „lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników”.

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładem jest interpretacja z 8 lutego 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.889.2018.1.JP), zgodnie z którą: „usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz firmy X. nie realizuje celu mieszkaniowego, bowiem bezpośrednim celem w tym przypadku nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowani w lokalu przez firmę pracownicy będą realizowali cel mieszkaniowy. Zatem Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo należy wskazać, że pomimo tego, że zakwaterowani pracownicy i zleceniobiorcy będą realizowali cel mieszkaniowy, będzie on miał charakter wtórny względem podstawowego celu związanego z udostępnieniem pracownikom lokali mieszkalnych. Celem tym jest zapewnienie pracownikom (zleceniobiorcom) zakwaterowania w miejscu realizacji przez Spółkę zleceń od kontrahentów.

W konsekwencji, skoro nabywane przez Spółkę usługi najmu w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom i zleceniobiorcom nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zastosowania nie znajdzie również przesłanka ograniczająca prawo do odliczenia podatku od towarów usług określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji VAT naliczony wynikający z faktur za wynajem mieszkań w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom oraz zleceniobiorcom może podlegać odliczeniu przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynajęcie mieszkań (wraz z kosztami mediów) w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom i zleceniobiorcom, będą miały związek z działalnością Spółki opodatkowaną VAT. Zapewnienie pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowania w miejscu realizacji zleceń jest warunkiem świadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów), które w następnej kolejności Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług koniecznym warunkiem jest odpłatność danej czynność.

Jednocześnie, we wskazanych w ustawie o VAT przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że nieodpłatne świadczenie usług przez pracodawcę na rzecz jego pracowników uznawane jest za odpłatne świadczenie usług, jeżeli świadczone jest na cele osobiste pracownika lub świadczenie usług następuje na cele inne niż działalność gospodarcza. A contrario, jeżeli świadczenie usług nie jest związane z celami osobistymi pracownika i jest związane z działalnością gospodarczą podatnika świadczącego nieodpłatnie usługi, wówczas takie świadczenie nie jest uznane za odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji takie świadczenie usług, tj. nie na cele osobiste pracownika oraz związane z działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w celu zweryfikowania, czy świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy takie świadczenie usług jest dokonywane na cele osobiste podatnika (jego personelu), czy też na cele prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, że nie ma ustawowej definicji pojęcia „celów osobistych”, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się wypracowanym na tym tle orzecznictwem. Zgodnie zatem z orzecznictwem, świadczeniami na cele osobiste pracownika są takie świadczenia, które nie służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej.

Kwestia związku świadczonych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 1997 r. (sygn. C-258/95). W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu TSUE rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem na gruncie art. 6 (2) (b) Szóstej Dyrektywy Rady (UE) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 1977 r. poz. 145.1).

TSUE wskazał, że bezpłatny transport świadczony na rzecz pracowników przez pracodawcę od miejsca zamieszkania do miejsca pracy samochodem służbowy realizuje zasadniczo osobiste potrzeby pracowników, inne niż cele prowadzonej działalności. Jednocześnie TSUE uznał, że w przypadku, gdy usługi transportowe świadczone przez pracodawcę stanowią jedyną możliwość dojazdu pracowników do miejsca pracy, to wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych.

Z powyższego orzeczenia TSUE można wywieść wniosek, że przez usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć tego rodzaju usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z niezbędnymi potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Natomiast przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Odwołując powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości, że w zwykłych okolicznościach, nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom i zleceniobiorcom Wnioskodawcy, służyłoby ich osobistym korzyściom i prywatnym celom. Jednak w sytuacji, gdy pracownicy i zleceniobiorcy nie posiadają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez Spółkę prac, a niezapewnienie zakwaterowania pracownikom (zleceniobiorcom) uniemożliwiałoby Wnioskodawcy realizowanie zleceń, należy uznać, że służy to działalności gospodarczej Spółki. W takich okolicznościach uzasadnione jest twierdzenie, że celem najmu lokali mieszkalnych jest wyłącznie konieczność zapewnienia możliwości wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Celem tym nie jest chęć zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników i zleceniobiorców.

W konsekwencji, jeżeli z obiektywnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że korzyść podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będąca efektem danej czynności, ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą pracownika (zleceniobiorcy), to do takiej czynności nie powinien mieć zastosowania obowiązek jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy takie okoliczności mają miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom (zleceniobiorcom) Spółki nie spełnia przesłanek dla zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, ponieważ niewątpliwie jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a nie realizuje wskazanych w przepisie warunków potrzeb osobistych oraz celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom (zleceniobiorcom) przez Spółkę nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w przedmiotowych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest/będzie realizacja celów związanych z działalnością gospodarczą, to jest zapewnienie realizacji zleceń, czego warunkiem koniecznym jest zagwarantowanie zakwaterowania pracowników (zleceniobiorców).

Należy tutaj wskazać, że ocena ta jest tożsama z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r. (sygn. I FSK 789/21). W dotyczącym wydatków na zakwaterowania pracowników orzeczeniu NSA ocenił, że „nieodpłatne udostępnianie lokali jest środkiem do realizacji rzeczywistego i bezpośredniego celu, jakim jest prowadzenie działalność gospodarczej”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.84.2018.2.AP) stwierdził, że choć „nieodpłatne udostępnianie pracownikom lokali stanowi nieodpłatne świadczenie usług”, to jednak „w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w rozpatrywanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w specyficznych okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy - zapewnienie wykwalifikowanej kadry pracowniczej, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa”.

Natomiast w piśmie z 2 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.8.KW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach (...) wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników (...). W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT”.

Podsumowując należy uznać, że nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych pracownikom (zleceniobiorcom) w czasie wykonywania przez nich pracy (zleceń) na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W związku z powyższym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które w następnej kolejności udostępniają Państwo nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom - jest nieprawidłowe,
• braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1)wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2)wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

• są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług;
• w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi na terytorium Polski, jak również na terytorium innych państw;
• w związku z realizacją poszczególnych projektów kierują Państwo pracowników oraz zleceniobiorców do wykonywania zleconych prac we wskazanych lokalizacjach i w związku z powyższym, zobowiązani są Państwo m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania pracowników i zleceniobiorców;
• w tym celu zawierają Państwo umowy najmu z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali;
• w przypadku, gdy umowy najmu zawierane są przez Spółkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni usługa najmu podlega opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące tą usługę, na których doliczona jest kwota podatku VAT według stawki 23%;
• poza kwotą czynszu, ponoszą Państwo także koszty związane z zużyciem mediów;
• w zależności od zawartej umowy najmu, opłaty za media mogą być wliczone w czynsz najmu lub stanowić dodatkowy koszt wynajmu (w takim przypadku kosztami mediów są Państwo obciążani odrębnie od czynszu najmu - koszty mediów są wykazywane jako osoba pozycja na fakturze od Wynajmującego lub też są dokumentowane osobną fakturą);
• w przypadku, gdy media stanowią odrębny od czynszu koszt najmu nie zawierają Państwo bezpośrednio umów na dostawę mediów, lecz obciążani są Państwo tymi kosztami przez podmiot wynajmujący lokal (przez Wynajmującego);
• ponoszą Państwo wszystkie koszty związane z zakupem usług najmu od poszczególnych Wynajmujących;
• lokale mieszkalne pracownikom i zleceniobiorcom udostępniają Państwo nieodpłatnie (z tego tytułu nie doliczają Państwo do wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców kwoty czynszu ani opłat za media);
• w ramach zawieranych przez Państwa umów Wynajmujący klasyfikują przedmiot świadczonej na rzecz Spółki usługi jako wynajem lokalu mieszkalnego;
• zawierane przez Państwa umowy najmu nie przewidują świadczenia przez podmioty wynajmujące lokale mieszkalne dodatkowych usług, na przykład: wyżywienia, sprzątania, zmiany lub zapewnienia pościeli, innych szeroko pojętych usług związanych z obsługą lokalu mieszkalnego;
• w wynajmowanych lokalach mieszkalnych nie ma również recepcji oraz nie są świadczone usługi recepcyjne lub zbliżone do usług recepcyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają/będą Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych za usługi wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które w następnej kolejności udostępniają Państwo nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom oraz braku naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom.

Aby można było rozstrzygnąć, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które w następnej kolejności udostępniają Państwo nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy są/będą Państwo zobowiązani do naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), dalej Kodeks cywilny:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczeniem najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei użyczenie lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom i zleceniobiorcom służy prywatnym celom pracownika i zleceniobiorcy, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników i zleceniobiorców na czas trwania stosunku pracy, czy umowy zlecenia. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika lub zleceniobiorcy, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie przez Państwa poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom lokali mieszkalnych stanowi/będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest/będzie realizacja Państwa celów gospodarczych - zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych lokalach związane jest wyłącznie z wykonywanymi przez nich obowiązkami zawodowymi, a w przypadku zleceniobiorców obowiązkami wynikającymi z umów zlecenia i ma charakter okresowy. Usługa realizowana jest wyłącznie w okresie, w którym pracownicy (i zleceniobiorcy) wykonują zlecone prace (zlecenia) na Państwa rzecz. Przyczyną zawarcia przez Państwa umowy najmu lokali mieszkalnych jest wyłącznie fakt, że pracownicy i zleceniobiorcy nie posiadają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez Spółkę prac. W przypadku braku zapewnienia zakwaterowania pracownikom i zleceniobiorcom, nie byliby Państwo w stanie realizować swoich zadań i zleceń, które stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Najem lokali mieszkalnych ma na celu wyłącznie umożliwienie realizacji projektów zleconych Spółce przez kontrahentów ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Nie ma na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników i zleceniobiorców.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przez Państwa pracownikom i zleceniobiorcom lokali mieszkalnych stanowi/stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych poszczególnym pracownikom i zleceniobiorcom.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali mieszkalnych, które następnie nieodpłatnie udostępniają/będą Państwo udostępniali pracownikom i zleceniobiorcom należy stwierdzić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika - jak podane wyżej - jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano, nieodpłatne udostępnienie pracownikom i zleceniobiorcom lokali mieszkalnych (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane na te cele przez Państwa służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest/nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki ponoszone przez Państwa na wynajem lokali mieszkalnych (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które następnie Państwo nieodpłatnie udostępniają/będą udostępniać pracownikom i zleceniobiorcom, związane są/będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Państwa (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego udostępniania pracownikom i zleceniobiorcom lokali mieszkalnych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych za usługi wynajmu lokali (wraz z kosztami mediów ujętych w czynszu najmu lub wskazanych jako osobna pozycja na fakturze lub udokumentowanych osobną fakturą), które w następnej kolejności udostępniają Państwo nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom, ponieważ ww. wydatki nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe, natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.